新《科學事業(yè)單位會計制度》科目體系設(shè)計思考李

（重慶市農(nóng)業(yè)科學院 重慶 401329）

一、新《科學事業(yè)單位會計制度》會計科目的變化

新制度通過新增、取消、合并、分立、改變科目名稱、改變科目核算范圍等方式，設(shè)計了全新的會計科目體系。新科學事業(yè)單位科目體系總體上與事業(yè)單位會計制度協(xié)調(diào)一致，而在收入支出類科目的設(shè)計上體現(xiàn)了科學事業(yè)單位的特性。

（一）資產(chǎn)類科目

1.新制度中，資產(chǎn)類新增五個會計科目：“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”、“累計折舊”、“累計攤銷”、“在建工程”?！傲阌囝~賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”科目的設(shè)置是為適應(yīng)公共財政體制改革要求，是國庫集中支付制度在各預算單位實施的具體體現(xiàn)?！袄塾嬚叟f”、“累計攤銷”科目的設(shè)置使資產(chǎn)的賬面價值與實物價值更加相符，有利于加強資產(chǎn)管理，提高會計信息的可靠性。新制度要求對固定資產(chǎn)進行折舊，對無形資產(chǎn)進行攤銷，實際上是虛提，在資產(chǎn)購置時全額列支出，在使用中虛提折舊和攤銷，抵減凈資產(chǎn)的 “非流動資產(chǎn)基金”科目，避免凈資產(chǎn)的虛增，能真實地反映相關(guān)資產(chǎn)占用的資金數(shù)額?！霸诮üこ獭笨颇康脑O(shè)立，要求基建會計并入事業(yè)大賬中，有利于科學事業(yè)單位加強對基建的監(jiān)督，同時也滿足了主管部門的財務(wù)管理需求，強化預算的全面管理，加強會計信息的全面性。

2.新制度取消了“待攤費用”科目。

3.“對外投資”科目根據(jù)管理者投資決策的需要分立為 “短期投資”和“長期投資”科目。

4.“現(xiàn)金”科目修改為 “庫存現(xiàn)金”，與企業(yè)會計相同，未改變科目的核算范圍?！按幚碡敭a(chǎn)損溢”科目修改為“待處置資產(chǎn)損溢”，擴大了核算范圍，舊制度“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算科學事業(yè)單位財產(chǎn)清查過程中查明的各種財產(chǎn)物資的盤盈、盤虧和毀損，新制度的“待處置資產(chǎn)損溢”科目除了資產(chǎn)的盤虧和毀損處理外，還包括待處置資產(chǎn)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外捐贈、無償調(diào)出、報廢以及貨幣性資產(chǎn)損失核銷等。新制度對盤盈的資產(chǎn)沒有納入 “待處置資產(chǎn)損溢”科目核算，而是在賬面上直接增加盤盈資產(chǎn)的價值。

（二）負債類科目

負債類科目基本實現(xiàn)與企業(yè)會計準則的趨同，新制度中負債類無新增科目，取消了“預提費用”科目，將“借入款項”科目分立為“短期借款”和“長期借款”，改變部分會計科目名稱，將“合同預算款”改為“預收賬款”，“應(yīng)繳預算款”改為“應(yīng)繳國庫款”，“應(yīng)繳稅金及附加”改為“應(yīng)繳稅費”，將“應(yīng)付社會保障金”、“應(yīng)付工資”合并為“應(yīng)付職工薪酬”。

（三）凈資產(chǎn)類科目

新制度區(qū)分財政資金和非財政資金核算，規(guī)范了科學事業(yè)單位的財政補助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余不參與預算單位的結(jié)余分配，不得轉(zhuǎn)入事業(yè)基金；區(qū)分專項資金和非專項資金的核算，專項資金的結(jié)轉(zhuǎn)不能參與結(jié)余分配，確保專項資金專款專用的預算管理規(guī)定得以落實。

1.新增“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，核算科學事業(yè)單位除財政補助收支以外的各專項資金收入與相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、需指定用途的結(jié)轉(zhuǎn)資金。新制度強化了科學事業(yè)單位非財政專項資金的核算，年末分情況將結(jié)轉(zhuǎn)資金繳回原撥款單位或者留歸單位使用，轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目。

2.取消了“撥出?？罱Y(jié)存”科目。

3.“事業(yè)結(jié)余分配”科目和“經(jīng)營結(jié)余分配”科目合并為“非財政補助結(jié)余分配”科目，核算科學事業(yè)單位非財政補助結(jié)余分配的情況和結(jié)果，包含了“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營結(jié)余”科目余額的結(jié)轉(zhuǎn)金額。

4.“財政補助結(jié)存”科目分立為“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政補助結(jié)余”兩個科目，區(qū)分了財政資金的結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余情況，結(jié)轉(zhuǎn)資金是指當年預算已執(zhí)行但未完成，或者因故未執(zhí)行，下一年度需要按照原用途繼續(xù)使用的資金，結(jié)余資金是指當年預算工作目標已完成，或者因故終止，當年剩余的資金，在會計上對其分別核算，有利于加強財政資金的監(jiān)管。

5.新制度對“事業(yè)基金”科目未改變名稱，對其核算范圍縮小了，不再核算對外投資部分占用金額，該部分納入到“非流動資產(chǎn)基金”核算?！笆聵I(yè)結(jié)余”科目縮小了核算范圍，因科學事業(yè)單位財政補助收支和非財政專項資金的收支分別結(jié)轉(zhuǎn)至“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”和“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”，“事業(yè)結(jié)余”只是核算除經(jīng)營收支外的非財政和非專項資金的收支。

6.“固定基金”科目改為“非流動資產(chǎn)基金”科目，擴大了核算范圍，除核算固定資產(chǎn)占用金額外，還核算了科學事業(yè)單位長期投資、無形資產(chǎn)、在建工程等非流動資產(chǎn)占用金額，并通過明細科目分別核算，這樣可以實現(xiàn)科學事業(yè)單位長期資產(chǎn)占用資金的真實核算和有效監(jiān)督，防止國有資產(chǎn)的流失。

7.收入、支出類科目。新制度適應(yīng)科學事業(yè)單位的特性，強調(diào)科研收入和非科研收入，科研支出和非科研支出的核算，區(qū)分科學事業(yè)單位的主要業(yè)務(wù)和次要業(yè)務(wù)，更加凸顯科學事業(yè)單位的社會性和公益性特征。支出類科目設(shè)計強調(diào)資金來源于財政和非財政的核算，以及區(qū)分專項和非專項資金的核算。（1）取消了“撥入轉(zhuǎn)款”、“預算外資金收入”、“撥出經(jīng)費”、“撥出專款”、“專款支出”、“事業(yè)支出”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”、“研究室（車間）費用”、“管理費用”、“財務(wù)費用”、“所得稅”、“稅金及附加”科目。取消科目中如“撥入轉(zhuǎn)款”、“撥出?？睢钡炔环蠈崉?wù)的科目，將“管理費用”、“財務(wù)費用”等科目調(diào)整到其他的科目中列支。（2）將“技術(shù)收入”、“學術(shù)活動收入”、“科普活動收入”、“試制產(chǎn)品收入”合并為“非科研收入”，并按此進行明細核算，明細科目新增教育活動收入。將 “科研成本”科目調(diào)整為“科研支出”科目，將“技術(shù)成本”、“試制成本”、“學術(shù)成本”、“科普成本”科目合并為“非科研支出”科目，也按此進行明細核算，明細科目新增教育活動支出?？梢娍蒲泻头强蒲惺杖肱c支出只是科目核算級次的變化，核算內(nèi)容基本保持不變。（3）新增“支撐業(yè)務(wù)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”、“其他支出”科目，適應(yīng)了科學事業(yè)單位內(nèi)部管理的需要，有利于管理層分析單位各類支出結(jié)構(gòu)的合理性，也有利于主管單位及社會了解科學事業(yè)單位科研支出占整個事業(yè)支出的比重，是否發(fā)揮了科學事業(yè)單位的公益性。后勤管理逐步社會化，單列“后勤保障支出”能區(qū)分科學事業(yè)單位的社會職能和管理職能。

二、科學事業(yè)單位科目設(shè)計體現(xiàn)了會計目標的多重性

《事業(yè)單位會計準則》指出事業(yè)單位會計核算的目標是向會計信息使用者提供與事業(yè)單位財務(wù)狀況、事業(yè)成果、預算執(zhí)行等有關(guān)的會計信息，反映事業(yè)單位受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行社會管理、做出經(jīng)濟決策。事業(yè)單位會計信息使用者包括政府及其有關(guān)部門、舉辦 （上級）單位、債權(quán)人、事業(yè)單位自身和其他利益相關(guān)者。新準則把事業(yè)單位會計目標定位為“以受托責任觀為主，兼顧決策有用觀”的模式，科學事業(yè)單位作為行業(yè)事業(yè)單位的一類，其會計制度設(shè)計始終貫穿了這一理念，尤其是在收入、支出、結(jié)余類科目的設(shè)計上。要求“科研支出”、“非科研支出”等支出科目要根據(jù)資金的來源分財政資金和非財政資金，是否專項資金進行明細核算，以及按照 《政府收支分類科目》中功能分類和經(jīng)濟分類進行明細核算，并在期末分類結(jié)轉(zhuǎn)收支到各類結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余科目，達到分資金來源、分專項和非專項核算各類資金的收支結(jié)余，滿足不同信息使用者的需求，達到會計目標多重性的要求。

三、科學事業(yè)單位會計科目體系運用中的難點與建議

（一）支出類明細科目體系龐大

支出類科目按照科學事業(yè)單位會計制度要求需要分資金來源、政府支出的功能分類和經(jīng)濟分類等進行明細核算，即按“基本支出”、“項目支出”、“財政補助支出”、“非財政專項資金支出”、“其他資金支出”等級次進行明細核算，需要符合制度要求和滿足不同信息使用者需求，至少設(shè)置五級次的明細科目，第一級次為“科研支出”和“非科研支出”，第二級次為在第一級次下設(shè)置“基本支出”和“項目支出”，第三級次為在第二級次下設(shè)置 “財政補助支出”、“非財政專項資金支出”、“其他資金支出”等科目，第四級次在第三級次下設(shè)置“工資福利支出”、“商品和服務(wù)支出”、“對個人和家庭補助支出”、“其他資本性支出”等科目，第五級次科目需要根據(jù)內(nèi)部管理和科研項目管理的需要設(shè)置，如在“工資福利支出”明細科目下設(shè)置基本工資、津貼補貼、績效工資、社會保障繳費等五級明細科目；在“商品和服務(wù)支出”明細科目下設(shè)置辦公費、印刷費、咨詢費、手續(xù)費、水電費、電話費、差旅費、會議費、因公出國（境）費用、培訓費、公務(wù)接待費、公務(wù)用車運行維護費、交通費、勞務(wù)費、稅金及附加等科目；在“對個人和家庭補助支出”明細科目下設(shè)置離休費、退休費、退休津補貼、醫(yī)療費、撫恤金、住房公積金等科目。

符合科學事業(yè)單位會計制度的規(guī)定、財政預決算的編制以及各部委科研項目管理辦法要求，支出類科目必須設(shè)置到五級次，非科研支出科目設(shè)置到六級次。非科研支出的六級次科目和其他支出類科目的五級次科目可以根據(jù)管理需要增減外，其他級次的都不可取消。若取消二級次的基本支出和項目支出則無法滿足財政預決算的編制需求；若取消三級次的財政補助支出等明細科目，則期末無法分資金來源和專項資金進行結(jié)轉(zhuǎn)；四級次的科目也是滿足預決算的需要設(shè)置；五級次科目滿足各類科研項目的預算管理需要設(shè)置。所有支出類科目按此設(shè)置要求則相當?shù)娜唛L，遠比事業(yè)單位會計科目體系和企業(yè)會計科目體系復雜。

對于龐大的支出類科目體系，可以考慮刪減劃分意義不大的科目，簡化會計科目設(shè)置，通過財務(wù)軟件進行輔助核算，并重點通過會計報表的形式反映各類管理層需要的會計信息，而不應(yīng)把所有的會計信息通過各會計科目來體現(xiàn)。

（二）會計人員需要較高的職業(yè)判斷能力

新制度對會計科目的設(shè)置和使用作了較大調(diào)整，科學事業(yè)單位按照制度和管理要求設(shè)置了龐大的會計科目體系，會計人員需要對新制度準確把握，認真理會各會計科目的含義，對各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理需要進行職業(yè)判斷，尤其是對收入支出的經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理，會計核算科目前后不一致，都會影響到會計信息可靠性，影響會計信息使用者的決策判斷。

（三）非財政補助結(jié)余分配科目讓人產(chǎn)生誤解

非財政補助結(jié)余分配容易讓人理解為非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)的結(jié)余分配，而事實上二者反映的是不同資金的結(jié)轉(zhuǎn)余額。非財政補助結(jié)余分配主要核算的是事業(yè)結(jié)余的余額和經(jīng)營結(jié)余的貸方余額的結(jié)轉(zhuǎn)金額，年末進行分配后余額轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。事業(yè)結(jié)余核算的是科學事業(yè)單位一定期間除財政補助收支、非財政專項資金收支和經(jīng)營收支以外各項收支相抵后的余額。經(jīng)營結(jié)余核算的是科學事業(yè)單位一定期間各項經(jīng)營收支相抵后余額彌補以前年度經(jīng)營虧損后的余額。因此非財政補助結(jié)余分配核算的主要是非財政、非專項資金收支的結(jié)轉(zhuǎn)余額。非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)科目核算的是科學事業(yè)單位除財政補助收支以外的各專項資金收支的余額，年末余額視情況轉(zhuǎn)入事業(yè)基金。所以非財政補助結(jié)余分配和非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)科目是不存在直接聯(lián)系的。建議增設(shè)一級科目非財政補助結(jié)余，在此科目下設(shè)置二級科目事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余明細科目，年末將非財政補助結(jié)余科目余額轉(zhuǎn)入非財政補助結(jié)余分配科目進行分配。

（四）科技產(chǎn)品核算范圍較窄，反映信息不完整

新制度中科技產(chǎn)品核算內(nèi)容僅限利用非財政性資金試制、生成的科技產(chǎn)品，科學事業(yè)單位主要為公益類事業(yè)單位，主要資金來源財政撥款，利用財政資金進行科學研究過程中也會產(chǎn)生一些科技附產(chǎn)品，這部分產(chǎn)品按制度不能納入科技產(chǎn)品核算，而納入原材料科目核算也不妥，使得這部分產(chǎn)品的核算游離于資產(chǎn)之外，不能反映銷售、自用、捐贈這部分產(chǎn)品的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不利于單位的財務(wù)管理?？萍籍a(chǎn)品采用企業(yè)成本核算方式進行實際成本核算，但其生產(chǎn)過程中使用的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折舊和攤銷為虛提，未計入其成本，使其成本信息反映不完整。建議科技產(chǎn)品核算科學事業(yè)單位試制、生產(chǎn)科技產(chǎn)品的實際成本，根據(jù)科技產(chǎn)品成本的資金來源區(qū)分財政資金、非財政專項資金和其他資金，并進行輔助核算。