拍賣字畫等收入個稅政策例解及籌劃思路

肖河背 劉厚兵

盛世興收藏。近年，我國文物藝術(shù)品拍賣會成交額屢創(chuàng)新高，不少拍賣品就是個人藏品。值得注意的是，對個人拍賣字畫、瓷器、玉器等藝術(shù)品所得征收個人所得稅的相關(guān)規(guī)定，早在1997年便已經(jīng)出臺。國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強和規(guī)范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)［2007］38號，以下簡稱38號文）對個人通過拍賣市場拍賣各種財產(chǎn)（包括字畫、瓷器、玉器、珠寶、郵品、錢幣、古籍、古董等物品）取得的所得征收個人所得稅重新進行了規(guī)范，使征管更具操作性。本文對個人取得拍賣收入個人所得稅具體計征問題進行詳細例解，并提出幾點籌劃思路。

一、拍賣收入分兩種情形征收個人所得稅

38號文將個人取得拍賣收入征收個人所得稅適用項目問題分兩種情形予以明確：一是根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<征收個人所得稅若干問題的規(guī)定>的通知》（國稅發(fā)［1994］089號）的規(guī)定，作者將自己的文字作品手稿原件或復(fù)印件拍賣取得的所得，應(yīng)以其轉(zhuǎn)讓額減除800元（轉(zhuǎn)讓收入額4000元以下）或者20%（轉(zhuǎn)讓收入額4000元以上）后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“特許權(quán)使用費”所得項目適用20%稅率繳納個人所得稅。二是拍賣除上述文字作品原稿及復(fù)印件之外的其他財產(chǎn)，按照轉(zhuǎn)讓收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用20%稅率繳納個人所得稅?？梢?，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目的拍賣品范圍是非常廣泛的。

［例1］某市居民張某委托某拍賣行拍賣其2005年以2000元價格從民間購買的一件瓷器，經(jīng)鑒定，瓷器是清朝貴族用品，制作工藝非常精良。最終的拍賣成交價格是50000元，假定繳納增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、傭金等費用3000可據(jù)實扣除，為便于計算，此處忽略不計；其他稅費也忽略不計，下同），則張某應(yīng)繳納個人所得稅=（50000-2000-3000）×20%=9000（元）。

38號文規(guī)定，除了個人取得拍賣文字作品手稿原件或復(fù)印件所得按“特許權(quán)使用費”所得項目征收個人所得稅外，其他財產(chǎn)拍賣所得均按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目征收個人所得稅。這里要注意涉及到如何定義文字作品手稿原件或復(fù)印件以及為何單獨對其按照“特許權(quán)使用費”所得項目征收個人所得稅問題。根據(jù)《中華人民共和國著作權(quán)法實施條例》第四條明確解釋：文字作品是指小說、詩詞、散文、論文等以文字形式表現(xiàn)的作品?！吨腥A人民共和國個人所得稅法》規(guī)定，特許權(quán)使用費所得，是指個人提供專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得，提供著作權(quán)的使用權(quán)取得的所得，不包括稿酬所得。可見，文字作品手稿原件或復(fù)印件的拍賣，會涉及到復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)等著作權(quán)中人身權(quán)利之外的財產(chǎn)權(quán)利，屬于與著作權(quán)相關(guān)的一種所得，所以，拍賣文字作品手稿原件或復(fù)印件不同于拍賣其他財產(chǎn)，應(yīng)按照“特許權(quán)使用費”所得項目征收個人所得稅。

［例2］作家李某將自己一部暢銷小說的手稿原件拍賣給某公司用于拍攝同名電影，拍賣所得8萬元。那么，李某該如何計算繳納個人所得稅？按照李某與該公司約定，李某拍賣小說手稿，將攝制權(quán)、改編權(quán)等著作權(quán)中的部分財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓出去，屬于特許權(quán)使用費所得，其應(yīng)繳納的個人所得稅=80000×（1-20%）×20%=12800（元）。

二、拍賣財產(chǎn)以最終拍賣成交價格來計征

38號文規(guī)定，對個人財產(chǎn)拍賣所得征收個人所得稅時，以該財產(chǎn)最終拍賣成交價格為其轉(zhuǎn)讓收入額。而“最終拍賣成交價格”該如何確定呢。根據(jù)《中華人民共和國拍賣法》第五十一條規(guī)定，競買人的最高應(yīng)價經(jīng)拍賣師落槌或者以其他公開表示買定的方式確認后，拍賣成交。根據(jù)這一條款，導(dǎo)致拍賣師落槌的最高應(yīng)價就是最終拍賣成交價格。但還有一種特殊情形。根據(jù)《中華人民共和國拍賣法》第三十九條規(guī)定，買受人未按照約定支付價款的，應(yīng)當由拍賣人征得委托人同意，將拍賣標的再行拍賣。再行拍賣的價款低于原拍賣價款的，原買受人應(yīng)當補足差額。即特殊情況下的個人財產(chǎn)拍賣轉(zhuǎn)讓收入額是再行拍賣價款與原買受人所補差額的合計。

［例3］張三將一幅字畫委托拍賣行拍賣，李四以最高應(yīng)價100000元成為買受人。但隨后李四反悔，覺得該畫不值那么多錢，不肯按約定支付價款，征得張三同意，拍賣行再次拍賣該字畫，但再次拍賣的價款只有95000元，按規(guī)定原買受人李四應(yīng)補足再次拍賣與原拍賣價款的差額5000元給張三。在這種情況下，張三字畫拍賣轉(zhuǎn)讓收入額就是10000元，而不是95000元。

三、拍賣財產(chǎn)可憑合法有效憑證稅前扣除

38號文規(guī)定，個人財產(chǎn)拍賣所得適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算應(yīng)納稅所得額時，納稅人憑合法有效憑證（稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制的正式發(fā)票、相關(guān)境外交易單據(jù)或海關(guān)報關(guān)單據(jù)、完稅證明等），從其轉(zhuǎn)讓收入額中減除相應(yīng)的財產(chǎn)原值、拍賣財產(chǎn)過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費用。值得注意的是，38號文明確規(guī)定，納稅人（必須）憑合法有效憑證，包括稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制的正式發(fā)票、相關(guān)境外交易單據(jù)或海關(guān)報關(guān)單據(jù)、完稅證明等合法有效憑證減除，否則不能予以扣除。

首先，減除財產(chǎn)原值。簡單地說，就是售出方個人取得該拍賣品的價格。財產(chǎn)原值的確定又分為五種情形：一是通過商店、畫廊等途徑購買的，為購買該拍賣品時實際支付的價款；二是通過拍賣行拍得的，為拍得該拍賣品實際支付的價款及交納的相關(guān)稅費；三是通過祖?zhèn)魇詹氐?，為其收藏該拍賣品而發(fā)生的費用；四是贈送取得的，為其受贈該拍賣品時發(fā)生的相關(guān)稅費；五是通過其他形式取得的，參照以上原則確定財產(chǎn)原值。其次，是減除拍賣財產(chǎn)過程中繳納的稅金。具體指拍賣財產(chǎn)過程中實際繳納的相關(guān)稅金及附加。再次，就是要減除有關(guān)合理費用。合理費用包括拍賣財產(chǎn)時納稅人按照規(guī)定實際支付的拍賣費（傭金）、鑒定費、評估費、圖錄費、證書費等費用。按照《拍賣法》第五十六條“委托人、買受人可以與拍賣人約定傭金的比例”的規(guī)定，買賣雙方的拍賣費（傭金）一般是在拍賣成交價格10%以下，拍賣機構(gòu)向買賣雙方收取傭金的具體標準是根據(jù)國際慣例及市場行情來確定的。其他費用如圖錄費一般每件200～300元至1000～2000元不等，這類費用應(yīng)根據(jù)實際發(fā)生額予以扣除。

［例4］承例1，張某委托拍賣行拍賣瓷器時，如果張某無法提供其繳納稅費的相關(guān)憑證，僅能提供財產(chǎn)原值憑證。則張某應(yīng)繳納個人所得稅=（50000-2000）×20%=9600（元）。

四、實行核定征收的拍賣所得有限定條件

對于那些年代久遠或遺失等原因造成納稅人無法提供財產(chǎn)原值憑證；以及即使提供財產(chǎn)原值憑證，但填寫不規(guī)范，或憑證上的原值是幾件拍賣品原值的合計，無法確定每件拍賣品的具體原值等情形，該如何征收個人所得稅呢？

38號文規(guī)定，納稅人如不能提供合法、完整、準確的財產(chǎn)原值憑證，不能正確計算財產(chǎn)原值的，按轉(zhuǎn)讓收入額的3%征收率計算繳納個人所得稅；拍賣品為經(jīng)文物部門認定是海外回流文物的，按轉(zhuǎn)讓收入額的2%征收率計算繳納個人所得稅。即采用核定征收的方法征收個人所得稅，具體分為兩種情形：一是對于經(jīng)文物部門認定為海外回流文物的，按轉(zhuǎn)讓收入額的2%計算繳納個人所得稅；二是對其它拍賣品，一律按拍賣收入額的3%計算繳納個人所得稅。這里重點要關(guān)注“海外回流文物”認定問題。海外回流文物主要是由各省文物管理委員會（簡稱文管會，下同）根據(jù)海關(guān)入境記錄來認定被拍賣文物是否為“海外回流文物”，拍賣機構(gòu)根據(jù)文管會出具的認定材料按照2%的征收率來代扣代繳稅款。與3%的先征收率相比，2%的征收率體現(xiàn)了國家對海外回流文物在國內(nèi)拍賣的一種鼓勵與支持。同時，這也為人們進行相應(yīng)稅收籌劃提供了政策便利。

［例5］某市居民王某委托某拍賣行拍賣其2006年以20000元價格從民間購買的一件瓷器，經(jīng)鑒定，瓷器是清朝貴族用品，制作工藝非常精良。最終的拍賣成交價格是60000元。王某現(xiàn)在無法提供購買瓷器的原值憑證，就需要按轉(zhuǎn)讓收入額的3%（因不是海外回流文物）繳納個稅=60000×3%=1800（元）。另外，王某去年從國外購回幾件明朝時期藏品，已經(jīng)文物部門認定為海外回流文物。近日，他委托某拍賣行以100000元的價格拍賣了其中一件，所提供財產(chǎn)原值憑證上的原值是幾件拍賣品原值的合計。因此王某要按轉(zhuǎn)讓收入額的2%計算繳納個稅=100000×2%=2000（元）。

五、兩種個稅計繳辦法留下不小籌劃空間

按照38號文規(guī)定，拍賣所得個人所得稅可以采用兩種方法計算。除了“以其轉(zhuǎn)讓收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項目適用20%稅率繳納個人所得稅”的計稅方法外，如果納稅人不能提供合法、完整、準確的財產(chǎn)原值憑證，不能正確計算財產(chǎn)原值的，按轉(zhuǎn)讓收入額的3%征收率計算繳納個人所得稅；拍賣品經(jīng)文物部門認定是海外回流文物的，可以按轉(zhuǎn)讓收入額的2%征收率計算繳納個人所得稅。用兩種計稅方法得出的應(yīng)繳稅額往往會有很大的不同。李先生2000年以20萬元購得的1件文物，如今這件文物的價格已經(jīng)升值了50萬元。如果按照前一種稅率計算李先生的個稅，那他必須繳納的稅額為［（50－20）－（50－20）×10%］×20%=5.4（萬元）（傭金按10%計算），而李先生如果按照轉(zhuǎn)讓收入額的3%稅率來計算個稅額，則他應(yīng)繳的稅額為50×3%，僅為1.5萬元，兩者之間相差近3.9萬元（5.4-1.5）。

而對于原值較高、升值不多的拍品，用增值部分計算個人所得稅得出的稅率顯然要更劃算一些。張先生的一件藏品是不久之前剛從拍賣行拍得的，當時拍得價為50萬元，但由于現(xiàn)在急于使用資金，想快點將它脫手變現(xiàn)。按照他的心理價位，這件藏品只要能夠達到55萬元他就準備脫手。如果按照原值的3%來計算，張先生的應(yīng)繳個稅為55×3%=1.65萬元；而如果按照增值部分繳納個稅，他應(yīng)納的稅金則只有［（55-50）-（55-50）×10%］×20%，他應(yīng)繳的稅金實際為0.9萬元，可以用節(jié)稅0.75萬元（1.65-0.9）。

可見，對于將藝術(shù)品作為投資對象，并且投資的藝術(shù)品升值較多的藏家而言，3%的稅率顯然要比20%的稅率劃算很多；同樣，有些賣家的拍品來自祖?zhèn)骰蛘吲笥佯佡洠绻日赵鲋挡糠旨{稅的計稅方法，其原價不但難以確定，而且相應(yīng)征收的稅率也很低，這部分拍家也會選擇3%的稅率。而對于升值幅度不大甚至沒有升值、賣家急于出手的拍品而言，雖然20%是一個比較高的稅率，但是仍然是比較劃算的。事實上，由于藝術(shù)品的原值很難確定，所以更多人會采用成交價征3%的稅率。

六、政策運用及稅收籌劃中幾個注意事項

（一）個人拍賣所得征收個稅有兩個注意事項

一是拍賣行為市場化，必須通過各類中介的拍賣行（公司）公開掛牌拍賣，否則不能按上述確定應(yīng)稅項目。如個人將其財產(chǎn)自行擺攤（如個體商店、門市部、路邊等）銷售，取得的所得應(yīng)按其他應(yīng)稅項目如個體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得等征收個人所得稅。二是納稅人的確定，即拍賣的財產(chǎn)包括個人的任何財產(chǎn)都有明確的產(chǎn)權(quán)所有人，這也是拍賣公司必須事先確認的，委托拍賣的必須出具產(chǎn)權(quán)所有人的委托證明，征稅不能征錯了對象。

（二）注意何種情形下不得按征收率計算納稅

38號文規(guī)定，納稅人能夠提供合法、完整、準確的財產(chǎn)原值憑證，但不能提供有關(guān)稅費憑證的，不得按征收率計算納稅，應(yīng)當就財產(chǎn)原值憑證上注明的金額據(jù)實扣除，并按照稅法規(guī)定計算繳納個人所得稅。即納稅人能夠按照上述要求提供相關(guān)合法有效憑證，就應(yīng)按照憑證上注明的金額據(jù)實扣除，并按照稅法規(guī)定計算繳納個人所得稅；同時，對僅能提供財產(chǎn)原值憑證，而無法提供其他稅費憑證的，則只能扣除財產(chǎn)原值憑證上注明的金額，稅費部分不再予以考慮，按照稅法規(guī)定計算繳納個人所得稅。

（三）稅款征收及政策執(zhí)行時間有明確要求

一是在稅款征管方面。38號文規(guī)定，個人財產(chǎn)拍賣所得應(yīng)納的個人所得稅稅款，由拍賣單位負責(zé)代扣代繳，并按規(guī)定向拍賣單位所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報。同時，拍賣單位代扣代繳個人財產(chǎn)拍賣所得應(yīng)納的個人所得稅稅款時，應(yīng)給納稅人填開完稅憑證，并詳細標明每件拍賣品的名稱、拍賣成交價格、扣繳稅款額。此外38號文還要求，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強對個人財產(chǎn)拍賣所得的稅收征管工作，在拍賣單位舉行拍賣活動期間派工作人員進入拍賣現(xiàn)場，了解拍賣的有關(guān)情況，宣傳輔導(dǎo)有關(guān)稅收政策，審核鑒定原值憑證和費用憑證，督促拍賣單位依法代扣代繳個人所得稅。

國家再次下發(fā)38號文規(guī)定，明確征收細則，再由拍賣行代扣代繳，具有較強的操作性，也是對市場的有效規(guī)范。由于1997年頒布的相關(guān)規(guī)定沒有具體的執(zhí)行方法，拍賣的賣家是否繳納個稅，完全靠個人自覺。事實上，拍賣后真正去繳納個人所得稅的賣家少之又少，而稅務(wù)部門也很難監(jiān)管到位。38號文的出臺，實際上是對納稅過程進行了一次規(guī)范。對于拍賣行而言，38號文的主要意義在于將原來的自覺納稅變成強制納稅。原來拍賣行只負責(zé)拍賣拍品，并相應(yīng)收取一定的傭金。拍賣之后賣家有沒有繳納個稅，都靠他的自覺。按照《通知》要求，以后拍賣的時候，拍賣行除了收取傭金之外，還得代扣代繳個人所得稅。

二是在政策執(zhí)行時間上。38號文規(guī)定，本通知從2007年5月1日起執(zhí)行，《國家稅務(wù)總局關(guān)于書畫作品、古玩等拍賣收入征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕154號）同時廢止。簽約時間與銷售發(fā)票上注明時間都具有一定靈活性，而且與售出方取得所得的時間極可能不一致。而拍賣會舉辦時間一旦宣布就很難改變，時間上具有確定性；且拍賣成功后，售出方就取得了收取拍賣所得的權(quán)利（買受人違約情形除外）。所以，原則上應(yīng)以拍賣會舉辦時間為準，即個人在2007年5月1日（含5月1日）后舉辦的拍賣會上取得拍賣收入的，均應(yīng)按38號文規(guī)定計算征收個人所得稅。在此之前，仍執(zhí)行國稅發(fā)〔1997〕154號政策規(guī)定計算征收個人所得稅。