我國奢侈品消費(fèi)稅制度的完善建議

包智勇，王 慶

（蘭州商學(xué)院 財(cái)稅與公共管理學(xué)院，甘肅 蘭州 730020）

隨著我國國民生活質(zhì)量的提高，奢侈品消費(fèi)日益為人們所關(guān)注。對于奢侈品的概念，理論界比較公認(rèn)的是“一種超出人們生存和發(fā)展的基礎(chǔ)需求范圍之外的，具有珍奇、獨(dú)特、稀少等特點(diǎn)的消費(fèi)品，通常又被稱為非生活必需品?！逼湫问教卣髦饕ǎ焊邇r(jià)位，稀缺性，非必要性和動態(tài)性。其中“動態(tài)性”是強(qiáng)調(diào)隨著人類生產(chǎn)技術(shù)的提高，生活質(zhì)量的提升，奢侈品并非一成不變的，通常反映為曾經(jīng)的奢侈品而現(xiàn)在變?yōu)榛A(chǔ)消費(fèi)品。正是因?yàn)檫@些特點(diǎn)，通過消費(fèi)稅制度對消費(fèi)行為的調(diào)節(jié)和引導(dǎo)也應(yīng)當(dāng)隨著生產(chǎn)技術(shù)等的進(jìn)步而適時(shí)作出調(diào)整。[1]

一、我國奢侈品消費(fèi)市場現(xiàn)狀及其特征

改革開放三十多年，我國居民收入的提高最好的證據(jù)就是從當(dāng)年的“解決溫飽”到現(xiàn)在的“奢侈品消費(fèi)大國”。

（一）我國奢侈品消費(fèi)市場發(fā)展迅猛

自2001年12月11日加入世貿(mào)組織以來，我國經(jīng)濟(jì)獲得了持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展。從2002年我國GDP的120332.69億元（人均GDP 9398.05元），到2013年GDP 568845.21億元（人均GDP 43757.32元），十多年間，我國的GDP及人均GDP均增長近4.7倍，國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）也由世界第6位躍居至第2位。[2]據(jù)國際經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，當(dāng)一國人均GDP達(dá)不同階段時(shí)，社會消費(fèi)結(jié)構(gòu)會體現(xiàn)出明顯的轉(zhuǎn)變見表1.

目前我國的人均GDP早已超過3000美元，而我國奢侈品消費(fèi)市場仍處于高速發(fā)展期，相比于上述數(shù)據(jù)，我國消費(fèi)結(jié)構(gòu)的變化相對滯后，究其原因，我國國民傳統(tǒng)消費(fèi)理念中的“勤儉節(jié)約”產(chǎn)生的較大的作用，但不可否認(rèn)的是，隨著生活水平的進(jìn)一步提高，奢侈品消費(fèi)將不再是少數(shù)人的選擇。據(jù)一些社會調(diào)研機(jī)構(gòu)數(shù)據(jù)，2013年全球奢侈品消費(fèi)總量2170億美元，其中，我國奢侈品消費(fèi)總額1020億美元（本土消費(fèi)280億美元，境外消費(fèi)740億美元），占全球奢侈品消費(fèi)總量的47%.[5]

表1 人均GDP與社會消費(fèi)結(jié)構(gòu)變動關(guān)系[3-4]

奢侈品按照等級通常可分為三類：最高級，通常包括私人飛機(jī)、游艇、豪華車等；中間級，以名牌手表、珠寶、首飾為代表；基本級，除上述之外的高級時(shí)裝、箱包、化妝品、香水等。相對于我國奢侈品消費(fèi)市場的發(fā)展而言，目前我國奢侈品消費(fèi)主要處于中間級，基礎(chǔ)級的消費(fèi)已具有普遍性，而最高級也并非無人問津，如國內(nèi)著名演員趙本山購買的私人飛機(jī)“挑戰(zhàn)者850”價(jià)格3000萬美元，臺灣知名歌手周杰倫購買的價(jià)格2000萬美元的“波音737”私人飛機(jī)等。

（二）我國奢侈品消費(fèi)市場尚未成熟

判斷一國奢侈品消費(fèi)市場發(fā)展“成熟度”的標(biāo)準(zhǔn)主要有兩個(gè)方面：消費(fèi)群體的年齡分布特點(diǎn)和消費(fèi)理念的合理性。西方發(fā)達(dá)國家由于長期的經(jīng)濟(jì)繁榮，人民富裕，其奢侈品消費(fèi)市場也相對較為成熟。

表2 歐美國家奢侈品消費(fèi)市場份額及其消費(fèi)群體年齡分布[4-5]

由表2可見，歐美發(fā)達(dá)國家奢侈品消費(fèi)市場中的消費(fèi)主體是年齡在50歲以上的中老年人，他們在日常工作與社交活動中需要較多的奢侈品以體現(xiàn)其財(cái)富與社會地位，同時(shí)因其年齡而更加偏好于“享受生活”。次之則是年齡在35歲至50歲之間“年富力強(qiáng)”者，其消費(fèi)強(qiáng)調(diào)生活品質(zhì)而更加注重“設(shè)計(jì)”方面所表達(dá)的個(gè)人內(nèi)涵。而青年（20歲～35歲），由于其作為“低收入階層”無力消費(fèi)較多的奢侈品，同時(shí)更傾向于將有限的財(cái)富用于彰顯個(gè)性的消費(fèi)之中。

在歐美等國的奢侈品消費(fèi)理念方面主要體現(xiàn)出如下特征：第一，強(qiáng)調(diào)生活享受消費(fèi)。在這些國家國民的奢侈消費(fèi)清單中，排行第一的是休閑娛樂，如外出旅行，在咖啡館、演奏會等場所與友人聚會享受閑暇等。第二，強(qiáng)調(diào)精神文化領(lǐng)域的消費(fèi)。在歐洲人眼中，奢侈消費(fèi)中對物質(zhì)文化提升的追求已經(jīng)“興趣缺缺”，而精神文化領(lǐng)域的提升更能體現(xiàn)貴族風(fēng)范和氣質(zhì)。第三，奢侈消費(fèi)更加務(wù)實(shí)，消費(fèi)行為強(qiáng)調(diào)個(gè)人取向?，F(xiàn)在較多的歐美民眾進(jìn)行奢侈消費(fèi)時(shí)表現(xiàn)出的動機(jī)不是追求身份地位的象征而是“犒賞”，即對自己、家人或朋友在工作、學(xué)習(xí)或生活中取得了一定成績的獎(jiǎng)勵(lì)行為。第四，強(qiáng)調(diào)奢侈消費(fèi)中的設(shè)計(jì)理念和文化氣息，而價(jià)格則是次要因素。

依據(jù)上述標(biāo)準(zhǔn)對我國奢侈品消費(fèi)市場的“成熟度”作出評判可發(fā)現(xiàn)以下特點(diǎn)：第一，消費(fèi)群體年輕化：在中國，中老年人的“節(jié)約意識”往往強(qiáng)于年青人，尤其在奢侈消費(fèi)行為中。據(jù)相關(guān)資料顯示，中國城市奢侈品消費(fèi)群體在22～45歲之間，且年輕化的趨勢顯著，目前奢侈消費(fèi)主要是25～30歲的年青人。第二，消費(fèi)心理缺乏理性：目前我國的奢侈品消費(fèi)主要表現(xiàn)出三種動機(jī)：送禮、炫耀、跟風(fēng)。中國自古以來就重“禮”，而對今天社會所謂人際關(guān)系的維護(hù)，“禮品”不可或缺，同時(shí)隨著國民生活水平的提高，送禮也由“千里送鵝毛”到今天的“禮重情義重”。除此之外，為了“面子”而消費(fèi)的情況尤為普遍，因此也造就了今天的“月光族”、“啃老族”、“卡奴”等社會現(xiàn)象。另外，“羊群效應(yīng)”下的跟風(fēng)消費(fèi)也屢見不鮮。

二、我國奢侈品消費(fèi)稅制度的現(xiàn)狀及其缺陷

我國現(xiàn)行的消費(fèi)稅制度是2008年修訂頒布，2009年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》。消費(fèi)稅制度的目的、作用和意義體現(xiàn)為：“貫徹國家消費(fèi)政策、引導(dǎo)消費(fèi)結(jié)構(gòu)從而引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，同時(shí)在保證國家財(cái)政收入、體現(xiàn)國家經(jīng)濟(jì)政策等方面意義重大”。因此，消費(fèi)稅的課征范圍具有極強(qiáng)選擇性。

就目前消費(fèi)稅的14個(gè)稅目而言，主要體現(xiàn)為四個(gè)方面的消費(fèi)引導(dǎo)：奢侈品消費(fèi)，如煙、酒、化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇；不可再生資源消費(fèi)，如成品油；環(huán)保消費(fèi)，如木質(zhì)一次性筷子、實(shí)木地板；限制性消費(fèi)，如鞭炮、焰火。從選擇結(jié)構(gòu)來看，奢侈品消費(fèi)的調(diào)節(jié)為重中之重。結(jié)合當(dāng)前奢侈品消費(fèi)市場特點(diǎn)來看，我國現(xiàn)行奢侈品消費(fèi)稅制度存在明顯的缺陷：

（一）課稅范圍偏窄，稅目設(shè)計(jì)不科學(xué)

目前我國的奢侈品消費(fèi)稅僅針對商品課征，而奢侈消費(fèi)行為因?yàn)檎n稅難度等原因尚未并入，部分消費(fèi)行為僅針對其專用品課征（如高爾夫球及球具），其余則留滯于營業(yè)稅的課征范圍（如營業(yè)稅中娛樂業(yè)，其中高檔娛樂稅率20%，體現(xiàn)了對奢侈娛樂行為的課稅）。對奢侈行為專用商品課征消費(fèi)稅由于僅為一次性課征，而較多的專用品并非一次性使用，所以分?jǐn)偤蟮亩愗?fù)并不足以反映對奢侈行為的高稅負(fù)調(diào)節(jié)效果。而對奢侈消費(fèi)行為課稅的不統(tǒng)一，不利于不同行為間稅負(fù)的對比分析，造成稅負(fù)的不合理性差異。另外，一些高檔奢侈品（如私人飛機(jī)、別墅等）尚未納入課征范圍，使得消費(fèi)稅對奢侈消費(fèi)的調(diào)節(jié)效果大打折扣。

目前消費(fèi)稅根據(jù)商品種類確定稅目，這種設(shè)計(jì)思路便于判斷課征對象的稅目歸屬，但不能反映出奢侈等級差異，由此影響消費(fèi)稅對消費(fèi)傾向的引導(dǎo)。同時(shí)，根據(jù)前述奢侈品的“動態(tài)性”特征，部分曾經(jīng)的奢侈品，現(xiàn)在已經(jīng)變?yōu)橐话阈韵M(fèi)品，或者生活必需品，而現(xiàn)行稅制則仍然對其保留著征稅。如摩托車，當(dāng)年人手一輛自行車的條件下，摩托車可以說是奢侈品，而今天，基本家家都有小汽車的情況下，摩托車可以說已經(jīng)是一般性的消費(fèi)品（尤其是低排量的摩托車）。又如化妝品稅目，在今天很多場合化淡妝屬于基本禮儀，表示對他人的尊重，那么這時(shí)所使用到的化妝品應(yīng)屬于一般性消費(fèi)品，但是目前不論高中低檔、不區(qū)分具體使用環(huán)境的情況下，化妝品均課征統(tǒng)一稅負(fù)（稅率30%）就顯得不盡合理了。

（二）稅率設(shè)計(jì)存在漏洞

現(xiàn)行奢侈品消費(fèi)稅稅率形式包括比例稅率和定額稅率，其中以比例稅率為主，能較好地反映商品的稅收負(fù)擔(dān)，但是部分定額稅率則存在明顯的不合理。如啤酒，其定額稅率為250元/噸或220元/噸，但是一瓶500ml的啤酒售價(jià)從不足3元到20元左右，相差7倍，但稅負(fù)卻相同。

就比例稅率而言，不同檔次的奢侈品比例稅率高低差異不合理。同樣是奢侈品的小汽車最高稅率40%（排量4.0以上），游艇10%，高檔手表20%（不含稅價(jià)10000元以上）。根據(jù)前述的劃分，手表屬于中檔奢侈品而游艇屬于高檔奢侈品，但稅率卻是手表高于游艇，即便同為高檔奢侈品的豪車（若排量4.0以上）稅率也遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于游艇，何況同屬高檔奢侈品的私人飛機(jī)到目前尚未納入征稅范圍（相當(dāng)于稅率為0）。又如煙稅目中的卷煙，區(qū)分為甲乙兩類，并且稅負(fù)不同，看似考慮到了奢侈品檔次的稅率差異，但是零售價(jià)10元一包的卷煙和100元一包的卷煙稅率相同（均屬甲類卷煙），這顯然不能對消費(fèi)行為進(jìn)行合理調(diào)節(jié)。

（三）價(jià)稅關(guān)系和征稅環(huán)節(jié)設(shè)定不合理

我國現(xiàn)行的消費(fèi)稅被設(shè)定為價(jià)內(nèi)稅，即稅負(fù)構(gòu)成不含稅價(jià)格的組成部分，提高了稅負(fù)的隱蔽性，同時(shí)降低了稅負(fù)對納稅人和負(fù)稅人的刺激。但是也正因此，降低了稅負(fù)透明度，造成市場價(jià)格的扭曲，不利于消費(fèi)者獲取正確的價(jià)格信號，而弱化消費(fèi)稅引導(dǎo)消費(fèi)行為、調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)的作用。一般情況下，價(jià)格越高則代表產(chǎn)品質(zhì)量越好，但由于消費(fèi)稅的影響，價(jià)格的高低不一定是質(zhì)量（通常由原材料品質(zhì)、技術(shù)等級等決定）而可能是價(jià)內(nèi)稅，顯然稅負(fù)的高低與產(chǎn)品質(zhì)量是無關(guān)的。

目前的消費(fèi)稅是單一環(huán)節(jié)征收（除卷煙加征一道批發(fā)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅），且主要是在產(chǎn)制環(huán)節(jié)（除金銀飾品在零售環(huán)節(jié)征稅）。單一環(huán)節(jié)課稅意味著只征一次稅，則關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)等形式，首先進(jìn)行集團(tuán)內(nèi)低價(jià)交易（征稅），再以高價(jià)進(jìn)入市場（因已征過稅而不再征收），便可有效地實(shí)現(xiàn)避稅而降低稅負(fù)。另外，產(chǎn)制環(huán)節(jié)課稅，納稅人是企業(yè)，但是稅負(fù)又通過價(jià)格轉(zhuǎn)嫁于消費(fèi)者承擔(dān)，增強(qiáng)了稅負(fù)的隱蔽性，不利于消費(fèi)者準(zhǔn)確把握自身的稅負(fù)成本以改變消費(fèi)選擇；或者因市場因素而稅負(fù)無法實(shí)現(xiàn)前轉(zhuǎn)則只有由企業(yè)承擔(dān)，加重企業(yè)成本卻無法發(fā)揮對奢侈品消費(fèi)行為的調(diào)節(jié)。

三、完善我國奢侈品消費(fèi)稅制的建議

在完善我國消費(fèi)稅方面，結(jié)合我國奢侈品消費(fèi)市場特點(diǎn)，并借鑒西方發(fā)達(dá)國家奢侈品課稅制度經(jīng)驗(yàn)，提出以下建議：

（一）適時(shí)擴(kuò)大征稅范圍，合理調(diào)整稅目

擴(kuò)大征稅范圍，將奢侈消費(fèi)行為和部分高檔奢侈消費(fèi)品納入其中應(yīng)成為下一階段消費(fèi)稅改革的重點(diǎn)。如隨著“營改增”的進(jìn)行，對高檔娛樂業(yè)征收一般增值稅的同時(shí)，納入消費(fèi)稅課征范圍，加重其稅負(fù)并體現(xiàn)對奢侈消費(fèi)行為的調(diào)節(jié)。又如私人飛機(jī)、別墅、高檔服飾等納入消費(fèi)稅以完善奢侈品課稅。以私人飛機(jī)為例，據(jù)資料顯示，目前我國有私人飛機(jī)約20架，其中主要是公務(wù)機(jī)和直升機(jī)，同時(shí)我國有千萬富豪和億萬富豪近100萬人，其中約有15萬人有私人飛機(jī)的購買計(jì)劃，按照每架飛機(jī)1000萬元計(jì)算，僅購買金額就達(dá)1500億，若再考慮保有環(huán)節(jié)的維護(hù)、運(yùn)營、油料物料損耗等相關(guān)消費(fèi)，市場容量更大。對私人飛機(jī)征稅，以引導(dǎo)消費(fèi)，同時(shí)調(diào)節(jié)收入分配和財(cái)富分配，體現(xiàn)社會公平，效果顯著。另外，還應(yīng)考慮奢侈品“動態(tài)性”特征下的范圍變化，對一些已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)橐话阈韵M(fèi)品的奢侈品免稅或者不征稅，以符合奢侈品消費(fèi)市場的發(fā)展情況。當(dāng)然，這種調(diào)節(jié)在消費(fèi)稅制的立法完善中已經(jīng)在進(jìn)行（如取消護(hù)膚護(hù)發(fā)品的課稅，而僅將高檔護(hù)膚護(hù)發(fā)品納入化妝品稅目課征），但是調(diào)節(jié)頻率明顯滯后（如低檔化妝品，常規(guī)化妝品仍在征稅），應(yīng)保證與消費(fèi)市場發(fā)展的同步。

（二）科學(xué)設(shè)計(jì)稅率

在奢侈品消費(fèi)稅稅率制定方面，首先可考慮減少定額稅率。定額稅率僅與商品數(shù)量有關(guān)，而于商品價(jià)格無關(guān)，但是奢侈商品和行為最顯著的特點(diǎn)就是高價(jià)位，顯然這種稅率形式不適合于對奢侈消費(fèi)課稅。其次應(yīng)該設(shè)計(jì)差別比例稅率以體現(xiàn)等級差異。同一種類的奢侈品，價(jià)格差異極大，單一的比例稅率使得高低價(jià)位奢侈品負(fù)擔(dān)同一稅負(fù)率明顯不合理，應(yīng)根據(jù)檔次高低（通常反映為價(jià)格差異）制定差別稅率以更好的發(fā)揮消費(fèi)調(diào)節(jié)效果。第三，降低基礎(chǔ)奢侈品適用稅率。隨著人民生活水平的提高，基礎(chǔ)奢侈品以成為人們的經(jīng)常性消費(fèi)選擇，對其征稅基本上不會產(chǎn)生消費(fèi)調(diào)節(jié)作用，何況這類消費(fèi)還是“擴(kuò)大內(nèi)需”的主要突破口。另外，對于未來將會納入征稅范圍的奢侈消費(fèi)行為的稅率設(shè)計(jì)也應(yīng)符合上述原則。

（三）調(diào)整價(jià)稅關(guān)系、完善征稅環(huán)節(jié)

相比于價(jià)內(nèi)稅而言，價(jià)外稅也易于實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，同時(shí)由于稅負(fù)在價(jià)格之外，使得市場能夠準(zhǔn)確的傳遞價(jià)格信號（價(jià)格代表成本和質(zhì)量），并且由于其稅負(fù)的顯性使得消費(fèi)者能夠清楚的把握自身承擔(dān)稅負(fù)情況，提高納稅意識。因此，有必要將消費(fèi)稅改為價(jià)外稅，同時(shí)在征稅環(huán)節(jié)開具正規(guī)發(fā)票時(shí)進(jìn)行“價(jià)稅分列”，更好地傳遞國家消費(fèi)政策導(dǎo)向，培養(yǎng)納稅人合理的消費(fèi)理念。除此之外，既然消費(fèi)稅的目的在于調(diào)節(jié)消費(fèi)，那么征稅環(huán)節(jié)后置于最終消費(fèi)環(huán)節(jié)（零售環(huán)節(jié)）就顯得更加合理。這樣調(diào)整后，首先可以避免奢侈品制造商利用單一環(huán)節(jié)課稅的特點(diǎn)進(jìn)行避稅，其次可以減少企業(yè)應(yīng)產(chǎn)品而占用的資金，降低運(yùn)營成本，同時(shí)還能真正反映奢侈消費(fèi)的高價(jià)位和高稅負(fù)，對消費(fèi)者產(chǎn)生直接影響，調(diào)節(jié)消費(fèi)傾向。另外，還可考慮借鑒卷煙課稅的形式，對部分高檔奢侈品設(shè)計(jì)多環(huán)節(jié)征收，如在批發(fā)環(huán)節(jié)、零售環(huán)節(jié)均課稅。

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