會計準則國際趨同視角下的雙重計量模式探究★

郝美麗（廣州城市職業(yè)學院）

會計準則國際趨同視角下的雙重計量模式探究★

郝美麗
（廣州城市職業(yè)學院）

【摘要】2014年1月，我國《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》具體準則出臺，進一步推進了我國公允價值計量的應用與披露。在國際會計準則趨同的背景下，公允價值計量逐步得到應用和完善，未來財務報告中的主要計量模式將是歷史成本和公允價值的雙重計量模式。

【關(guān)鍵詞】會計計量公允價值歷史成本

2014年7月23日財政部部長樓繼偉簽發(fā)財政部令第76號《財政部關(guān)于修改<企業(yè)會計準則——基本準則>的決定》，并自公布之日起施行。新修訂的《企業(yè)會計準則——基本準則》對公允價值計量作了調(diào)整，第四十二條第五項規(guī)定在公允價值計量下，“資產(chǎn)和負債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負債所需支付的價格計量?！倍?006年的表述是“資產(chǎn)和負債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量?！贝舜涡拚昧薎ASB的表述，強調(diào)有序交易和脫手價格，與國際準則進一步趨同。此外，財政部在2014年1月26日還發(fā)布了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》?？梢姡跁嫓蕜t國際趨同背景下，此次修改的重心就是對我國公允價值計量的改進和完善。

一、會計計量

會計對經(jīng)濟活動的反映，包括確認、計量、記錄和報告，其中確認、計量是基礎(chǔ)，從開始的復式簿記記錄到財務報告，都需要確認和計量，會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能。會計所要記錄和報告的主體的經(jīng)濟活動是多種多樣、錯綜復雜的。為了實現(xiàn)會計目的，必須綜合反映會計主體的各項經(jīng)濟活動，這就要求有一個統(tǒng)一計量尺度。在歷史的長河中，伴隨著商品交換的出現(xiàn)，人們終于找到了商品之間的等價形式——貨幣。馬克思在《資本論》中指出“貨幣是價值可以捉摸的形式”、“貨幣是一切商品的一般等價形式。”因此，選擇貨幣為主要計量單位成了必然。會計核算中要以貨幣為主的計量單位，記錄和反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程和經(jīng)營成果。實踐中，以哪一種屬性去計量，會計目標有決定性的導向作用。關(guān)于會計目標存在兩種學派：受托責任學派和決策有用學派。受托責任觀傾向歷史成本，而決策有用學派認為公允價值才能更有助于財務報告使用者們作出決策。

二、受托責任觀：歷史成本

會計信息質(zhì)量要求將可靠性擺在第一位，這是毋庸置疑的，虛假的財務信息對使用者們的決策毫無益處。那什么是可靠的會計信息呢，受托責任學派認為，過去已發(fā)生了的交易和事項，在其發(fā)生時,買賣（交易）雙方達成交易的金額或按相同商品在活躍市場上的報價,或參照這一報價在雙方自愿的基礎(chǔ)上的成交金額,就是歷史成本。為確保會計信息的可靠性和公正性，受托責任學派主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本計量模式。初次確認時，按過去的交易金額計量，并在簿記中記錄；在后續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，隨著供應、生產(chǎn)、銷售過程，均按已經(jīng)發(fā)生的金額計量，盡管存在的形式可能發(fā)生變化，但金額或稱為價值量仍按過去的、歷史的計量（如存貨），供應過程中取得時發(fā)生的交易金額是1 000元，生產(chǎn)過程中被耗用掉而生產(chǎn)出新的產(chǎn)品。新的產(chǎn)品的價質(zhì)量就是由1 000元的存貨，與生產(chǎn)其耗用的人工（工資）、機器消耗（折舊等）加總而形成產(chǎn)品的成本。它是各種歷史成本（上述被消耗掉的各種生產(chǎn)要素）的積累。產(chǎn)品在銷售過程中以企業(yè)與客戶達成的交易價格脫手，這個交易價格與產(chǎn)品的生產(chǎn)成本之間存在差額，正差額就是企業(yè)的利潤空間，是由存貨到產(chǎn)品的生產(chǎn)過程的價值增值而引起的；也會產(chǎn)生負差額，比如在產(chǎn)品銷售滯脹時。產(chǎn)品銷售的收入就按過去的、已經(jīng)發(fā)生的交易或事項的價格來計量，這也是歷史成本計量。基于過去的、已經(jīng)發(fā)生的交易與事項，每一項紀錄都具有可稽核性。

三、決策有用觀：公允價值

從20世紀70年代后開始，由于資本市場的迅速發(fā)展，大量衍生金融工具的涌現(xiàn)，會計環(huán)境不斷發(fā)生變化，如何決策日益成為債權(quán)人、投資人等面臨的重要難題；基于決策有用性觀點，會計目標是從滿足投資人的需求出發(fā)，表達的是利益相關(guān)者對會計信息的決策需求，因此特別關(guān)注會計信息的相關(guān)性和有用性，更能反映企業(yè)資產(chǎn)實際價值的公允價值開始得到支持。證券市場的觀點：如果金融機構(gòu)一直按攤余成本（基于過去的交易與事項）報告金融資產(chǎn)（負債）的價值，在權(quán)益（債務）發(fā)行人信用下降時，顯然隱匿了潛在的跌價風險。SFAS No.107要求所有企業(yè)的金融工具，不論在資產(chǎn)負債表中已確認或未確認的金融資產(chǎn)或金融負債，只要可以估計它們的公允價值，均應在表外披露（包括描述性即非定量的信息）。這里提到的公允價值早期是在“非貨幣性交換”時使用的。APB Statements No.4中指出“公允價值是在不涉及貨幣和貨幣的要求權(quán)的資產(chǎn)互換中，放棄（換出）資產(chǎn)的‘交換價格’的近似估計”。交換并未實際發(fā)生，所以“交換價格”也只是所謂的交換價格，只能是近似估計，但這種估計是對企業(yè)持有金融工具價值量的反應，有必要向公眾披露。

1993年5月，《SFAS115——特定債務和權(quán)益工具投資的會計處理》出臺，把按公允價值計量的金融工具從表外披露引入表內(nèi)確認，開始了公允價值會計。交易性類、可供出售類金融工具初始確認、后續(xù)確認按公允價值計量。2006年9月，美國會計準則委員會（簡稱FASB）正式發(fā)布《財務會計準則公告第157號——公允價值計量》（SFAS157）。國際會計準則委員會（簡稱IASB）于2009年5月也制定了一份公允價值計量準則征求意見稿；統(tǒng)一了公允價值的定義、范圍、計量方法和披露要求等。金融創(chuàng)新的日新月異，運用于金融工具確認與披露的公允價值，作為新的計量屬性快速發(fā)展。

四、財務報告中的雙重計量

受托責任觀堅持應以過去已發(fā)生的交易和事項所形成的交易價格來確認計量,從而使會計信息要有據(jù)可依。決策有用觀強調(diào)決策需求，強調(diào)反映企業(yè)資產(chǎn)的實際價值。在FASB和IASB的推動與促進下，財務報告中呈現(xiàn)歷史成本和公允價值的雙重計量。

在我國2006年2月財政部令第33號公布《企業(yè)會計準則——基本準則》中，財務會計報告的目標是要“反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況”，要“有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策”。并在第四十三條中規(guī)定“企業(yè)在會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！?014年7月23日財政部修訂《企業(yè)會計準則——基本準則》，在第四十三條中保持“要素計量一般應當采用歷史成本”的規(guī)定。由此可以看出，我國會計準則委員會貫以歷史成本為首位，對公允價值的應用采取了適度和謹慎的態(tài)度。例如《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》對后續(xù)計量采用公允價值計量則進行嚴格的限制，而在國際會計準則中首選的是公允價值模式。規(guī)定“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量”，并提出采用公允價值模式計量的應當滿足的條件：一是有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。這兩個條件無疑是對規(guī)定中可以采用公允價值計量模式“有確鑿證據(jù)表明”、“持續(xù)可靠取得”解釋說明，目的是確保財務報告信息相關(guān)并可靠。

公允價值計量的應用可分為三個層次：存在活躍市場的；不存在活躍市場，但可參考最近的或同質(zhì)的；不存在活躍市場，需采取估值技術(shù)的。這里以平安銀行的披露為例進行討論。在其2013年度財務報告中，公允價值的確定方式注明“對于存在活躍市場的金融工具，本行優(yōu)先采用活躍市場的報價確定其公允價值。對于不存在活躍市場的金融工具，本行采用估值技術(shù)確定其公允價值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格、參照實質(zhì)上相同的其他金融工具的當前公允價值和現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等?！痹凇镀髽I(yè)會計準則第37號——金融工具列報》中，確定公允價值所采用的方法，應按每類金融資產(chǎn)（負債）包括全部或部分直接參考活躍市場中的報價，或估值技術(shù)，采用估值技術(shù)，應分類披露估值假設(shè)，包括提前還款率、預計信用損失率、利率、折現(xiàn)率等，而平安銀行的報告中對活躍市場報價并未披露，只是以“在可行的情況下，估值技術(shù)盡可能使用市場參數(shù)”一筆帶過。此外，它在財務報表主要項目附注中，對于公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)僅報告總括公允價值數(shù)值，未按具體層次（分類）披露，亦為告知估值方法。因此，2014年新出臺的《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》，對公允價值計量的披露做出了很大改進，第四十二條“企業(yè)應當根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)或負債的性質(zhì)、特征、風險以及公允價值計量的層次對該資產(chǎn)或負債進行恰當分組，并按照組別披露公允價值計量的相關(guān)信息。”要求企業(yè)報告必須明確公允價值計量層次，分組披露。

五、結(jié)語

公允價值作為新的計量屬性,與金融創(chuàng)新同步快速發(fā)展，盡管在2008年美國次貸危機中因其順周期性被質(zhì)疑，但在可以預見的未來，金融創(chuàng)新不可能消失，運用雙重計量進行確認與報告的模式在財務會計中將是新常態(tài)。在全球經(jīng)濟一體化的背景下，會計準則國際趨同成為必然。在IASB的推動和促進下，公允價值計量模式的改進和完善將一直繼續(xù)。

主要參考文獻：

[1]財政部．企業(yè)會計準則[M]．北京：經(jīng)濟科學出版社，2006．

[2]財政部會計司．企業(yè)會計準則第39號——公允價值價值計量[M]．北京：中國財政經(jīng)濟出版社,2014．

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[4]葛家澍，竇家春等．財務會計計量模式的必然選擇：雙重計量[J]．會計研究，2010（2）：7～12．

[5]葛家澍，林志軍．現(xiàn)代西方會計理論[M]．廈門：廈門大學出版社，2011：195～218．

責編:夢超

【中圖分類號】F230

基金項目：★本文系廣州市屬高校科研計劃項目（項目編號：2012B002）階段性研究成果。