合伙企業(yè)跨國所得課稅中的“受益所有人”

黃素梅

(1.南京工業(yè)大學(xué) 法學(xué)院，江蘇 南京 211008； 2.湖南大學(xué) 法學(xué)院，湖南 長沙 410000)

隨著合伙企業(yè)來華進(jìn)行投資和我國合伙企業(yè)進(jìn)行海外投資的增多，企業(yè)通過混合錯(cuò)配的安排，進(jìn)行稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移 (Base on Erosion and Profit Shifting)，達(dá)到規(guī)避稅收之目的，導(dǎo)致國家稅收流失?；旌襄e(cuò)配安排與合伙企業(yè)有著千絲萬縷的聯(lián)系，它是指由于交易所涉國家(地區(qū))間在所得性質(zhì)認(rèn)定、實(shí)體性質(zhì)認(rèn)定、交易性質(zhì)認(rèn)定等方面的稅制差異，對(duì)同一實(shí)體、金融工具或交易進(jìn)行不同稅務(wù)處理，從而產(chǎn)生雙重扣除或者一方扣除，一方不計(jì)收入的錯(cuò)配結(jié)果，使得交易方總體稅負(fù)減少的安排。而合伙企業(yè)跨國所得受益所有人的正確認(rèn)定，則有益于這個(gè)難題的解決。

1977年經(jīng)合組織在《范本》有關(guān)投資所得項(xiàng)目的課稅條款第10條、第11條及第12條關(guān)于利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)中正式采用了“受益所有人”這一概念，以避免締約國一方居民由于代理人身份或指定委托人取得收入，因不當(dāng)利用稅收協(xié)定以獲益。也就是說，該規(guī)定是為了防止在一個(gè)國家嵌入一個(gè)實(shí)體以便從協(xié)定網(wǎng)絡(luò)中受益，達(dá)到享受該國所締結(jié)協(xié)定規(guī)定的預(yù)提稅減免的目的。[1]“受益所有人”在決定一個(gè)人是否具有資格享受協(xié)定優(yōu)惠以及兩個(gè)締約國之間關(guān)于特許權(quán)、股息、利息課稅權(quán)的分配中起著重要作用。[2]

OECD《范本》的做法后來被聯(lián)合國范本所借鑒。但兩個(gè)《范本》對(duì)受益所有人的內(nèi)涵和范圍都沒有做出清楚的界定，必須依靠締約國國內(nèi)有關(guān)稅法概念來解釋。因各國國內(nèi)稅法對(duì)“受益所有人”的界定存在差異，從而為第三國居民“套用稅約”的行為提供了可能。[3]“套用稅約”亦稱“濫用協(xié)定”，是指本來無資格享受某個(gè)協(xié)定優(yōu)惠待遇的第三國居民，通過在締約國一方境內(nèi)設(shè)置某種具有居民身份的中介公司或代理人來收取其來源于締約國另一方的所得，從而使其有關(guān)所得享受到締約國雙方簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定的限制稅率等優(yōu)惠待遇。[4]

為了盡可能避免第三國居民利用稅收協(xié)定套取相關(guān)優(yōu)惠待遇，《范本》采用注釋的方法對(duì)第三國居民濫用稅收協(xié)定的行為進(jìn)行規(guī)制。OECD《稅收協(xié)定范本注釋》(以下簡稱《范本注釋》)認(rèn)為對(duì)“受益所有人”用語，不能僅從狹義的技術(shù)層面來理解，而應(yīng)當(dāng)聯(lián)系上下文及協(xié)定的目的和宗旨來解釋，包括避免重復(fù)征稅及防止逃稅與避稅[5]，是指能夠自主地決定有關(guān)資產(chǎn)或技術(shù)應(yīng)當(dāng)如何或者是否提供他人使用，或有權(quán)決定資產(chǎn)的投資收益應(yīng)如何利用的實(shí)際投資人，即對(duì)投資的資產(chǎn)和由此資產(chǎn)而產(chǎn)生的所得擁有實(shí)質(zhì)支配權(quán)力的人。

在合伙企業(yè)的跨國所得中，因各國國內(nèi)稅法對(duì)合伙企業(yè)稅收待遇的規(guī)定不同，致使在其跨國所得課稅時(shí)，正確適用協(xié)定的難度增大。[6-10]因此，在合伙企業(yè)跨國所得課稅時(shí)，確定“受益所有人”對(duì)避免重復(fù)征稅或?yàn)E用協(xié)定尤為重要。

一、合伙企業(yè)所在國與所得來源國都將其視為納稅虛體時(shí)，“受益所有人”的認(rèn)定

案例1：假設(shè)合伙企業(yè)P在P國設(shè)立，其合伙人A和B都是P國的居民。P從另一國S獲得利息，且該利息不屬于S國的常設(shè)機(jī)構(gòu)所得。P國和S國都將合伙企業(yè)視為納稅虛體。[11]那么，這時(shí)該如何認(rèn)定“受益所有人”而進(jìn)行課稅呢？

OECD《關(guān)于稅收協(xié)定范本對(duì)合伙企業(yè)適用的報(bào)告》(以下簡稱《報(bào)告》)認(rèn)為，對(duì)來源國S來說，因其國內(nèi)稅法將合伙企業(yè)視為納稅虛體，即合伙人A和B是合伙企業(yè)所得的相關(guān)納稅人，那么它就要考慮S-P協(xié)定的適用，尤其是第11條。根據(jù)《范本》第11條第1款，該條適用于被支付給“締約國另一方的居民”的利息。該例中的情況與該款相符，因?yàn)镻國在稅收目的上，所得亦被分配給合伙人而不是合伙企業(yè)P，利息被視為“支付”給了合伙人A和B。范本第11條第1款的條件得到了滿足。來源國應(yīng)該將該所得視為從納稅虛體的合伙企業(yè)“流經(jīng)”到了在居住國對(duì)該所得負(fù)有納稅義務(wù)的合伙人。[11]

該例涉及的是與常設(shè)機(jī)構(gòu)無實(shí)際聯(lián)系的利息所得，如果是股息、特許權(quán)使用費(fèi)，也與利息一樣，協(xié)定對(duì)其規(guī)定了特殊的課稅原則。如果締約國另一方居民受益所有人從締約國一方獲得股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)，原則上締約國一方對(duì)該所得的課稅受到協(xié)定的限制。“受益所有人”可以援引協(xié)定，要求對(duì)這些所得如股息、利息適用較低的來源稅率，而對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)則可以主張不征稅。[12]

在該例中重要的是要確定誰能得到協(xié)定保護(hù)。如果合伙企業(yè)從締約國另一方(來源國)獲得利息，就涉及《范本》第11條第2款的來源稅限制。前述規(guī)則中的利息條款將來源國對(duì)利息總額的課稅限制在10%。[5]誰有權(quán)對(duì)來源國主張協(xié)定稅率，就要看誰有協(xié)定資格即誰是居民。

如果某個(gè)國家如中國、德國將合伙企業(yè)視為納稅虛體，那么合伙人而不是合伙企業(yè)具有納稅義務(wù)，只要他能證明與所屬締約國有場所上的關(guān)系，那么他就被視為《范本》第4條第1款意義上的居民，有權(quán)得到協(xié)定保護(hù)。如果合伙企業(yè)在兩個(gè)締約國都被視為納稅虛體，則兩國都認(rèn)為，僅合伙人能得到協(xié)定保護(hù)。雖然合伙企業(yè)是協(xié)定意義上的人，但它沒有權(quán)利得到協(xié)定保護(hù)，因?yàn)樗趦蓚€(gè)締約國都不是居民，不是協(xié)定資格人，不能申請(qǐng)適用協(xié)定稅率。

在該例中誰應(yīng)該是P國眼中的“受益所有人”？根據(jù)以上論述以及《范本注釋》的規(guī)定，“如果一個(gè)國家認(rèn)為，由于合伙企業(yè)不承擔(dān)納稅義務(wù)而是合伙人在其居住國就它們各自在合伙企業(yè)的所得份額負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)，因而合伙企業(yè)不具備締約國一方居民的資格，可以預(yù)見，該國將會(huì)按照是合伙人直接地取得所得的方式來適用協(xié)定，從而協(xié)定第6-21條征稅權(quán)分配規(guī)則意義上的有關(guān)所得的分類，并不因所得經(jīng)由合伙企業(yè)分流給合伙人這一事實(shí)而有所改變”。[5]可以認(rèn)為，合伙人A和B是“受益所有人”。

《范本》第11條第1款要求，利息被支付給締約國另一方的居民。該締約國另一方在此指的是居住國。根據(jù)第11條第5款第1句話，來源于S國的利息將由S國的債務(wù)人支付給在P國的合伙企業(yè)P；根據(jù)該條第2款規(guī)定，必須僅當(dāng)所得的接受者同時(shí)是締約國另一方的“受益所有人”和居民時(shí)，S國才限制來源稅。該合伙企業(yè)P位于P國，但它既不是S國也不是P國的居民。締約國另一方的居民僅是合伙人A和B，因而僅當(dāng)合伙人A和B同時(shí)也是該所得的“受益所有人”時(shí)，才有權(quán)根據(jù)《范本》第11條第2款享受來源稅的減免。這種限制的目的在于，避免非居民通過中間人來主張協(xié)定優(yōu)惠，即“濫用協(xié)定”。這里“受益所有人”可以是合伙企業(yè)，但它不是居民。因此，S國認(rèn)為，“受益所有人”不是締約國另一方的居民，可以不予保證協(xié)定優(yōu)惠。然而，這種結(jié)論與“受益所有人”的應(yīng)用目的不符。被視為納稅虛體的合伙企業(yè)作為通常的“受益所有人”的插入根本就不會(huì)導(dǎo)致協(xié)定濫用，因?yàn)楸緛砭蜎]有締約國給予它協(xié)定保護(hù)。

根據(jù)第11條第2款規(guī)定，“受益所有人”必須是一個(gè)締約國的居民，對(duì)來源國而言該條件已得到滿足，因?yàn)椴粌H“受益所有人”而且居民都位于締約國另一方。國內(nèi)法上被視為納稅虛體的合伙企業(yè)在協(xié)定法上也是虛體，可以透過其身后的合伙人來適用協(xié)定。盡管合伙企業(yè)是利息的實(shí)際接受者，但該合伙企業(yè)不是居民，因此對(duì)該分配規(guī)則并不重要。這種解釋也可適用于來源國支付的不是利息而是股息或者特許權(quán)使用費(fèi)的情況，因?yàn)?，《范本》?0條第1款和第12條第1款的有關(guān)規(guī)則是相似的。如果所得的“受益所有人”是締約國另一方的居民，來源國必須保證減免股息的來源稅或者對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行免稅。

因此，根據(jù)《范本》及以此為基礎(chǔ)締結(jié)的協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，可以認(rèn)為，合伙人A和B是“受益所有人”。合伙人A和B可以申請(qǐng)對(duì)在S國支付給合伙企業(yè)的利息所得適用協(xié)定稅率。這也適用于《范本》第10條第3款意義上被支付的股息或者第12條第2款意義上被支付的特許權(quán)使用費(fèi)。[13]

二、合伙企業(yè)所在地國將其視為納稅虛體，而來源國視為納稅實(shí)體時(shí)，“受益所有人”的認(rèn)定

案例2：假設(shè)P是設(shè)立在P國的合伙企業(yè)，A和B是P的合伙人，他們居住在P國，P國將P視為納稅虛體，而S國將其視為納稅實(shí)體。P取得來源于S國的特許權(quán)使用費(fèi)，該特許權(quán)使用費(fèi)不屬于設(shè)立在S國的常設(shè)機(jī)構(gòu)所得。[11]

根據(jù)《報(bào)告》所倡導(dǎo)的原則，來源國對(duì)合伙企業(yè)P的協(xié)定資格問題應(yīng)遵循所在地國對(duì)合伙企業(yè)的定性。合伙企業(yè)P在P國不是納稅主體，不屬于《范本》第4條第1款下的居民，這對(duì)S國同樣適用。雖然合伙企業(yè)P在S國有納稅義務(wù)，但《范本》第4條第1款第2句話規(guī)定，納稅義務(wù)并不能僅因有來源于該國的所得而足以確定。因合伙企業(yè)P與S國缺乏人身上的聯(lián)系，它并非S國的居民，在該國沒有協(xié)定資格。[14]161

合伙人A和B滿足《范本》第4條第1款意義上的居民標(biāo)準(zhǔn)，因此對(duì)P和S這兩國來說具有協(xié)定資格。S國應(yīng)據(jù)此來適用《范本》第10～12條的分配規(guī)則。這些條款要求股息、利息或者特許權(quán)使用費(fèi)的接受者同時(shí)是締約國另一方的受益所有人和居民。對(duì)S國而言，締約國另一方的居民是合伙人A和B，他們必須是“受益所有人”。但因所得是支付給合伙企業(yè)P，從S國角度看合伙企業(yè)P是納稅主體，但實(shí)際上它僅是一個(gè)中間人，而非“受益所有人”。

通常情況下，協(xié)定中引入的中間人可能導(dǎo)致協(xié)定濫用，所以僅向締約國另一方的居民受益所有人提供協(xié)定優(yōu)惠，但在該例中不會(huì)，因?yàn)楹匣锲髽I(yè)P在P國沒有協(xié)定資格，其本身不能享受協(xié)定保護(hù)。在該例中，可按照所得分配為導(dǎo)向來解釋協(xié)定，對(duì)該所得負(fù)有納稅義務(wù)的人可以獲得協(xié)定資格。[11]S國對(duì)來源于其國內(nèi)的所得應(yīng)該保證適用S-P協(xié)定中所規(guī)定的協(xié)定優(yōu)惠的額度，就如該所得在P國居民層面課稅一樣。[1]但這種解決方法并不能從《范本》中得出，因?yàn)椤斗侗尽返?條第1款僅要求，P國居民在P國有納稅義務(wù)，并非指該人也必須對(duì)該所得負(fù)有納稅義務(wù)。因此，Lang評(píng)論說，“所得分配”的解決方法與“征稅條款”的作用非常相似。[15]55而普遍認(rèn)可的是，如果協(xié)定中沒有制訂征稅條款，協(xié)定保護(hù)的提供不取決于該所得在締約國另一方是否實(shí)際征稅。

因此，具有協(xié)定資格的合伙人A和B是該所得的“受益所有人”，能夠在S國實(shí)現(xiàn)其協(xié)定保護(hù)，S國就要放棄對(duì)該特許權(quán)使用費(fèi)的課稅，但對(duì)股息和利息可以根據(jù)范本第10條第2款以及第11條第2款所規(guī)定的限度課征來源稅。

案例3：所得來源于合伙人居住國。假設(shè)P是設(shè)立在P國的合伙企業(yè)，A和B是P的合伙人，合伙人A居住在P國，P國將P視為納稅虛體，合伙人B居住在S國，而S國將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體。P取得來源于S國的特許權(quán)使用費(fèi)，該特許權(quán)使用費(fèi)不屬于S國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。這種情況和上例唯一不同的是合伙人B不是P國而是S國的居民。

此時(shí)，合伙企業(yè)P在P國沒有滿足《范本》第4條第1款意義上的居民標(biāo)準(zhǔn)，僅合伙人A和B被視為居民并具有協(xié)定資格。涉及第10～12條的分配規(guī)則時(shí)，S國必須審查股息、利息或者特許權(quán)使用費(fèi)的接受者是否是締約國另一方P的居民受益所有人。對(duì)合伙人A而言，這是肯定的；但對(duì)合伙人B而言，他不是締約國另一方的居民，不存在分配規(guī)則意義上的跨境事實(shí)。根據(jù)《范本》第21條第1款且該款如果不與該條第2款相矛盾，S國對(duì)該所得享有唯一的課稅權(quán)。

如果據(jù)以支付所得的財(cái)產(chǎn)價(jià)值或者權(quán)利實(shí)際上屬于締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，則《范本》第7條得以適用。因?yàn)椋鶕?jù)《范本》第5條，合伙企業(yè)P是協(xié)定法上的常設(shè)機(jī)構(gòu)，根據(jù)第3條第1款d項(xiàng)它屬于企業(yè)主B。如果據(jù)以產(chǎn)生所得的財(cái)產(chǎn)價(jià)值和權(quán)利可歸屬于合伙企業(yè)P，那么該所得就屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)《范本》第7條第2款第2句，常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地國P國對(duì)該所得享有無限課稅權(quán)。S國就失去對(duì)合伙人B所得的來源課稅權(quán)。但如果S國對(duì)這種結(jié)果不滿意，則建議在雙邊稅收協(xié)定中制訂有關(guān)特別規(guī)則。

案例4：所得來源于合伙企業(yè)所在地國。假設(shè)P是設(shè)立在P國的合伙企業(yè)，A和B是其居住在R國的合伙人。P國將P視為納稅虛體，而R國將其視為納稅實(shí)體。P從P國取得不屬于P國常設(shè)機(jī)構(gòu)的特許權(quán)使用費(fèi)。[11]

對(duì)P國而言，首先要解決的問題是該所得是否實(shí)際上屬于合伙企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果它對(duì)此予以否定，那么協(xié)定中分配規(guī)則的適用就會(huì)落空，合伙企業(yè)P不滿足協(xié)定意義上“居民”的條件，不是該所得的受益所有人?！笆芤嫠腥恕笔呛匣锶薃和B，合伙企業(yè)P此時(shí)沒有居民身份，因而作為該所得形式上的權(quán)利人也不能要求協(xié)定保護(hù)。如果將“受益所有人”的引入視為避免濫用協(xié)定的一種方法，那么此時(shí)合伙企業(yè)的插入不會(huì)出現(xiàn)協(xié)定濫用問題，因?yàn)楹匣锲髽I(yè)P被視為納稅虛體，該支付可以被視為由合伙人A和B接受，他們是協(xié)定法上該所得的“受益所有人”。

對(duì)《范本》第10～12條意義上不能實(shí)際歸屬于P國的合伙企業(yè)或者常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，P國作為來源國就可以適用這些條款所規(guī)定的協(xié)定稅率，無須考慮該所得在R國的實(shí)際課稅。《范本注釋》第10條第20段規(guī)定：“本款對(duì)在來源國的減稅是否要以居住國對(duì)股息征稅為條件，沒有詳細(xì)規(guī)定。這一問題可在雙邊談判中解決?！钡?1條第13段以及第12條第6段也有類似規(guī)定。如果作為該所得基礎(chǔ)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值或者權(quán)利實(shí)際上不屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)即合伙企業(yè)P，P國根據(jù)《范本》第12條第1款就不可以對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)課稅，根據(jù)《范本》第10條第2款以及第11條第2款對(duì)股息和利息僅在規(guī)定的限度內(nèi)課稅。[16]

也有可能的是，R國根據(jù)其自己對(duì)協(xié)定的解釋，承認(rèn)在其國內(nèi)法上被視為納稅主體的合伙企業(yè)P的保護(hù)作用，將所得歸屬于該合伙企業(yè)而不是合伙人A和B；但合伙企業(yè)P對(duì)該所得在R國沒有納稅義務(wù)。根據(jù)OECD的解釋方法，這種使人不滿意的結(jié)果，應(yīng)該通過P國享有完全課稅權(quán)的做法或者說不適用P-R協(xié)定來避免，因?yàn)镻國應(yīng)該按照該所得在R國的歸屬來適用協(xié)定。[17]129

三、合伙企業(yè)所在地國將其視為納稅實(shí)體，而來源國視為納稅虛體時(shí)，“受益所有人”的認(rèn)定

案例5：假設(shè)P是設(shè)立在P國的合伙企業(yè)，A和B是居住在P國的合伙人，P國將P視為納稅實(shí)體，而S國將其視為納稅虛體。P從S國取得不屬于其境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)的特許權(quán)使用費(fèi)。[11]

根據(jù)《范本》第12條第1款，來源國S無權(quán)對(duì)該特許權(quán)所得行使課稅權(quán)，因?yàn)檎n稅的前提是，特許權(quán)使用費(fèi)的“受益所有人”必須是締約國另一方的居民。如果S國接受P國對(duì)合伙企業(yè)納稅地位的定性，將合伙企業(yè)P視為協(xié)定資格人，則這個(gè)前提條件就得到了滿足。合伙企業(yè)P是P國的居民，也是“受益所有人”。如果S國拒絕P國的定性，則承認(rèn)合伙人A和B是協(xié)定資格人，也是“受益所有人”，但S國仍然沒有課稅權(quán)，因?yàn)椤斗侗尽返?2條第1款規(guī)定特許權(quán)使用費(fèi)僅在另一國征稅。所以，無論S國接受P國對(duì)合伙企業(yè)納稅地位的定性與否，結(jié)果都沒有什么區(qū)別，S國不能對(duì)該特許權(quán)使用費(fèi)課稅。該結(jié)論也可適用于股息和利息所得，區(qū)別在于，S國對(duì)股息和利息保留有限的來源課稅權(quán)。[14]24在此情況下，國內(nèi)法對(duì)所得的分配在協(xié)定法上并沒有意義。協(xié)定中確定協(xié)定資格歸屬的特別規(guī)則，這時(shí)也可有可無。

但要注意的是，根據(jù)來源國國內(nèi)法，合伙企業(yè)被視為納稅虛體，因而由其合伙人承擔(dān)納稅義務(wù)。例如如果德國作為來源國，合伙人A和B作為外國合伙企業(yè)的合伙人，根據(jù)《德國所得稅法》第49條第1款5或者6以及第2款具有有限納稅義務(wù)。相應(yīng)地根據(jù)《德國所得稅法》第50a條第4款3項(xiàng)(針對(duì)特許權(quán))或者第43條第1款(針對(duì)股息和利息)，合伙人就要繳納來源稅。根據(jù)《德國所得稅法》第50d條第1款僅A和B可以主張退稅。在協(xié)定層面德國享有的有限課稅權(quán)，即對(duì)所得課稅時(shí)要受到協(xié)定規(guī)定條件的限制，將通過在國內(nèi)法上對(duì)合伙人予以課稅來實(shí)現(xiàn)。

因此，必須考慮，在合伙人層面，S國的來源稅是否可以在居住國P國由合伙企業(yè)P抵免。從合伙企業(yè)所在地國P國的角度看，所涉及的所得由合伙企業(yè)P納稅，而來源國則向合伙人課征。只有P國允許由合伙企業(yè)P抵免來源國S的來源稅，才能最終避免雙重征稅。[14]24

抵免原則上要求是同一主體，因此，該稅收在P國僅能被合伙企業(yè)P抵免，也就要由合伙企業(yè)P支付。但現(xiàn)在來源稅由合伙人繳納，有人認(rèn)為，P國沒有抵免義務(wù)，但大多數(shù)人認(rèn)為P國有抵免義務(wù)。如果它對(duì)合伙企業(yè)P課征該來源于S國的所得稅，那么它也要對(duì)該所得在S國的來源稅提供抵免。因?yàn)楦鶕?jù)P國的國內(nèi)法，該所得的外國稅收由合伙企業(yè)P承擔(dān)，P國必須視同合伙企業(yè)P在S國繳納了稅收一樣來課稅。

《范本》第23A條第2款以及第23B條第1款并沒有規(guī)定納稅主體同一性的前提。僅規(guī)定了“在締約國另一方征稅”，從文義看，該稅收由另一個(gè)人來抵免也是可能的。雖然協(xié)定的根本目的是為了避免法律上的雙重征稅，根據(jù)對(duì)協(xié)定的傳統(tǒng)理解，主體同一性也是前提；但締約國另一方是否實(shí)際上對(duì)同一主體課稅，這對(duì)抵免國并不產(chǎn)生影響。[18]

假如外國合伙企業(yè)在其所在地國被視為納稅主體，在締約國另一方(此時(shí)即來源國)國內(nèi)法上可以選擇按公司納稅時(shí)，則根據(jù)來源國國內(nèi)法也可以由合伙企業(yè)P承擔(dān)S國國內(nèi)的來源稅，那么在P國的抵免就是針對(duì)同一主體了。

案例6：合伙人是來源國居民。假設(shè)P是設(shè)立在P國的合伙企業(yè)，A是居住在P國的合伙人，B是來源國R的居民，P國將合伙企業(yè)P視為納稅實(shí)體，而R國將其視為納稅虛體。合伙企業(yè)P從R國取得不屬于其境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)的特許權(quán)使用費(fèi)。[11]

《范本注釋》規(guī)定：“當(dāng)該所得的受益人和支付人是同一締約國的居民，但該所得歸屬于該受益人設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國擁有征稅權(quán)。若發(fā)生雙重征稅，居住國應(yīng)按照第23A條或第23B條的規(guī)定給予稅收減免。然而，作為來源國的居住國對(duì)股息和利息征稅則會(huì)產(chǎn)生問題：第7條和第23A條的規(guī)定都限制該國對(duì)這種所得征稅，但是，若該所得支付給締約國另一方居民，則締約國一方，作為股息或利息的來源國，可按第10、11條的第2款規(guī)定的稅率對(duì)該股息或利息征稅?！盵5]

而在此情況下，因?yàn)镻國將合伙企業(yè)P視為納稅實(shí)體，R國對(duì)B的所得份額有完全的課稅權(quán)?！斗侗咀⑨尅方ㄗh“不愿接受此結(jié)果的締約國，可在其協(xié)定中規(guī)定，居住國作為股息或利息的來源國，有權(quán)對(duì)該項(xiàng)所得分別按第10、11條第2款規(guī)定的稅率征稅。常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國應(yīng)按第23A條第2款免稅或23B條第1款的規(guī)定對(duì)該項(xiàng)稅收給予抵免。當(dāng)然，若該常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國根據(jù)其國內(nèi)法的規(guī)定，對(duì)屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的股息或利息不征稅，則不應(yīng)給予抵免?！盵5]

如果適用“來源國必須注意合伙企業(yè)所在國的定性”這一基本原則，來源國必須承認(rèn)合伙企業(yè)因?qū)儆赑國的居民而具有的協(xié)定資格，那么，這里R國對(duì)來源于其國內(nèi)的特許權(quán)使用費(fèi)沒有課稅權(quán)。根據(jù)《范本》第12條第1款，如果來源于R國的特許權(quán)使用費(fèi)支付給締約國另一方的居民受益人，即合伙企業(yè)P，那么僅P國對(duì)該所得擁有無限課稅權(quán)。如果是來源于R國的利息或者股息，則R國可以根據(jù)《范本》第10條第2款以及第11條第2款所規(guī)定的協(xié)定稅率實(shí)行有限的來源課稅權(quán)。

如果R國不承認(rèn)合伙企業(yè)P在P國的協(xié)定資格，則可能根據(jù)其國內(nèi)法將合伙企業(yè)視為納稅虛體，R國作為來源國，這時(shí)也沒有課稅權(quán)。因?yàn)閺腞國的角度看，P國是合伙人B的部分所得的常設(shè)機(jī)構(gòu)國。雖然P國對(duì)該特許權(quán)使用費(fèi)保持無限課稅權(quán)，但R國認(rèn)為合伙人B的所得部分并無跨國事實(shí)，《范本》第12條第1款對(duì)R國不適用。根據(jù)《范本》第7條第1款并結(jié)合第21條第2款，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則優(yōu)先，允許常設(shè)機(jī)構(gòu)國P國對(duì)該所得行使無限課稅權(quán)。常設(shè)機(jī)構(gòu)所得就可以歸屬于P國，且并不要求該所得也是來源于常設(shè)機(jī)構(gòu)國。如果R國采用抵免法，它作為合伙人B的居住國對(duì)該所得課稅，則必須抵免該所得在P國已支付的稅收。如果R國采用免稅法，根據(jù)《范本》第23A條第1款，在課稅時(shí)必須從稅基中減去該所得。R國如果是作為特許權(quán)使用費(fèi)的來源國，則它對(duì)該所得就沒有課稅權(quán)，當(dāng)涉及股息和利息時(shí)，也會(huì)得到同樣的結(jié)果。如果R國作為居住國來適用協(xié)定，那么它也是合伙人B的抵免國，就享有課稅權(quán)。

顯然，《報(bào)告》在該例中發(fā)展的例外規(guī)則——如果締約國另一方P國將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，R國作為來源國對(duì)其居民合伙人B的所得部分享有完全的課稅權(quán)，與這里得出的結(jié)論相矛盾。作為來源國R國在協(xié)定中將合伙企業(yè)視為納稅虛體，對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)、股息及利息就沒有課稅權(quán)。居住國的角色和來源國完全不同，只要R國審查協(xié)定，它就必須作為來源國對(duì)來源于其境內(nèi)的所得適用分配條款，或者作為居住國適用方法條款。如果R國從一開始就承認(rèn)合伙企業(yè)P是P國的居民，那么R國作為來源國對(duì)股息和利息享有有限的課稅權(quán)，且R國通常不具有無限的來源課稅權(quán)。

Lang認(rèn)為，僅委員會(huì)的少數(shù)代表堅(jiān)持《報(bào)告》在前述例子中所發(fā)展出來的基本原則，而大部分代表卻堅(jiān)持這個(gè)例外，是令人驚訝的。該例外原則不能得到委員會(huì)多數(shù)代表所發(fā)展的基本原則的支持，因此還是建議適用更令人信服的基本原則。[15]91-92還有學(xué)者指出，《報(bào)告》所提出的例外規(guī)則此時(shí)與協(xié)定目的是相違背的，應(yīng)加以摒棄，在協(xié)定中不應(yīng)采納。[19]在這樣的情況下，如果R國要避免報(bào)告所提出的基本原則導(dǎo)致的不利結(jié)果，則要像1989年德國—美國協(xié)定一樣制訂特別規(guī)則。

此時(shí)正確的做法是，R國作為來源國承認(rèn)合伙企業(yè)P在P國的協(xié)定資格。如果R國將合伙企業(yè)P視為納稅虛體，就必須考慮，從協(xié)定的角度看，合伙人B從位于P國的常設(shè)機(jī)構(gòu)獲得按份所得，該特許權(quán)使用費(fèi)實(shí)際上也可以歸屬于B。因而根據(jù)《范本》第7條及第21條第2款，R國因常設(shè)機(jī)構(gòu)原則失去其課稅權(quán)。但如果R國并不承認(rèn)合伙企業(yè)P在P國的納稅主體地位，則《范本》第12條第1款對(duì)合伙人B不適用。但Lang認(rèn)為，要適用《范本》第10條來取代第7條[15]92，該條賦予R國一個(gè)對(duì)合伙人B的所得部分課稅的權(quán)利。但該條適用的前提是股息所得，即來自合伙企業(yè)的分紅。而這時(shí)的情況是，合伙人B并沒有分紅，而是從合伙企業(yè)來源于R國的所得中獲得所得份額。這種收入是合伙企業(yè)利潤的一部分，根據(jù)《范本》第10條第1款R國不能對(duì)其課稅。如果R國將合伙企業(yè)P視為納稅虛體，R國可以適用《范本》第7條的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。

根據(jù)《范本》第12條第1款，R國作為來源國對(duì)該特許權(quán)使用費(fèi)沒有課稅權(quán)。對(duì)來源于R國的股息、利息，R國享有有限的源泉課稅權(quán)，但僅可以在合伙人A和B層面上行使。根據(jù)前述理由，盡管缺乏主體的同一性，P國仍有義務(wù)抵免合伙企業(yè)P繳納的來源稅。如果R國作為居住國對(duì)合伙人B的按份所得課稅，并根據(jù)《范本》第23B條第1款采用抵免方法，那么，它對(duì)合伙人B所承擔(dān)的合伙企業(yè)P在P國所繳納的稅收也有抵免義務(wù)。

如果已經(jīng)在協(xié)定中就合伙企業(yè)的協(xié)定資格達(dá)成了協(xié)議，則R國通過適用《范本》分配規(guī)則第10條第1款、第11條第1款、第12條第1款從而喪失課稅權(quán)，或者僅持有有限的源泉課稅權(quán)。那么這和R國一開始就承認(rèn)合伙企業(yè)P在P國具有協(xié)定資格的結(jié)果沒有什么不同；根據(jù)國內(nèi)法承認(rèn)外國合伙企業(yè)有選擇按公司納稅的權(quán)利也會(huì)導(dǎo)致相同的結(jié)論。

案例7：所得來源于合伙企業(yè)所在地國。假設(shè)P是設(shè)立在P國的合伙企業(yè)，A和B是P的合伙人，居住在R國。P國將P視為納稅實(shí)體而R國視其為納稅虛體。P從P國取得不屬于其境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)的特許權(quán)使用費(fèi)。[11]

根據(jù)《報(bào)告》觀點(diǎn)，如果R國認(rèn)為合伙企業(yè)P是P國的居民，并按照所得分配原則來課稅，在適用《范本》第12條時(shí)就缺乏跨境支付這個(gè)條件。雖然特許權(quán)使用費(fèi)來源于P國，但它并沒有支付給締約國另一方R國的居民“受益所有人”。在股息、利息的情況下也是如此。因而，P國可以根據(jù)《范本》第7條第1款或者第21條第1款具有課稅權(quán)，且可以在合伙企業(yè)層面來行使。[17]129-133

如果R國對(duì)合伙企業(yè)采用納稅虛體原則，那么合伙人A和B在《范本》第12條第1款范圍內(nèi)就被視為居民“受益所有人”；來源于P國的特許權(quán)使用費(fèi)就要支付給合伙人A和B，R國認(rèn)為其對(duì)該所得具有獨(dú)占課稅權(quán)。

在這種情況下，OECD的有些代表僅僅根據(jù)國內(nèi)法的所得分配規(guī)則來堅(jiān)持R國的課稅權(quán)，就與協(xié)定目的不符；且與《范本》第12條第3款規(guī)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)保留相沖突。如果締約國一方的居民“受益所有人”在締約國另一方通過設(shè)在那里的常設(shè)機(jī)構(gòu)從事企業(yè)活動(dòng)并從該國獲得特許權(quán)使用費(fèi)，據(jù)以支付該特許權(quán)使用費(fèi)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值或權(quán)利實(shí)際上屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)，就要適用《范本》第7條，而不是第12條，因?yàn)楫?dāng)合伙企業(yè)P在P國從事了企業(yè)活動(dòng)時(shí)，合伙人A和B按份經(jīng)營了該位于P國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)《范本》第3條第1款d項(xiàng)，締約國一方企業(yè)作為企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)就歸屬于他們。如果據(jù)以支付該特許權(quán)使用費(fèi)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值或者權(quán)利事實(shí)上屬于P國的合伙企業(yè)P，那么根據(jù)《范本》第12條第3款，其第1款因第7條而架空。常設(shè)機(jī)構(gòu)國P國對(duì)可歸屬于合伙企業(yè)P的利潤根據(jù)《范本》第7條第1款具有無限課稅權(quán)。根據(jù)《范本》第23A條第1款，R國作為居住國對(duì)合伙人A和B的所得進(jìn)行免稅；或者按照《范本》第23B條第1款對(duì)該P(yáng)國的稅收由A和B來抵免。如果R國不將合伙人A和B視為受益所有人，就不會(huì)適用《范本》第12條第1款，則也會(huì)得出這種結(jié)果。從《范本》第21條第1款產(chǎn)生的R國的獨(dú)占課稅權(quán)，因該條第2款以及常設(shè)機(jī)構(gòu)保留對(duì)該特許權(quán)使用費(fèi)適用時(shí)受到限制，則P國作為常設(shè)機(jī)構(gòu)國對(duì)該所得就具有無限課稅權(quán)。這對(duì)股息、利息同樣適用。

此時(shí)，在締約國另一方被視為納稅實(shí)體的合伙企業(yè)可能會(huì)起到保護(hù)作用，從而導(dǎo)致協(xié)定濫用。這可以通過在協(xié)定中嵌入“活動(dòng)保留條款”來避免。如果一味地按照國內(nèi)法對(duì)協(xié)定進(jìn)行解釋并不能提供正確的解決方法，還會(huì)導(dǎo)致新的矛盾。在該例中，R國應(yīng)該承認(rèn)合伙企業(yè)P的保護(hù)作用，以便當(dāng)其在外國設(shè)立股份公司時(shí)不會(huì)產(chǎn)生相互矛盾的結(jié)果。

綜上，合伙企業(yè)跨國所得中“受益所有人”的確認(rèn)必須考慮不同的情況來進(jìn)行分析。當(dāng)兩個(gè)締約國都將合伙企業(yè)視為納稅虛體時(shí)，應(yīng)將合伙人確定為“受益所有人”；當(dāng)兩個(gè)締約國都將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體時(shí)，則應(yīng)將合伙企業(yè)視為“受益所有人”；而當(dāng)兩個(gè)締約國給予合伙企業(yè)的稅收待遇不同時(shí)，則在各種具體情況下，不同地位的締約國對(duì)“受益所有人”的認(rèn)定可能不一致，有可能是合伙企業(yè)，也有可能是合伙人。在消除利用不同國家對(duì)同一實(shí)體做出不同性質(zhì)認(rèn)定的混合錯(cuò)配中，不同締約國對(duì)“受益所有人”的一致確定將在一定程度上起到緩解BEPS的作用。

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