中國五大稅種的收入再分配效應(yīng)研究

田志偉

（上海財(cái)經(jīng)大學(xué) 公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，上海200433）

一、引言與文獻(xiàn)綜述

人們普遍認(rèn)為，中國居民收入分配差距在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型與經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中總體上表現(xiàn)出了不斷擴(kuò)大的傾向（李實(shí)和羅楚亮，2011）。因此，中國收入分配問題已經(jīng)受到了各方面的高度重視，越來越多的人開始關(guān)注稅收對中國收入分配的影響。

近年來，國內(nèi)研究中國稅制收入再分配功能的文獻(xiàn)非常多，如在個人所得稅方面，岳希明等（2011）認(rèn)為平均稅率高低是個人所得稅分配效應(yīng)的主要決定因素，而其累進(jìn)性是次要的，指出中國2011年9月1日實(shí)施的個人所得稅改革弱化了中國個稅的收入分配效應(yīng)；徐建煒等（2013）利用微觀住戶調(diào)查數(shù)據(jù)考察1997年以來中國個人所得稅的收入分配效應(yīng)。間接稅方面，平新喬等（2009）考慮了間接稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁因素，認(rèn)為中國營業(yè)稅對消費(fèi)品（服務(wù)品）的價格效應(yīng)大于增值稅的價格效應(yīng)，從而營業(yè)稅對每一個消費(fèi)群體產(chǎn)生的福利傷害程度都高于增值稅帶來的福利傷害程度；聶海峰和劉怡（2010）以中國住戶調(diào)查數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，利用投入產(chǎn)出表技術(shù)模擬間接稅在不同部門的流轉(zhuǎn)情況，估算了增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅和資源稅等間接稅城鎮(zhèn)居民不同收入群體的負(fù)擔(dān)情況；聶海峰和岳希明（2013）認(rèn)為間接稅增加了城鄉(xiāng)內(nèi)部不平等，降低了城鄉(xiāng)之間的不平等，間接稅主要對低收入群體影響較大，略微惡化了整體收入不平等。

但是現(xiàn)有的研究仍存在三方面的問題，一是在直接稅方面更多地關(guān)注個人所得稅，而對企業(yè)所得稅對居民可支配收入的影響研究較少。Piketty和Saez（2007）通過比較多個國家的稅制，發(fā)現(xiàn)企業(yè)所得稅在調(diào)節(jié)收入分配中起到了重要作用，強(qiáng)調(diào)對稅制再分配功能的研究應(yīng)該重視企業(yè)所得稅。二是在研究間接稅對收入分配的影響時假設(shè)間接稅全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者（平新喬等（2009）、聶海峰和劉怡（2010）以及聶海峰和岳希明（2013）均使用了這種假設(shè)）。這種假設(shè)在單純對間接稅的累退累進(jìn)性進(jìn)行定性分析時是可取的，但是當(dāng)將直接稅與間接稅放在同一個框架中進(jìn)行考慮時，這樣的假設(shè)必然會夸大間接稅在收入分配中的作用。三是更多的傾向于研究某一個稅種或某一稅類對收入分配的影響，而不是將其放在一個統(tǒng)一的框架中評價中國稅制整體的收入再分配效應(yīng)。

與現(xiàn)有文獻(xiàn)相比，本文的主要貢獻(xiàn)在于：一是開始關(guān)注企業(yè)所得稅對城鎮(zhèn)居民收入分配的影響，并將企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅、營業(yè)稅以及消費(fèi)稅五大稅種放在一個框架內(nèi)研究中國五大主要稅種對城鎮(zhèn)居民收入分配的影響。二是為了增強(qiáng)直接稅與間接稅收入再分配效應(yīng)的可比性，構(gòu)建了中國稅收的可計(jì)算一般均衡模型來研究間接稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題，考慮征稅前后企業(yè)行為的變化以及消費(fèi)者的需求價格彈性、需求收入彈性等，使得間接稅稅收負(fù)擔(dān)由生產(chǎn)者和消費(fèi)者共同承擔(dān)，更加貼近于經(jīng)濟(jì)的實(shí)際情況。三是將間接稅與企業(yè)所得稅的收入再分配效應(yīng)進(jìn)行了拆分，更加清晰地揭示了企業(yè)所得稅與間接稅調(diào)節(jié)收入分配的本質(zhì)。

二、研究方法與數(shù)據(jù)基礎(chǔ)

本文使用2010年城鎮(zhèn)住戶調(diào)查數(shù)據(jù)，分析中國個人所得稅、企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅以及消費(fèi)稅的收入再分配效應(yīng)及其變化。但王有捐（2010）指出國家統(tǒng)計(jì)局的住戶調(diào)查數(shù)據(jù)由于高收入人群樣本不足，存在高收入人群樣本比重偏低的問題。李實(shí)和羅楚亮（2011）認(rèn)為極高收入人群實(shí)際數(shù)量很少，被抽中成為調(diào)查對象的概率很低，而且高收入人群更加不愿意接受調(diào)查且具有更強(qiáng)烈的隱匿自己真實(shí)收入的傾向。因此，使用國家統(tǒng)計(jì)局的住戶調(diào)查數(shù)據(jù)推算出的收入再分配狀況與實(shí)際情況存在一定差距，但是在更加完備的數(shù)據(jù)缺失的情況下，使用住戶調(diào)查數(shù)據(jù)是一種次優(yōu)選擇①本文認(rèn)為其他數(shù)據(jù)在質(zhì)量與數(shù)量上均無法與城鎮(zhèn)住戶調(diào)查數(shù)據(jù)相比。。

（一）直接稅測算方法與數(shù)據(jù)基礎(chǔ)

為研究個人所得稅對城鎮(zhèn)居民收入分配的影響，需要得到城鎮(zhèn)居民交納個人所得稅前后的收入。國家發(fā)展改革委員會研究中心信息網(wǎng)數(shù)據(jù)庫中有2010年“按收入等級分城鎮(zhèn)居民家庭現(xiàn)金收入和支出”情況數(shù)據(jù)，其中包括不同收入等級的“總收入”、“可支配收入”、“交納個人所得稅”、個人交納的“社會保障支出”以及“記賬補(bǔ)貼”等。根據(jù)《2011年中國統(tǒng)計(jì)年鑒》給出的定義，可支配收入＝總收入-交納的個人所得稅-個人交納的社會保障支出-記賬補(bǔ)貼，其中記賬補(bǔ)貼指調(diào)查戶因承擔(dān)記賬工作從統(tǒng)計(jì)部門、工作單位和其它途徑所得到的現(xiàn)金②記賬補(bǔ)貼，是國家統(tǒng)計(jì)局或財(cái)政局為了更好地統(tǒng)計(jì)個人家庭收入，對那些堅(jiān)持自行記賬核算自家收入的人士給的補(bǔ)貼，但不是每個人都可以得到的，必須是家庭條件有代表性、記賬核算完整性、記賬時間持續(xù)性才可能得到統(tǒng)計(jì)局或財(cái)政局的選定。。因此，在使用調(diào)查數(shù)據(jù)推算全國情況時應(yīng)將其從中剔除，剔除后的總收入＝原總收入-記賬補(bǔ)貼，下文統(tǒng)一使用剔除記賬補(bǔ)貼之后的收入作為總收入。據(jù)此可以得到城鎮(zhèn)居民繳納個人所得稅前后的收入。

個人所得稅在中國稅收總收入中的比重一直不足8%，主要是對工薪所得征稅，存在收入占比低、稅制設(shè)計(jì)不合理等諸多問題，調(diào)節(jié)功能有限。而中國企業(yè)所得稅收入占稅收總收入的比重從2001年以后一直在18%左右，因此，應(yīng)充分考慮企業(yè)所得稅對中國收入分配的影響。但現(xiàn)有的資料中并沒有居民負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅的數(shù)據(jù)，需要對城鎮(zhèn)居民所負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅進(jìn)行估計(jì)。

測算企業(yè)所得稅對收入分配的影響時，按照一般的做法，將企業(yè)所得稅看作是對資本要素征收的一種稅，且全部由資本要素承擔(dān)（Piketty和Saez，2007），則可以測算出企業(yè)所得稅的實(shí)際稅率，此處所說的企業(yè)所得稅實(shí)際稅率＝某年繳納的所有企業(yè)所得稅/（該年全部資本要素收入-生產(chǎn)稅凈額）①生產(chǎn)稅凈額可以在企業(yè)所得稅前扣除，因此應(yīng)作為分母的減項(xiàng)。。其中繳納的企業(yè)所得稅數(shù)據(jù)可由《2012年中國統(tǒng)計(jì)年鑒》獲得。而對資本要素收入的數(shù)據(jù)來源，白重恩、錢震杰（2009）認(rèn)為主要有三條，一是國民經(jīng)濟(jì)核算的“資金流量表（實(shí)物交易）”，二是收入法核算的GDP，三是投入產(chǎn)出表。本文使用《2010年中國投入產(chǎn)出延長表》測算得到2010年的資本要素收入。得到企業(yè)所得稅實(shí)際稅率之后便可測算出征收企業(yè)所得稅之前的家庭總收入，本文稱為稅前家庭總收入。

現(xiàn)有的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)并沒有給出不同收入群體資本要素收入的數(shù)據(jù)，如國家發(fā)展改革委員會研究中心信息網(wǎng)數(shù)據(jù)庫給出的城鎮(zhèn)家庭總收入中主要包括四大類，即“工薪收入”、“經(jīng)營凈收入”、“財(cái)產(chǎn)性收入”以及“轉(zhuǎn)移性收入”?！肮ば绞杖搿睂儆趧趧右厮茫柏?cái)產(chǎn)性收入”屬于資本要素所得，而“經(jīng)營凈收入”既包括勞動要素所得也包括資本要素所得。本文認(rèn)為“經(jīng)營凈收入”主要屬于資本要素收入，因此，將“經(jīng)營凈收入”與“財(cái)產(chǎn)性收入”合并作為資本要素收入②根據(jù)郭慶旺、呂冰洋（2012）的測算方法，這種處理方法仍然低估了資本要素收入占居民總收入的比重，這主要是由于前文提到的高收入人群數(shù)據(jù)缺失所致，但是由于并沒有更加齊全的數(shù)據(jù)，因此使用這個數(shù)據(jù)研究企業(yè)所得稅對城鎮(zhèn)居民收入分配的影響。。由此，可得稅前家庭總收入與其所交納的企業(yè)所得稅。

（二）間接稅測算方法與數(shù)據(jù)基礎(chǔ)

在研究方法上，研究間接稅對居民收入分配影響的方法主要包括Warren（1979）早期建立的投入產(chǎn)出稅收價格模型，Scutella（1999）創(chuàng)建的稅收轉(zhuǎn)移模型，微觀模擬方法（如Douglas（2008）、Haan和 Steiner（2004））以及可計(jì)算一般均衡模型（CGE）等。稅收轉(zhuǎn)移模型與微觀模擬模型是一種局部均衡分析，忽略了稅制改革的很多間接效應(yīng)與衍生效應(yīng)。

投入產(chǎn)出價格模型不能體現(xiàn)出征稅后經(jīng)濟(jì)主體對高稅負(fù)商品的規(guī)避行為。對于消費(fèi)者來說，部分商品之間具有相互替代關(guān)系，消費(fèi)者會通過價格規(guī)避高稅負(fù)商品，購買低稅負(fù)商品；對于生產(chǎn)者來說，各個投入要素之間也具有不完全的替代關(guān)系，生產(chǎn)者會更多的投入低稅率的生產(chǎn)要素，從而規(guī)避稅收。投入產(chǎn)出法并不能體現(xiàn)這兩種關(guān)系，從而存在高估間接稅對收入分配影響的問題。中國間接稅稅收收入占比較高，直接使用投入產(chǎn)出法會對評估中國整體稅制結(jié)構(gòu)的累退累進(jìn)性產(chǎn)生較大影響，從而可能錯估我國整體稅制的收入再分配效應(yīng)。

為了研究增值稅、營業(yè)稅以及消費(fèi)稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題，本文設(shè)置了一個中國稅收的CGE模型，該模型包括商品市場與要素市場，并進(jìn)一步區(qū)分為國內(nèi)市場與國外市場；包括三個國內(nèi)經(jīng)濟(jì)參與者，即居民、企業(yè)與政府，以及一個國外主體；商品市場分為44個部門③部門劃分同時依據(jù)《2007年中國投入產(chǎn)出表》與《2010年中國投入產(chǎn)出延長表》。，其中1個農(nóng)業(yè)部門，24個工業(yè)部門以及19個服務(wù)業(yè)部門。本文CGE模型的構(gòu)建是為了研究不同收入群體的消費(fèi)支出中所含的間接稅比重，從而得到間接稅對收入分配的影響。因此，限于篇幅，本文主要介紹生產(chǎn)部門與居民部門模型的構(gòu)建以及宏觀閉合規(guī)則（張欣，2010）。

1.生產(chǎn)模塊

模型使用兩層嵌套的生產(chǎn)函數(shù)來描述廠商的生產(chǎn)行為。第一層生產(chǎn)函數(shù)，增加值與中間投入以固定替代彈性（CES）生產(chǎn)函數(shù)來形成商品的總供給。

企業(yè)遵循成本最小化的原則，合理選擇不同中間投入的比例。給定企業(yè)的產(chǎn)量，企業(yè)行為的表現(xiàn)形式為

其中，下標(biāo)a表示a行業(yè)，QA表示行業(yè)產(chǎn)量，QVA表示行業(yè)增加值，QINTAa表示行業(yè)的中間投入，PA、PVA、PINTA則分別表示三者的價格。A表示規(guī)模參數(shù)，δ表示份額參數(shù)，ρ＝1-1/ε，其中ε是替代彈性。上述方程表示在固定的生產(chǎn)條件、固定的產(chǎn)量下，使得成本C最小。用拉格朗日方程求解

對相應(yīng)變量求微分，有一階條件

將上述兩個一階條件合并，得到

這是成本最小化的優(yōu)化條件。再加上生產(chǎn)模塊的價格方程，就得到了CGE模型生產(chǎn)模塊的三個基本方程

其中，tb表示營業(yè)稅實(shí)際稅率，tiq表示直接稅真實(shí)稅率，tc表示消費(fèi)稅真實(shí)稅率。

第二層生產(chǎn)函數(shù)，勞動與資本以固定替代彈性（CES）生產(chǎn)函數(shù)來形成增加值。將QVA看作是要素市場的供應(yīng)方程，則同理可得要素市場的三個基本方程。

QLD、QKD分別表示不同行業(yè)對勞動和資本的需求，WL與WK分別表示勞動和資本的價格。模型將增值稅看成一種要素稅，tval與tvak分別表示勞動與資本的增值稅實(shí)際稅率①這是CGE模型處理增值稅的一種常見方法，可見陳燁（2009）或者張欣（2010）。。同時，按照通常的處理方法，將企業(yè)所得稅看作是單獨(dú)對資本征收的一種稅②使用一般均衡的方法研究企業(yè)所得稅的稅負(fù)歸宿問題時一般使用這種處理方法，如Harberger（1962）。，用tient表示企業(yè)所得稅的實(shí)際稅率。

中間投入的方程為

ica表示中間投入部分的投入產(chǎn)出直接消耗系數(shù)。以上八個方程組成了CGE模型的生產(chǎn)模塊。

2.居民模塊

居民模塊描述居民在收入約束下的效用最大化問題。為了更好地體現(xiàn)企業(yè)所得稅通過商品向消費(fèi)者轉(zhuǎn)嫁的行為，本文使用斯通 — 杰瑞（Stone-Geary）效用函數(shù)導(dǎo)出LES需求函數(shù)，用于刻畫商品價格及居民收入變化對居民消費(fèi)的影響。居民收入主要來自要素市場上的勞動與資本回報(bào)，同時還有企業(yè)對居民、政府對居民以及國外部門對居民的轉(zhuǎn)移支付。居民繳納個人所得稅及其他費(fèi)用之后形成可支配收入，用于消費(fèi)與儲蓄。

其中YH表示居民收入，QLSAGG與QKSAGG分別表示勞動總供給與資本總供給，QH為居民消費(fèi)量；下標(biāo)h表示第h組收入群體，l表示勞動，k表示資本，Shif為份額參數(shù)，Shifhl表示勞動收入中第h組收入群體所占的份額，Shifhk表示資本收入中第h組收入群體所占的份額；transfr表示轉(zhuǎn)移支付，row表示國外部門，ent表示企業(yè)，gov表示政府；Rch表第h組收入群體對商品c的基本消費(fèi)量；shrhch表示第h組收入群體花費(fèi)在商品c上的邊際預(yù)算份額；mpc與ti分別表示居民的消費(fèi)傾向與所得稅稅率。

3.宏觀閉合規(guī)則選擇

研究中國國情可發(fā)現(xiàn)：首先，中國勞動力市場具有大量的剩余勞動力，存在大量非自愿失業(yè)或者隱性失業(yè)。其次，中國固定資產(chǎn)投資受利率和稅收政策影響較小，而受政府行為影響較大。第三，中國國內(nèi)有效需求不足，內(nèi)需對經(jīng)濟(jì)的帶動作用有限。這三點(diǎn)正好符合凱恩斯閉合中生產(chǎn)要素具有價格下降粘性、經(jīng)濟(jì)主要依靠有效需求來拉動的本質(zhì)，因此本文選擇凱恩斯閉合作為CGE模型的閉合規(guī)則。

為了剔除其他因素對商品價格的影響，將投資、政府購買及國外部門儲蓄外生，內(nèi)生化政府儲蓄以及實(shí)際稅率來達(dá)到國際收支平衡。

4.數(shù)據(jù)基礎(chǔ)與參數(shù)選擇

為了測算居民消費(fèi)的商品中所含的間接稅對收入分配的影響，使用國務(wù)院發(fā)展研究中心網(wǎng)所提供的不同收入分組的家庭人均消費(fèi)支出數(shù)據(jù)與《2011年中國統(tǒng)計(jì)年鑒》給出的不同收入分組的家庭人口數(shù)，測算出不同收入分組的家庭平均消費(fèi)支出數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)的行業(yè)劃分與本文CGE模型的行業(yè)劃分并不一致，因此，使用聶海峰等（2010）提供的方法將其一一對應(yīng)，得到分行業(yè)的不同收入分組的消費(fèi)矩陣，從而可以測算出不同收入家庭消費(fèi)支出中的含稅量。

本文的社會核算矩陣的編制主要依靠《2010年中國投入產(chǎn)出延長表》、《2007年中國投入產(chǎn)出表》①《2007年中國投入產(chǎn)出表》主要用于行業(yè)劃分。、《2011年中國統(tǒng)計(jì)年鑒》、《2011年中國稅務(wù)年鑒》，社會核算矩陣使用交叉熵RAS法調(diào)平。CGE模型中的份額參數(shù)以及規(guī)模參數(shù)通過SAM表校準(zhǔn)估算得到，模型中CES生產(chǎn)函數(shù)、Armington函數(shù)以及CET函數(shù)中的替代彈性主要參考鄭玉歆（1999）和GTAP5的數(shù)據(jù)，居民收入彈性和弗里希參數(shù)主要參考Thurlow（2008）和GTAP5。

5.政策情景設(shè)置

現(xiàn)有的宏觀數(shù)據(jù)本身是含稅的，因此分別將增值稅、營業(yè)稅以及消費(fèi)稅稅率設(shè)為零，測算不同商品價格的變化，將測算結(jié)果作為征收間接稅之前的情景，而將初始狀態(tài)作為征收間接稅之后的情景。比較征收間接稅前后的商品價格之差可以得到間接稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁對商品價格的影響，從而可以得到間接稅對居民收入分配的影響。

（三）稅收收入再分配效應(yīng)的分解

測量稅收的收入再分配效應(yīng)最常用的指標(biāo)是Musgrave和Thin（1949）提出的MT指數(shù)，該指數(shù)等于稅前基尼系數(shù)和稅后基尼系數(shù)的差值，用公式表示如下

MT＝Gx-gy

其中，MT為Musgrave和Thin指數(shù)，衡量的是稅收的收入再分配效應(yīng)，G為基尼系數(shù)，X和Y分別表示稅前和稅后收入。因此，若MT為正值，則稅收能夠改善收入分配；若MT為負(fù)值，則稅收使收入分配狀況惡化。

Kakwani（1977a）指出MT指數(shù)衡量的只是稅收的再分配效應(yīng)，而沒有體現(xiàn)出稅收的累進(jìn)程度，認(rèn)為稅收的累進(jìn)程度與稅率共同決定了稅收的再分配效應(yīng)，因此對MT指數(shù)進(jìn)行了進(jìn)一步的分解。

MT＝Pt/（1-t）＝ （CT-Gx）t/（1-t）

其中t為平均稅率，P表示為Kakwani（1977b）提出的稅收累進(jìn)性指數(shù)，用于衡量稅收的累進(jìn)性。CT表示稅收集中率，指相對收入而言，稅收負(fù)擔(dān)在不同收入群體之間分布的一個衡量指標(biāo)①稅收集中率的詳情可見Kakwani（1977b）。。Gx表示稅前基尼系數(shù)，其中P＝CT-Gx。Kakwani（1977a）的這種拆分方法使得我們可以對不同規(guī)模的稅收的累進(jìn)性進(jìn)行比較。

三、測算結(jié)果

（一）中國直接稅對城鎮(zhèn)居民收入再分配的影響

表1給出了不同收入分組直接稅平均稅率、P指數(shù)以及MT指數(shù)的信息?？梢钥闯?，隨著收入水平的提高，不同收入分組個人所得稅平均稅率呈直接上升趨勢，最高平均稅率與最低平均稅率之比高達(dá)47.04，因此，個人所得稅具有較高的稅收累進(jìn)性，P指數(shù)為0.37126。但是由于其平均稅率較低，收入再分配效應(yīng)（MT指數(shù)）只有0.002 919，可以使基尼系數(shù)下降0.911%。即個人所得稅具有較高的稅收累進(jìn)性，但是其收入再分配效應(yīng)較弱②根據(jù)徐建煒等（2013）國際比較數(shù)據(jù)得出的結(jié)論。。

對于企業(yè)所得稅而言，不同收入群組企業(yè)所得稅平均稅率隨著收入水平的上升呈先下降又上升的U字型分布，其中平均稅率最高的為“最高收入戶（1.33%）”，其次分別為“困難戶（1.05%）”與“最低收入戶（1.01%）”，平均稅率最低的為“中等收入戶（0.67%）”，最高平均稅率與最低平均稅率之比為1.99，因此，企業(yè)所得稅稅收累進(jìn)性有限，P指數(shù)為0.086 04，且其收入再分配效應(yīng)（MT指數(shù)）只有0.000 777，可以使基尼系數(shù)下降0.243%，即相對于個人所得稅而言，企業(yè)所得稅稅收累進(jìn)性及收入再分配效應(yīng)均有限。

表1 直接稅不同收入分組平均稅率、P指數(shù)及MT指數(shù)

由于企業(yè)所得稅是對資本要素收益征收的一種稅，而個人稅前總收入包括勞動所得、資本所得以及轉(zhuǎn)移支付，因此，有必要對企業(yè)所得稅的MT指數(shù)進(jìn)行分解。

對企業(yè)所得稅的MT指數(shù)而言，由于其稅基只有資本要素收入，因此還可以對其進(jìn)行進(jìn)一步拆分，即

其中，CcT表示的是城鎮(zhèn)居民承擔(dān)的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)的稅收集中率，Cc表示的是資本要素收入的集中率，CcT-Cc表示的是企業(yè)所得稅對不同收入群體資本要素收入的稅率不同而對企業(yè)所得稅累進(jìn)性指數(shù)所做的貢獻(xiàn)，Cc-Gx表示的是不同收入群體資本要素收入占稅前總收入的比重不同而對企業(yè)所得稅累進(jìn)性指數(shù)所做的貢獻(xiàn)。

由于一般認(rèn)為資本要素流動性較強(qiáng)，所有資本的平均收入是相同的，因此，不同居民資本要素收入的企業(yè)所得稅平均稅率是同一比例稅率，即CcT-Cc對企業(yè)所得稅累進(jìn)性指數(shù)的貢獻(xiàn)率為零，不同收入群體資本要素收入占總收入的比重不同是企業(yè)所得稅累進(jìn)性的全部貢獻(xiàn)因素。因此，企業(yè)所得稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的累進(jìn)性主要是在初次分配中形成的，是稅收不易直接調(diào)節(jié)的因素，要增加企業(yè)所得稅的收入再分配效應(yīng)（MT）應(yīng)該從企業(yè)所得稅平均稅率下手，通過提高企業(yè)所得稅平均稅率來達(dá)到增加企業(yè)所得稅收入再分配效應(yīng)的目的。但是，值得注意的是，由于企業(yè)所得稅平均稅率隨著居民收入水平的提高呈U字型分布，因此，提高企業(yè)所得稅平均稅率雖然能夠改善收入分配，提高中等收入群體收入占總收入的比重，降低高收入群體收入占總收入的比重，但是不利于低收入階層。因此，依靠提高企業(yè)所得稅平均稅率來改善收入分配的政策應(yīng)該與其他提高低收入群體收入的措施相搭配。

綜合個人所得稅與企業(yè)所得稅來看中國直接稅對收入分配的影響，可以看出，受企業(yè)所得稅的影響，不同收入群體直接稅的稅率結(jié)構(gòu)與企業(yè)所得稅相似。即隨著收入水平的提高，直接稅平均稅率呈先下降后上升的U字型分布，即中國直接稅有利于提高中等收入群體收入占總收入的比重，有利于降低高收入群體收入占總收入的比重，但不利于低收入群體。根據(jù)計(jì)算，中國直接稅累進(jìn)性指數(shù)（P）為0.218 87，收入再分配指標(biāo)（MT）為0.003 729，可以使基尼系數(shù)下降1.154%①各個稅種在測算MT時均使用了稅前收入作為基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，這樣的算法增加了各個稅種MT指數(shù)之間的橫向可比性，但也使得個人所得稅對基尼系數(shù)的影響與企業(yè)所得稅對基尼系數(shù)的影響相加并不等于直接稅對基尼系數(shù)的影響；間接稅以及中國五大稅種對基尼系數(shù)的綜合影響也存在類似的問題，但這并不影響各個稅種對基尼系數(shù)影響的判斷。。

（二）中國間接稅對城鎮(zhèn)居民收入再分配的影響

表2 間接稅不同收入分組平均稅率、P指數(shù)及MT指數(shù)

上表分別給出了中國間接稅三大稅種增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅對城鎮(zhèn)居民收入分配的影響。從增值稅來看，城鎮(zhèn)居民負(fù)擔(dān)的增值稅平均稅率隨收入水平的提高呈逐步降低趨勢，具有明顯的累退性，最高平均稅率“困難戶（4.13%）”與最低平均稅率“最高收入戶（3.12%）”之比為1.32，因此其累退程度有限，P指數(shù)為-0.025 20，其收入再分配效應(yīng)（MT） 為-0.000 869，即增值稅對城鎮(zhèn)居民收入分配具有逆向調(diào)節(jié)作用，可以使基尼系數(shù)升高0.271%。

從營業(yè)稅來看，城鎮(zhèn)居民消費(fèi)支出中所含的營業(yè)稅占居民總收入的比重隨著居民收入水平的提高大致呈先下降后上升的趨勢，其中最高平均稅率“困難戶（1.35%）”與最低平均稅率“低收入戶（1.16%）”之比為1.17，使用P指數(shù)衡量的營業(yè)稅的累進(jìn)程度為0.005 05，即營業(yè)稅具有累進(jìn)性，使用MT指數(shù)衡量的營業(yè)稅的再分配效應(yīng)為0.000 062，可以使基尼系數(shù)下降0.019%，即營業(yè)稅對城鎮(zhèn)居民收入分配具有正向調(diào)節(jié)作用，但作用程度相對較小。

消費(fèi)稅的設(shè)計(jì)其中包含了對奢侈品征稅，從而具有調(diào)節(jié)收入分配的功能，從上表可以看出，中國消費(fèi)稅平均稅率隨著居民收入水平的提高而大致呈先下降后上升，最后又下降的趨勢，其中最高平均稅率“困難戶（0.95%）”與最低平均稅率“最高收入戶（0.81%）”之比為1.17，使用P指數(shù)衡量的消費(fèi)稅的累進(jìn)性為-0.005 5，MT指數(shù)為-0.000 046，即消費(fèi)稅具有累退性，對城鎮(zhèn)居民收入分配具有逆向調(diào)節(jié)作用。

值得注意的是，增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅這三大間接稅對收入分配的影響均是通過影響居民消費(fèi)中的含稅量來實(shí)現(xiàn)的，因此可以對間接稅的P指數(shù)進(jìn)行進(jìn)一步的分解。

其中，CiT表示間接稅集中率，Ccon是指居民消費(fèi)支出的集中率，即衡量不同收入群體消費(fèi)支出分布的指標(biāo)。因此，CT-Ccon衡量的是不同收入群體消費(fèi)支出中的含稅量不同對間接稅集中率所做的貢獻(xiàn)，使用P1表示；Ccon-Gx衡量的是不同收入群體消費(fèi)支出占總收入的比重不同而對間接稅集中率所做的貢獻(xiàn)，使用P2表示。

表3 增值稅、營業(yè)稅以及消費(fèi)稅稅收累進(jìn)指數(shù)拆分

由于增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的直接作用對象是居民的消費(fèi)支出，因此，比較不同收入群體消費(fèi)支出中的間接稅含稅量的不同對居民間接稅累進(jìn)性的影響更能接近稅制設(shè)計(jì)對收入分配影響的本質(zhì)。

由于不同收入群體消費(fèi)支出占總收入的比重與稅種無關(guān)，因此P2對增值稅、營業(yè)稅以及消費(fèi)稅都相同。由于邊際消費(fèi)傾向遞減，隨著居民收入水平的提高，居民消費(fèi)支出占總收入的比重不斷下降，因此居民消費(fèi)支出占總收入的比重對間接稅累進(jìn)性所做的貢獻(xiàn)為負(fù)，根據(jù)測算，這個值為-0.048 63。

中國增值稅對部分生活必需品實(shí)行了低稅率，因此，對生活必需品消費(fèi)比重較大的用戶，其消費(fèi)支出中的增值稅含稅量與消費(fèi)支出的比較小，反之則較大；而中國現(xiàn)行的營業(yè)稅主要是對服務(wù)業(yè)征稅，因此，對服務(wù)業(yè)消費(fèi)比重較小的居民，其消費(fèi)支出中的營業(yè)稅含稅量占其消費(fèi)支出的比重較小，反之則較大；中國的消費(fèi)稅對部分奢侈品征稅，因此具有調(diào)節(jié)收入分配的功能。由于生活必需品消費(fèi)比重較大、服務(wù)業(yè)消費(fèi)以及奢侈品消費(fèi)比重較小的行業(yè)一般為低收入人群，因此，低收入人群消費(fèi)含稅占其消費(fèi)支出的比重一般要小于高收入者，從而不同收入群體消費(fèi)支出中的間接稅含稅占比不同對居民間接稅累進(jìn)性的影響應(yīng)該為正。根據(jù)測算，增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅以及間接稅的P2值均為正，分別為0.023 432、0.053 677、0.043 130和0.033 315。說明中國間接稅對不同商品實(shí)行差別稅率的制度設(shè)計(jì)在一定程度上緩和了中國間接稅對城鎮(zhèn)居民收入分配的逆向調(diào)節(jié)作用。

綜合來看，中國增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅這三大間接稅平均稅率隨著城鎮(zhèn)居民收入水平的提高而遞減，具有明顯的累退性，根據(jù)測算，其稅收累進(jìn)指數(shù)（P指數(shù)）為-0.015 31，收入再分配效應(yīng)（MT指數(shù)）為-0.000 87，惡化了中國城鎮(zhèn)居民的收入再分配，使基尼系數(shù)上升0.272%。

（三）中國五大主要稅種對城鎮(zhèn)居民收入再分配的影響

由表4可以看出，隨著城鎮(zhèn)居民收入水平的提高，中國主要稅種整體平均稅率呈U字型分布，最高平均稅率“最高收入戶（8.28%）”與最低平均稅率“中等偏下戶（6.34%）”之比為1.31。雖然直接稅的平均稅率小于間接稅，但是由于相對于間接稅而言，直接稅具有較大的稅收累進(jìn)性，因此，從總體來看，以增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、個人所得稅以及企業(yè)所得稅構(gòu)成的中國的整體稅制呈現(xiàn)出正向的累進(jìn)性，中國五大主要稅種整體的累進(jìn)指數(shù)為0.040 34，其再分配效應(yīng)為0.002 859，可以使中國基尼系數(shù)下降0.893%。

表4 中國兩大稅類不同收入分組平均稅率、P指數(shù)及MT指數(shù)

收入 直接稅 間接稅合計(jì)中等偏上戶 1.37% 5.32%6.69%高收入戶 1.87% 5.36%7.23%最高收入戶 3.10% 5.18%8.28%最高/最低 3.52 1.24 1.31 P指數(shù) 0.218 87 -0.015 31 0.040 34 MT 指數(shù) 0.003 729-0.000 870 0.002 859

四、結(jié)論

本文使用城鎮(zhèn)住戶調(diào)查數(shù)據(jù)研究中國個人所得稅與企業(yè)所得稅對收入分配的影響，同時構(gòu)建中國稅收的可計(jì)算一般均衡模型研究間接稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題，從而研究中國增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅對中國城鎮(zhèn)居民收入分配的影響。最后綜合考慮個人所得稅、企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅以及消費(fèi)稅對中國城鎮(zhèn)居民收入分配的影響。

從個人所得稅來看，加強(qiáng)個人所得稅的收入再分配功能，可以通過提高平均稅率與提高個人所得稅的累進(jìn)性兩種形式，通過分析本文認(rèn)為中國個人所得稅的累進(jìn)性相對較高，但平均稅率較低是其收入再分配功能有限的主要原因。因此，以調(diào)節(jié)收入分配為目的的個人所得稅改革的關(guān)鍵在于提高個人所得稅的平均稅率，如從分類征收改為分類綜合征收等。

從企業(yè)所得稅來看，中國企業(yè)所得稅的稅收累進(jìn)性全部來自不同收入群體資本要素收入占總收入的不同比重，但這主要來自市場的作用，是稅收不可直接調(diào)節(jié)的領(lǐng)域，因此，稅收政策不會對企業(yè)所得稅的稅收累進(jìn)性產(chǎn)生直接影響。要提高企業(yè)所得稅的收入再分配效應(yīng)，關(guān)鍵在于提高企業(yè)所得稅的平均稅率，但必須注意的是，隨著城鎮(zhèn)居民收入水平的提高，中國城鎮(zhèn)居民企業(yè)所得稅平均稅率呈先下降后上升的U字型分布。因此，提高中國企業(yè)所得稅有利于提高中等收入群體收入占總收入的比重，有利于降低高收入群體收入占總收入的比重，但不利于低收入群體。

從間接稅來看，我國間接稅整體上呈現(xiàn)出累退性，惡化了我國的收入分配狀況。間接稅對收入分配的影響是通過影響居民消費(fèi)中的含稅量占居民消費(fèi)之比以及居民消費(fèi)支出占居民總收入之比來共同實(shí)現(xiàn)的，其中居民消費(fèi)支出占居民收入之比是稅收政策難以直接影響的區(qū)域。因此，間接稅對收入分配的影響主要是通過影響居民消費(fèi)中的含稅量占居民消費(fèi)之比來實(shí)現(xiàn)的，本文稱之為間接稅對居民消費(fèi)差距的影響。根據(jù)上文的測算可知，增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅對居民消費(fèi)差距影響的累進(jìn)指數(shù)分別為0.023 432、0.053 677和0.043 130，均為正值，即增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅具有調(diào)節(jié)居民消費(fèi)差距的作用，這主要是由于間接稅的差別稅率設(shè)計(jì)所致。但是相對而言，增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅對居民消費(fèi)差距影響的累進(jìn)指數(shù)較小，因此，中國差別稅率的間接稅政策在損害效率的同時并沒有起到很好的調(diào)節(jié)收入分配的作用①一般認(rèn)為單一稅率的商品稅更加有利于效率，可見Correia（2010）。。

綜合個人所得稅、企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅以及消費(fèi)稅五大稅種來看，個人所得稅、企業(yè)所得稅以及營業(yè)稅具有累進(jìn)性且對收入分配具有正向調(diào)節(jié)作用，其中個人所得稅的累進(jìn)性最高，企業(yè)所得稅次之，營業(yè)稅累進(jìn)性幾乎為零。但是個人所得稅的平均稅率較低，抑制了其對收入分配的調(diào)節(jié)作用。增值稅與消費(fèi)稅在調(diào)節(jié)收入分配方面具有累退性，因此對收入分配具有逆向調(diào)節(jié)作用。五大稅種構(gòu)成的中國的整體稅制呈現(xiàn)出正向的累進(jìn)性，累進(jìn)指數(shù)為0.040 34，其再分配效應(yīng)為0.002 859，可以使中國基尼系數(shù)下降0.893%。

由上文可知，中國五大主要稅種平均稅率隨著城鎮(zhèn)居民收入水平的提高而大致呈U字型分布，因此，雖然五大稅種能夠改善中國收入分配狀況，但是其對不同收入群體的影響程度是不同的，以不同收入群體收入占居民總收入的比重來看，高收入階層與低收入階層在中國五大主要稅種的收入再分配過程中受損，而中等收入階層受益。因此，在通過稅收制度調(diào)節(jié)中國收入分配狀況的同時，必須注意保護(hù)低收入群體的收入水平，通過其他措施來提高低收入群體收入占居民總收入的比重。

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