我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并存在問題的思考
——基于兩個(gè)案例的對(duì)比分析

○郝霈霈（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院　湖北　武漢　430205）

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并存在問題的思考
——基于兩個(gè)案例的對(duì)比分析

○郝霈霈
（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院湖北武漢430205）

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展至今已有30多年歷史，自九八年政府推行脫鉤改制掀起了會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的第一次浪潮開始，經(jīng)歷了17年的變遷，從國際上“十大”到“八大”再到“六大”、“四大”的發(fā)展軌跡證明，事務(wù)所靠自身自然成長做強(qiáng)做大很難。大多數(shù)是通過合并、兼并或設(shè)立分所方式變大變強(qiáng)的。當(dāng)然，進(jìn)行規(guī)?；暮喜o外乎是一條做大的道路，但僅僅注重規(guī)?；遣粔虻模覀冃枰皬?qiáng)”的方向前進(jìn)，因此，本文選擇對(duì)比分析的方法，選擇了將合并比較成功的信永中和與香港何錫麟合并案例與合并失敗的中天勤兩個(gè)案例進(jìn)行對(duì)比分析，旨在反映目前合并中存在的問題，針對(duì)問題提出建議。

會(huì)計(jì)事務(wù)所合并可行性分析內(nèi)部治理

一、引言

縱觀我國的幾次合并浪潮，不乏有一些成功的案例，如信永中和、大信、立信等，但合并失敗案例也有，如中天勤案例等，中天勤鼎盛時(shí)期，擁有員工320名、注冊(cè)會(huì)計(jì)師近百名、上市公司客戶超過60家，年均業(yè)務(wù)收入超過6000萬元，在深圳排名第一，全國位列五強(qiáng)，但2000年卻因?yàn)殂y廣夏事件而崩塌。我國事務(wù)所推行做強(qiáng)做大，首選的是進(jìn)行規(guī)?；暮喜?，但進(jìn)行規(guī)模化合并過程中也存在一些問題，本文通過合并對(duì)比分析典型兩個(gè)合并案例，即合并成功的信永中和合并香港何錫麟案例與合并失敗的中天與天勤合并成中天勤的案例，指出目前合并過程中存在的一些問題，針對(duì)問題提出一些改進(jìn)建議。

二、合并存在問題——基于案例對(duì)比分析

1、合并出于政府管制力量的推動(dòng)

在合并過程中信永中和與香港何錫麟的合并是出于主動(dòng)的，而中天勤卻是因?yàn)檎咚?qū)。1998年政府推行脫鉤改制，由于由中天和天勤兩家都是由政府部門所辦，出于被動(dòng)進(jìn)行了合并，但“中天”與“天勤”兩家事務(wù)所僅僅是形式上的合并，并沒有整合彼此原有的資源和結(jié)構(gòu)，在很多重要的方面都沒有整合成一體、統(tǒng)一共識(shí)，彼此各自管理，甚至在審計(jì)報(bào)告上，也僅以“中天勤A”和“中天勤B”做出區(qū)別，最終導(dǎo)致了“銀廣夏”案件的悲劇。

縱觀我國事務(wù)所的幾次合并浪潮，都與監(jiān)管部門出臺(tái)推行脫鉤改制、證券資格、做強(qiáng)做大、H股資格的相關(guān)政策文件有一定關(guān)系，政府部門及行業(yè)協(xié)會(huì)在事務(wù)所合并中扮演了重要角色。政府過于干涉，使市場(chǎng)沒有起到應(yīng)有的作用，這與國際“四大”為了滿足市場(chǎng)需要而進(jìn)行的合并不同。假如不合理的實(shí)施一些強(qiáng)制性的政策手段，對(duì)事務(wù)所的合并強(qiáng)加干涉，勢(shì)必會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)進(jìn)行有序的市場(chǎng)化發(fā)展產(chǎn)生阻礙。再者，真正的實(shí)質(zhì)合并絕不是組織結(jié)構(gòu)的簡(jiǎn)單統(tǒng)一，若想充分發(fā)揮出效益，必須經(jīng)歷一個(gè)長期的磨合演變過程。

2、合并前的可行性研究不充分

信永中和與香港何錫麟的合并過程并非一蹴而就，早在2002年一次藥業(yè)審計(jì)項(xiàng)目中，它們之間就有過合作的經(jīng)歷，這為信永中和合并香港何錫麟做了鋪墊。信永中和選擇何錫麟作為合并對(duì)象時(shí)，一方面，考慮到香港的一個(gè)宏觀背景環(huán)境，當(dāng)時(shí)香港作為自由港和國際金融、貿(mào)易、航運(yùn)、信息中心，同世界各國和地區(qū)經(jīng)濟(jì)往來頻繁，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則上符合國際慣例；另一方面，何錫麟會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聯(lián)合夙愿很強(qiáng)，因?yàn)?，?dāng)時(shí)香港地區(qū)90%以上的上市公司被“四大所”壟斷，而本土所的規(guī)模一般不大，所以它們聯(lián)合的愿望也很強(qiáng)烈。但是中天于天勤的合并完全出于被動(dòng)，沒有進(jìn)行合并前的可行性研究。如果在合并之前缺乏實(shí)施充分可行性研究的自覺性，很可能出現(xiàn)形式上的合并或者合而又分的情況，面對(duì)這樣的現(xiàn)實(shí)狀況，會(huì)計(jì)事務(wù)所不僅不能做強(qiáng)做大，反而會(huì)造成一定的損失。如何使事務(wù)所更加注重合并前的可行性研究，以創(chuàng)造和完善有利于事務(wù)所合并的內(nèi)外部環(huán)境，將是克服目前困境的關(guān)鍵，只有解決了這些難題，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能真正走上壯大規(guī)模、提升水平，從而最終實(shí)現(xiàn)“做強(qiáng)做大”。

3、合并后運(yùn)作機(jī)制沒有相應(yīng)建立和完善

信永中和與香港何錫麟合并除了同樣要面對(duì)體制和文化的磨合，更重要的是如何在新的環(huán)境條件下樹立起自己的品牌。因此，信永中和的發(fā)展路程也很艱難，這是信永中和與大多數(shù)合并會(huì)計(jì)事務(wù)所共同面對(duì)的短板。但中天勤面對(duì)此問題時(shí)，并不是努力解決，而是由其發(fā)展，在其審計(jì)報(bào)告上，也僅以“中天勤A”和“中天勤B”做出區(qū)別。這也從側(cè)面說明，合并后的整合是必不可少的，問題可以一個(gè)一個(gè)解決，若由其發(fā)展不予解決，則會(huì)出現(xiàn)下一個(gè)中天勤。合并后的整合問題主要是包括企業(yè)文化、質(zhì)量控制、組織結(jié)構(gòu)、人力資源、客戶資源等方面。

在企業(yè)文化整合方面，信永中和并沒有做好，信永中和合并香港何錫麟后，因?yàn)槭聞?wù)所文化之間的摩擦和沖突，員工的行為在很多方面都不和諧，致使許多員工選擇離職。

質(zhì)量控制方面，是諸多事務(wù)所合并后都會(huì)出現(xiàn)的問題，由于“木桶效應(yīng)”的存在，其執(zhí)業(yè)水平的高低往往取決于水平最低的那一事務(wù)所。如果事務(wù)所在合并后沒有統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，往往難以對(duì)合并后的相關(guān)變化進(jìn)行快速的適應(yīng)，那么出現(xiàn)審計(jì)失敗情況的可能性就會(huì)大大增加，這就是一個(gè)審計(jì)質(zhì)量沒有得到強(qiáng)化反而變?nèi)醯谋憩F(xiàn)。

客戶資源共享方面，在合并之前，香港何錫麟擁有3 家H股、9家B股的審計(jì)客戶，合并后信永中和承接了香港何錫麟的業(yè)務(wù)，使得信永中和進(jìn)入了B股、H股的審計(jì)市場(chǎng)，說明信永中和與香港何錫麟的客戶是共享的。但是，一項(xiàng)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后客戶資源是否做到共享的調(diào)查顯示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并后資源達(dá)到完全共享的只有8%，完全為共享的占到15%之多，而少部分共享的占到61%，可以看出像信永中和一樣共享客戶的并不多，事務(wù)所存在的問題主要是事務(wù)所并沒有對(duì)客戶資源進(jìn)行很好的整合和管理，通常在合并后各事務(wù)所仍然分別管理各自在合并前擁有的客戶資源，未能建立各方可以共享資源的管理組織機(jī)制。

以上涉及的幾個(gè)問題是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并后普遍存在的一些問題，也是目前亟待解決的問題。若不注意，很可能就會(huì)像中天勤一樣造成難以估量的損失。

三、改進(jìn)建議

1、規(guī)范政府政策的引導(dǎo)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的發(fā)展的確需要相關(guān)政策予以扶持，但這并非表明政策應(yīng)當(dāng)在事務(wù)所的發(fā)展中起主導(dǎo)作用。因此，政府可以適當(dāng)調(diào)整部分硬性規(guī)定，增加一些柔性政策如：增加人才培養(yǎng)的鼓勵(lì)政策和本土所走出去的鼓勵(lì)政策，同時(shí)積極鼓勵(lì)本土的大所多與非“四大”的國際事務(wù)所合作，從而促進(jìn)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步發(fā)展，以改變數(shù)量眾多、規(guī)模偏小、質(zhì)量偏低、實(shí)力不強(qiáng)、無法與“四大”抗衡的不利局面。

2、充分做好合并前可行性研究

合并在初始階段應(yīng)當(dāng)全面詳細(xì)地了解合并對(duì)象，比如合并前適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行一些業(yè)務(wù)上的分工協(xié)作，在建立了良好的默契之后，再對(duì)合并的對(duì)象進(jìn)行全面分析，比如在盈利能力或服務(wù)提供能力上彼此是否匹配方面，業(yè)務(wù)領(lǐng)域方面以及客戶對(duì)各事務(wù)所服務(wù)的滿意度方面進(jìn)行詳細(xì)了解。對(duì)于客戶滿意度方面的了解，通過評(píng)估客戶保持率，可以有效判斷客戶對(duì)其服務(wù)的滿意度，還可以對(duì)客戶進(jìn)行隨機(jī)電話調(diào)查。

當(dāng)最終確定合并時(shí)，可以事先做出適當(dāng)?shù)暮侠眍A(yù)期，比如通過SWOT分析法對(duì)內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行分別分析，判斷其是否可以增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力、是否能夠擴(kuò)大業(yè)務(wù)領(lǐng)域等，最終明確自身的合并目標(biāo)以及合并后的發(fā)展方向等。

3、規(guī)范合并后內(nèi)部治理

（1）有效推動(dòng)合并后文化整合

由于不同事務(wù)所具有的發(fā)展經(jīng)歷和背景不同，因而適合的整合方式必然也不盡相同，主要有三種：一是注入式，即在被合并事務(wù)所中培育、植入合并方的文化，以對(duì)其原有文化進(jìn)行改造；二是融合式，是指對(duì)合并各方的文化進(jìn)行有機(jī)融合，形成一種新文化，其主要特征是會(huì)出現(xiàn)一些各方文化要素的相互滲透和共享；三是新設(shè)式，即對(duì)合并后的事務(wù)所文化進(jìn)行全新的建設(shè)，很少保留或者不保留合并各方的原來文化。文化整合的實(shí)施是一項(xiàng)長期工程，不可能一蹴而就，但無論使用上述何種方式，都必須要以文化寬容原則和以人為本原則對(duì)待發(fā)生的沖突，及時(shí)對(duì)沖突進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)，還要放遠(yuǎn)眼光，只有這樣才能培養(yǎng)一種團(tuán)隊(duì)精神、一種相互協(xié)調(diào)的內(nèi)部文化。

（2）強(qiáng)化質(zhì)量控制，鑄造品牌形象

會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能打廣告、塑造品牌，因此，審計(jì)質(zhì)量是最重要的。事務(wù)所可以通過建立一套規(guī)范執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行控制，通過構(gòu)建完善的審計(jì)內(nèi)核機(jī)制提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量，另外在品牌鑄造方面，可以通過以下方式：第一，集中單一市場(chǎng)，就是指選擇一個(gè)細(xì)分市場(chǎng)，集中事務(wù)所主要或全部精力經(jīng)營。第二，精選專門市場(chǎng)，事務(wù)所可能在多個(gè)細(xì)分市場(chǎng)都有獲利的可能性，而出于分散經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的考慮，選擇幾種細(xì)分市場(chǎng)優(yōu)于選擇單一細(xì)分市場(chǎng)；比如，德勤專門設(shè)置“客戶服務(wù)專責(zé)合伙人”職位來貼近中等市值客戶公司，專門推出了一個(gè)全球“中端市場(chǎng)管理委員會(huì)”，特別研究適用于這類公司的審計(jì)咨詢工具和方法體系。第三，服務(wù)專門化，事務(wù)所集中做好一種服務(wù)，并力爭(zhēng)提供給各種客戶，這樣就可以為自己的某種服務(wù)樹立很高的聲譽(yù)；例如：安永細(xì)分了13個(gè)專門行業(yè)，覆蓋了《商業(yè)周刊》全球1200強(qiáng)公司的所有業(yè)務(wù)領(lǐng)域。第四，市場(chǎng)專門化，事務(wù)所專門為某一客戶群提供各種需要，一旦某一潛在客戶成為現(xiàn)實(shí)客戶，就設(shè)法使他成為長期客戶；或者只在某一區(qū)域，某一行業(yè)提供各種服務(wù)；在以上這一客戶群中樹立品牌形象和威望，以輻射到其他客戶群，例如：畢馬威的金融和工業(yè)領(lǐng)域是其細(xì)分行業(yè)市場(chǎng)上的服務(wù)強(qiáng)項(xiàng)。

（3）有效進(jìn)行客戶資源整合管理

建立客戶信息管理系統(tǒng)，對(duì)客戶進(jìn)行統(tǒng)一管理，使參與合并的事務(wù)所之間達(dá)成客戶資源共享，這樣更能與客戶保持持續(xù)性的溝通。合并后建立的客戶管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)制定計(jì)劃，并將有關(guān)客戶關(guān)系管理的方法在事務(wù)所中予以推廣應(yīng)用，征求合并各方的意見，從而進(jìn)行完善。

（4）著重加強(qiáng)人力資源整合管理

一是加強(qiáng)有效溝通。溝通有利于使全體員工盡早明確事務(wù)所的戰(zhàn)略目標(biāo)，只有將合并意圖與發(fā)展目標(biāo)明確傳達(dá)，員工才能更好地投入到工作當(dāng)中，以利于目標(biāo)早日實(shí)現(xiàn)；溝通有助于增進(jìn)事務(wù)所成員之間的相互了解，促使伙伴關(guān)系的結(jié)成，消除或緩解不必要的消極和恐慌心理，達(dá)成合并的目的。

二是緩解員工壓力。員工的心理在合并之后發(fā)生變化，非常不利于事務(wù)所發(fā)展，因而，盡力緩解或者消除合并給員工心理帶來的壓力和不安是事務(wù)所在合并之后進(jìn)行人力資源整合的首要任務(wù)。

三是留住核心人才。對(duì)于事務(wù)所而言，合伙人和高級(jí)經(jīng)理是未來發(fā)展的寶貴資源，因?yàn)楹匣锶藫碛写罅靠蛻糍Y源，而高級(jí)經(jīng)理擁有豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。事務(wù)所在合并后應(yīng)該審時(shí)度勢(shì)，在合并后整合階段、甚至合并之前，就采取切實(shí)有效措施將那些對(duì)未來發(fā)展起著至關(guān)重要作用的關(guān)鍵人才留住。

四是實(shí)行員工激勵(lì)。在幫助員工緩解壓力的同時(shí)，還要對(duì)員工進(jìn)行一系列的激勵(lì)，積極營造公開、公平、公正的用人環(huán)境，同時(shí)建立起能夠吸引和留住優(yōu)秀人才的晉升和薪酬機(jī)制，才能增強(qiáng)員工主動(dòng)性、積極性。

［1］何晶：兩個(gè)合并案例談會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展之路［J］.財(cái)會(huì)月刊，2007（9）.

（責(zé)任編輯：曉彤）