管理理論視角的內(nèi)部控制研究變遷

馬麗

摘要：內(nèi)部控制的發(fā)展歷程，是管理理論影響下的管理實(shí)踐。隨著管理理念從經(jīng)驗(yàn)轉(zhuǎn)向科學(xué)、從局部轉(zhuǎn)向整體、從客觀轉(zhuǎn)向關(guān)注人性，內(nèi)部控制逐漸擺脫會(huì)計(jì)和審計(jì)的狹窄視角，從社會(huì)及組織運(yùn)行的高度進(jìn)行重新審視。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 科學(xué)管理 系統(tǒng)管理 風(fēng)險(xiǎn)管理

管理理論產(chǎn)生于實(shí)踐，并使經(jīng)濟(jì)實(shí)踐更有效率的發(fā)揮。內(nèi)部控制作為一門社會(huì)學(xué)科，其發(fā)展離不開(kāi)管理理論的支持。現(xiàn)有內(nèi)部控制的研究多是以美國(guó)COSO框架、ERM等為借鑒，融入控制環(huán)境、企業(yè)文化、ERP等軟性因素，從內(nèi)部控制的概念、框架體系的再延伸，到內(nèi)部控制的制度建設(shè)、執(zhí)行、評(píng)價(jià)、信息披露等理論和實(shí)踐體系的發(fā)展和改進(jìn)；在管理理念的創(chuàng)新和延伸影響下，內(nèi)部控制逐漸呈現(xiàn)出與企業(yè)戰(zhàn)略、公司治理、企業(yè)價(jià)值、全面風(fēng)險(xiǎn)防控等內(nèi)容相結(jié)合的趨勢(shì)。內(nèi)部控制的理論變遷，是實(shí)踐管理理論的過(guò)程；管理理論的新發(fā)展，也為內(nèi)部控制發(fā)展帶來(lái)新的啟示。

一、經(jīng)驗(yàn)管理：早期管理思想萌芽與內(nèi)部牽制的作用

在管理還沒(méi)有上升到正式的理論和制度建設(shè)的時(shí)期，管理思想主要以經(jīng)驗(yàn)的方式存在于人們的生產(chǎn)實(shí)踐當(dāng)中，內(nèi)部控制也是以經(jīng)驗(yàn)借鑒的方式流傳使用。

西周時(shí)期，為了避免掌管和使用財(cái)物的官吏進(jìn)行貪污盜竊、弄虛作假，每筆財(cái)賦的出入都要經(jīng)過(guò)幾個(gè)人的耳目，以相互牽制，這被稱為上計(jì)制度；上計(jì)制度在官?gòu)d財(cái)物管理中發(fā)揮了一定的作用，并實(shí)踐中不斷深化發(fā)展，在西漢時(shí)期已定期上報(bào)皇帝審查，宋太祖時(shí)官職分離，分職授權(quán)的復(fù)雜官職制建立。

美國(guó)鐵路公司在工業(yè)革命早期進(jìn)行管理探索，為了對(duì)遍及各方的客貨運(yùn)輸業(yè)務(wù)進(jìn)行控制和考核，采用了內(nèi)部稽核方式取得了顯著的成效，被各個(gè)企業(yè)廣為仿效。會(huì)計(jì)的職責(zé)分工和相互牽制廣泛應(yīng)用，經(jīng)驗(yàn)管理時(shí)期的內(nèi)部牽制是一種有效的管理習(xí)慣。

二、科學(xué)管理：會(huì)計(jì)控制與管理控制并行的內(nèi)部控制制度時(shí)期

隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的急劇擴(kuò)張，工業(yè)革命使生產(chǎn)力水平迅速提高；工廠制度形成，公司成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的基本單元，企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大，組織結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜，傳統(tǒng)的基于經(jīng)驗(yàn)、缺乏體系的管理方式已經(jīng)無(wú)法滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，內(nèi)部牽制也不能有效地防范舞弊和低效率行為，企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)無(wú)法有效保障。

泰勒的科學(xué)管理理論提出要以效率、效益更高的科學(xué)性管理取代傳統(tǒng)師傅經(jīng)驗(yàn)傳授和個(gè)人經(jīng)驗(yàn)積累的經(jīng)驗(yàn)型管理，強(qiáng)調(diào)分工和專業(yè)化對(duì)于提高生產(chǎn)效率的重要性；法約爾明確將控制納入管理的職能，在煤礦管理實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)良好的內(nèi)部控制能夠事先預(yù)防傷亡事故等意外發(fā)生?？茖W(xué)管理理論促進(jìn)了與貫徹管理方針和提高經(jīng)營(yíng)效益有關(guān)的方法和程序的實(shí)踐，是管理控制理論的實(shí)質(zhì)性發(fā)展。管理理論的科學(xué)化使管理控制越來(lái)越得到企業(yè)管理人員的關(guān)注。

三、系統(tǒng)管理：由制度建設(shè)向系統(tǒng)建設(shè)演進(jìn)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全球化浪潮，企業(yè)在世界范圍內(nèi)追求資源配置，兼并使企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)的組織形式和組織結(jié)構(gòu)也更為復(fù)雜，對(duì)公司治理的要求也越來(lái)越高。人們也認(rèn)識(shí)到科學(xué)管理理論的缺陷，企業(yè)不是一個(gè)機(jī)械運(yùn)轉(zhuǎn)的機(jī)器，而是一個(gè)系統(tǒng)的整體，系統(tǒng)內(nèi)的每一個(gè)要素之間存在著互動(dòng)的關(guān)系，并且與環(huán)境存在著互動(dòng)關(guān)系，系統(tǒng)管理理論應(yīng)運(yùn)而生。

系統(tǒng)管理理論使內(nèi)部控制由企業(yè)內(nèi)部各部分的割裂視野擴(kuò)展到各部分的有機(jī)聯(lián)系及與環(huán)境的互動(dòng)影響層面。內(nèi)部控制越來(lái)越注重控制環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)工作的系統(tǒng)性及控制程序設(shè)計(jì)對(duì)控制結(jié)果的影響，會(huì)計(jì)控制和管理控制的界限難以明確劃分，有相互交融的趨勢(shì)。系統(tǒng)觀的內(nèi)部控制在企業(yè)實(shí)踐中得到了有利的驗(yàn)證和升華。

四、行為管理及風(fēng)險(xiǎn)管理：基于風(fēng)險(xiǎn)管理構(gòu)建內(nèi)部控制整體框架

系統(tǒng)管理理論仍然是建立在客觀實(shí)體的基礎(chǔ)之上，將人的因素排除在外。而隨著管理理論的研究及實(shí)踐，基于心理學(xué)、組織行為學(xué)的研究越來(lái)越深入，人的因素對(duì)管理的影響越來(lái)越重要。自梅奧的人際關(guān)系理論、馬斯洛的需求層次理論、赫茨伯格的激勵(lì)保健理論對(duì)人的關(guān)注之后，管理叢林階段的人類行為流派和社會(huì)系統(tǒng)流派也對(duì)人在管理決策中的重要性予以關(guān)注。人對(duì)內(nèi)部控制的影響主要表現(xiàn)在執(zhí)行不到位及如何激勵(lì)和約束使執(zhí)行到位，有效的執(zhí)行內(nèi)部控制比內(nèi)部控制的制定更為重要。整體框架中對(duì)控制環(huán)境的關(guān)注很多側(cè)重于在制定內(nèi)部控制時(shí)對(duì)人的因素的考慮及由對(duì)人關(guān)注不足導(dǎo)致的諸多風(fēng)險(xiǎn)。

以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的內(nèi)部控制整體框架更具有針對(duì)性，通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和測(cè)試，更利于發(fā)現(xiàn)控制活動(dòng)的薄弱環(huán)節(jié)，提高控制效率，提升管理績(jī)效。

五、啟示與展望

內(nèi)部控制的基本理論框架已經(jīng)建立，并隨著管理實(shí)踐不斷創(chuàng)新。經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)不斷對(duì)內(nèi)部控制提出新的要求，內(nèi)部控制的研究也不斷拓展新的視野。

隨著公司治理結(jié)構(gòu)的逐漸復(fù)雜，對(duì)管理的要求越來(lái)越高，內(nèi)部控制也相應(yīng)地發(fā)生變化，以滿足管理效率的需要?；谄髽I(yè)資源和能力的核心競(jìng)爭(zhēng)力理論為內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標(biāo)提供了導(dǎo)向；人力資本管理理論的發(fā)展使人力資本在企業(yè)價(jià)值中的地位越來(lái)越顯現(xiàn)；業(yè)務(wù)流程再造理論顛覆了企業(yè)既有的業(yè)務(wù)流程和價(jià)值創(chuàng)造方式；信息化管理已成為企業(yè)戰(zhàn)略的重要組成部分。內(nèi)部控制的發(fā)展歷程，是受管理理論影響的過(guò)程；內(nèi)部控制其實(shí)就是一種管理實(shí)踐，隨著生產(chǎn)力發(fā)展的變化而不斷踐行求真。依托于管理理論的創(chuàng)新發(fā)展，不斷完善修正內(nèi)部控制理論，指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐，發(fā)揮管理的控制職能和內(nèi)部控制的管理績(jī)效。

參考文獻(xiàn)：

[1]張硯，楊雄勝.內(nèi)部控制理論研究的回顧與展望.審計(jì)研究，2007（01），37-42

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