“一帶一路”跨國投資經營戰(zhàn)略的稅務風險防控要點

詹清榮（中國國際稅收研究會 北京 100036）

“一帶一路”跨國投資經營戰(zhàn)略的稅務風險防控要點

詹清榮（中國國際稅收研究會 北京 100036）

2015年3月28日，國家發(fā)展改革委、外交部、商務部聯(lián)合發(fā)布了《推動共建絲綢之路經濟帶和21世紀海上絲綢之路的愿景與行動》，標志著2013年9月和10月，中國國家主席習近平出訪中亞和東南亞期間提出的共建“絲綢之路經濟帶”和“21世紀海上絲綢之路”（簡稱“一帶一路”）的重大倡議，進入了國家戰(zhàn)略實施階段。與此同時，國家“一帶一路”海外投資戰(zhàn)略也正在推進當中。在這個過程中，中國企業(yè)跨國投資經營必將面臨不同國家的稅制環(huán)境、交易行為涉稅因素以及其他影響跨國投資經營效益的風險點。為此，預先做好整體性稅收籌劃和稅務風險防控措施，合法合規(guī)進行過程性稅收管理，防止陷入“稅收陷阱”，同時，利用政府間協(xié)定和國家間投資保護協(xié)議有效解決稅務爭議，提高稅務訴訟的勝訴率，爭取企業(yè)利潤，是中國企業(yè)在“一帶一路”戰(zhàn)略實施過程中跨國投資經營所必須采取的積極策略。①本文作者詹清榮博士，為中國國際稅收研究會學術委員，中國石油集團教授及高級經濟師。

一、投資之前的涉稅風險評估和防控要點

在實施“一帶一路”戰(zhàn)略過程中，政府、企業(yè)、國際組織等主體的期待目標會有差異，但對于企業(yè)來講，年度收入中利潤和稅收的比例非常重要。企業(yè)年度收入減去生產、經營、管理成本，再扣除流轉環(huán)節(jié)和所得環(huán)節(jié)的稅收之后才是可以分配的利潤。以財政部資產管理司公布的《2014年1-12月全國國有及國有控股企業(yè)經濟運行情況》的數(shù)據(jù)來看，2014年國有企業(yè)營業(yè)總收入480 636.4億元，營業(yè)總成本466 605.4億元，利潤總額24 765.4億元，應繳稅金37 860.8億元②中華人民共和國財政部資產管理司.2014年1-12月全國國有及國有控股企業(yè)經濟運行情況[EB/OL].http://qys.mof.gov.cn/ zhengwuxinxi/ qiyeyunxingdongtai/201501/t20150121_1182847.html.。國有企業(yè)的年度利潤與稅收成本比例為1:1.53。

如果說在國內，國有企業(yè)繳納的稅款屬于國家的財政收入，那么，在海外相關國家發(fā)生的稅款，就屬于當?shù)氐呢斦杖?。判斷跨國投資經營的真正收益，一定得充分考慮在相關國家會發(fā)生的正常稅款，以及因發(fā)生其他稅務風險而導致的稅款支出因素。

在稅收成本測算和稅務風險關鍵點防控方面，需要視具體的跨國投資經營方式而定。能源企業(yè)、工程建設企業(yè)、金融保險企業(yè)、物流交通企業(yè)、貿易企業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)等會有很大差異。比如石油企業(yè)的跨國投資經營行為，需要按照產品分成合同、服務合同、回購合同以及貿易、工程承保、石油作業(yè)等形式進行。總的需要圍繞以下要點進行：第一，公司架構設計。

按照中國境外所得回國抵免政策，一般要求境外可抵公司層級為三層以內，油氣能源企業(yè)可以五層抵免，另外母子公司架構和總分公司架構的稅負測算也不同。第二，謹慎采用避稅島作為公司注冊地。國際上正在打擊避稅行為，防止“雙重不征稅”，注冊在避稅島的公司，無法適用國家間的稅收協(xié)定。第三，注意保管好稅務檔案和涉稅文件，如合作合同、股東會議決議、當?shù)丶{稅證明等。第四，在新項目開始時就進行項目稅收成本的測算和風險預估，并注意派駐海外項目人員和當?shù)毓蛦T的個人所得稅管理問題。第五，除了測算在資源國的稅收成本，還要綜合考慮境外所得回國抵免環(huán)節(jié)產生的稅收成本。總之，稅收籌劃應在合法合規(guī)的基礎上進行，盡量減少稅務爭議。

二、經營過程中的稅務風險和防控要點

“一帶一路”所涉及國家眾多，大致可分為發(fā)達國家、發(fā)展中國家和轉型國家（以前是計劃體制國家，如俄羅斯、哈薩克斯坦、烏茲別克斯坦等）。稅收法定原則在很多國家是基本要求。但各個國家都有自己獨立的納稅申報管理系統(tǒng)，納稅申報語言也基本采用當?shù)卣Z言。因此，投資者需要對不同國家的稅收制度進行歸類，找出共同特點，重視制度差異。

除了稅法的差異，盡管大部分國家使用國際會計準則，但也有不少國家要求在納稅申報時適用當?shù)貢嫓蕜t，各國在稅前成本扣除方面也有不同規(guī)定。因此，財務會計和稅務會計的差異比較大。“走出去”企業(yè)財務人員在當?shù)剡M行納稅調整時需注意這些差異要點，以減少納稅調整風險。

在跨國財務、稅務管理方面，既熟悉當?shù)刎敹惙?、又熟悉中國稅法的人員比較少。在具體人才外派時，還會存在有效取得當?shù)貏趧赵S可問題；對于合作項目，存在有效取得公司財務管理和稅務管理崗位問題；也得掌握對于資源國專業(yè)人員和稅務中介的有效引導和專業(yè)質量把控問題。

資金往來的稅務風險環(huán)節(jié)也不少。各國稅法對于資金利息稅前列支標準有不同規(guī)定，如資本弱化標準（企業(yè)的權益性資本和債權性資本的比例）、利息費用資本化和費用化問題、可以稅前列支的利息利率標準問題等。當資金往來跨國時，一旦需要償還利息，還需要支付利息預提稅。對于工程類、技術服務類合同，不少國家還要求使用當?shù)刎泿抛鳛楹贤Y算貨幣，這樣一來，當?shù)刎泿诺馁H值就會直接影響項目利潤。

在具體經營行為涉稅風險防控方面，要區(qū)分流轉稅環(huán)節(jié)和所得稅環(huán)節(jié)。大部分國家有增值稅制度，但也有一些國家沒有，有些國家有增值稅退稅規(guī)定。在所得稅環(huán)節(jié)，各國所得稅稅率不同，預繳比例也不一樣。哈薩克斯坦還有超額利潤稅規(guī)定，在所得稅繳納完畢之后，再根據(jù)總收入和總支出的一定比例征收。

在回國抵免方面，除了抵免層級之外，中國稅法境外抵免的持股比例要求在20%以上，但由于各種原因，有不少項目持股比例在20%以下，一旦這些國家的稅負較重，加上回國后無法抵免，那么綜合稅負就會很高。

三、稅務爭議的風險和防控要點

稅務檢查、稅務訴訟是跨國投資經營常見的業(yè)務。通常情況下，主管稅務機關的稅務檢查非常頻繁，往往涉及之前年度，時間長的追溯到以往十年甚至更長。所以涉稅資料的完整性和合規(guī)性就很重要。近年來，國際上對于跨國投資經營中利用利潤轉移、不當轉讓定價等手段避稅的行為已經開始嚴控。2013年7月19日，經濟合作與發(fā)展組織（OECD）公布了《稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃》（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting）。該行動計劃提出了15項具體行動，目的在于防控避稅行為。作為有關納稅調整的國際共識，這些規(guī)定需要引起跨國投資經營者的高度重視。

各國由于財政壓力和經濟環(huán)境的變化，對于稅務檢查往往帶著特定目的，尤其是法律不太健全的國家，稅法適用、納稅調整解釋的自由裁量權很大，也會出現(xiàn)同一國家不同層級的稅務機關對同一問題有不同解釋的情況。對于海外稅務爭議，需要發(fā)揮中國政府的作用。2013年9月24日，國家稅務總局發(fā)布了《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序實施辦法》的公告（國家稅務總局公告2013年第56號），規(guī)定對于居民身份的認定存有異議的；對常設機構的判定，或者常設機構的利潤歸屬和費用扣除存有異議的；對各項所得或財產的征免稅或適用稅率存有異議的；對違反稅收協(xié)定非歧視待遇（無差別待遇）條款的規(guī)定，可能或已經形成稅收歧視等情形，可以申請啟動相互協(xié)商程序，目的在于正確適用稅收協(xié)定，避免雙重征稅，有效解決國際稅務爭議，維護中國居民（國民）的合法利益和國家稅收權益。

在海外實踐中，正常的稅務爭議往往會演變?yōu)槎悇赵V訟。一旦進入稅務訴訟程序，就需要遵守當?shù)卦V訟法的規(guī)定，執(zhí)行當?shù)貙徟谐绦蚝蜁r限規(guī)定。關鍵在于證據(jù)和適用法律的掌握，涉稅文件和稅法依據(jù)最為重要。在具體審判中，判例法國家和成文法國家的審判程序和適用法律特點也有差異，需要全面掌握，這可以減少應對成本和提高爭議解決效率。

四、利潤回收階段的稅務風險和防控要點

無論采用何種方式，在海外投資都需要實現(xiàn)利潤回收，有效實現(xiàn)投資意圖。因此，需要關注利潤回收的股息預提稅（通過分紅形式）或利息預提稅（通過利息支付方式）。中國政府目前已與99個國家簽訂了稅收協(xié)定，與香港、澳門兩個特別行政區(qū)也簽署了避免雙重征稅的安排。由于中國有外匯管理制度，對于資本項目外匯往來要求很高。不少企業(yè)為了外匯使用方便，就在第三國或避稅島設立公司，再到其他國家進行投資經營行為，但這一安排無法適用中國政府對外簽訂的稅收協(xié)定，影響企業(yè)利潤。以哈薩克斯坦為例，在股息分配環(huán)節(jié)，如果適用中哈稅收協(xié)定，股息預提稅稅率為10%；如果沒有稅收協(xié)定，股息預提稅稅率為15%；匯往注冊在中國香港、避稅島地區(qū)的公司，股息預提稅稅率為20%。

至于所得稅方面的稅收優(yōu)惠（稅收饒讓）也很復雜，稅收協(xié)定有聯(lián)合國（UN）范本和OECD范本，前者認可稅收饒讓，即在協(xié)定國得到的低稅率等減免稅待遇，可以按照已繳稅款回國抵免。這對于整體項目利潤影響是非常大的。OECD國家作為發(fā)達國家，適用居民公司原則，就不能適用稅收饒讓原則。

2014年7月1日，美國《海外賬戶稅收遵從法案》正式生效了。無論美國公民、永久居民或者美國企業(yè)，都將受到該法案的約束。即便是與美國沒有聯(lián)系的外國金融機構，都有向美國稅務部門披露特定的美國個人或企業(yè)賬戶的義務。拒絕合規(guī)的外國金融機構，將被征收其在美國境內投資收益的大約30%的帶有懲罰性的預提稅。該法案給海外納稅調整和稅收征管帶來了前所未有的壓力，“一帶一路”跨國投資經營企業(yè)也需要評估該法案對于自身行為的影響。

責任編輯：賈蘭霞