基于TDABC的研發(fā)活動(dòng)共享資源測(cè)度問題研究

張西栓

【摘 要】 研發(fā)活動(dòng)共享資源測(cè)度問題的有效解決對(duì)加強(qiáng)研發(fā)活動(dòng)的成本管理和最終產(chǎn)品的科學(xué)定價(jià)等都具有重要意義。從管理會(huì)計(jì)視角說明了傳統(tǒng)測(cè)度方法存在的問題，在此基礎(chǔ)上，應(yīng)用TDABC（估時(shí)作業(yè)成本法）原理提出了基于TDABC的研發(fā)活動(dòng)共享資源測(cè)度方法，論述了其具體步驟和方法，從而將研發(fā)活動(dòng)中的共享資源進(jìn)行合理分配。然后將共享資源測(cè)度結(jié)果與能夠直接計(jì)入研發(fā)活動(dòng)的其他資源耗費(fèi)匯總，進(jìn)而獲得研發(fā)活動(dòng)資源耗費(fèi)狀況及產(chǎn)品完全成本的準(zhǔn)確信息，為研發(fā)成本管理和最終產(chǎn)品定價(jià)等相關(guān)決策提供支持。

【關(guān)鍵詞】 估時(shí)作業(yè)成本法; 研發(fā)活動(dòng); 共享資源; 成本測(cè)度

中圖分類號(hào)：F234.3 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2014）35-0053-05

一、問題的提出

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、消費(fèi)需求結(jié)構(gòu)的變化和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)研發(fā)投入總量不斷增大，但是研發(fā)效率相對(duì)低下，資源浪費(fèi)嚴(yán)重，研發(fā)成本管理亟待加強(qiáng)。成本測(cè)度是成本管理的前提，研發(fā)活動(dòng)的復(fù)雜性加劇了成本測(cè)度的難度，傳統(tǒng)成本核算方法無法有效地對(duì)研發(fā)活動(dòng)中的共享資源進(jìn)行準(zhǔn)確分配，導(dǎo)致成本測(cè)度失真。本文站在企業(yè)研發(fā)成本管理角度，借鑒TDABC對(duì)生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)共享費(fèi)用的測(cè)度原理，提出測(cè)度研發(fā)過程中共享資源的TDABC方法，以有效解決企業(yè)研發(fā)過程中大量存在的共享資源的成本分?jǐn)傠y題，從而為決策者提供更加準(zhǔn)確、真實(shí)的產(chǎn)品研發(fā)活動(dòng)成本信息，為研發(fā)活動(dòng)成本管理以及相應(yīng)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和效益分析等提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和決策支持。

二、共享資源的界定

企業(yè)同時(shí)開展多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目時(shí)，一些資源耗用往往會(huì)涉及多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目。共享資源是指建立在企業(yè)一個(gè)雙發(fā)或多發(fā)的研發(fā)活動(dòng)公共平臺(tái)上的資源消耗（成本），主要包括共享人力資源、共享物力資源和共享服務(wù)資源。共享人力資源是指從事研究開發(fā)活動(dòng)的專業(yè)人員的工資及薪酬，特別是一些高級(jí)專家、技術(shù)顧問，企業(yè)為其支付很高的工資和薪酬，而他們提供的服務(wù)和咨詢通常使多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目獲益，因而需要反映專家對(duì)各研究項(xiàng)目的投入（專家投入顯性化）;共享物力資源是指在研發(fā)活動(dòng)中進(jìn)行試驗(yàn)、測(cè)試和分析所使用的各種設(shè)備、儀器儀表等勞動(dòng)資料，這些資源在研發(fā)組織中通常服務(wù)于諸多的研發(fā)項(xiàng)目;共享服務(wù)資源是指研發(fā)組織中某些具有共性的工作集中在共享服務(wù)中心處理，以提供專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化的高效服務(wù)，如IT平臺(tái)、技術(shù)資料查詢、外文資料翻譯等。據(jù)統(tǒng)計(jì)，共享資源在產(chǎn)品研發(fā)活動(dòng)中幾乎會(huì)占全部研發(fā)成本的30%～50%，通常該類費(fèi)用發(fā)生時(shí)不能直接計(jì)入某一研發(fā)項(xiàng)目，進(jìn)而也就無法直接計(jì)入某項(xiàng)產(chǎn)品，而是多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目共同受益，進(jìn)而多種產(chǎn)品共同受益。

產(chǎn)品研發(fā)活動(dòng)的這些特征使得大多數(shù)研發(fā)組織存在著研發(fā)項(xiàng)目資源消耗測(cè)度不清、項(xiàng)目或部門研發(fā)投入測(cè)度不清等情況，導(dǎo)致了產(chǎn)品研發(fā)成本測(cè)度失真，進(jìn)而導(dǎo)致了研發(fā)成本控制的低效，而研發(fā)成本控制的有效性對(duì)企業(yè)決策的有效性具有直接影響。因此，無論從組織角度還是從研究角度，如何設(shè)計(jì)一種合理的、科學(xué)的共享資源成本測(cè)度和分配機(jī)制都是至關(guān)重要的。

三、研發(fā)活動(dòng)共享資源現(xiàn)行測(cè)度方法及其缺陷

（一）傳統(tǒng)方法

目前，企業(yè)研發(fā)過程中共享資源的成本測(cè)度問題并沒有引起理論界的廣泛關(guān)注。實(shí)務(wù)中主要有兩種處理方法：一是不分配。為方便管理、簡(jiǎn)化計(jì)算，企業(yè)主觀回避研發(fā)活動(dòng)中的共享資源成本測(cè)度問題，即假定各個(gè)研發(fā)項(xiàng)目是完全獨(dú)立的，之間不存在共享資源，一個(gè)研發(fā)組織范圍內(nèi)發(fā)生的所有資源成本均由該研發(fā)項(xiàng)目承擔(dān)，并且假定每一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目都是專為某一特定產(chǎn)品服務(wù)的，該研發(fā)項(xiàng)目耗費(fèi)的全部資源成本均由這一特定產(chǎn)品承擔(dān)。顯然，該方法是十分主觀和不科學(xué)的，無法正確反映各研發(fā)項(xiàng)目及產(chǎn)品實(shí)際消耗的資源狀況。二是借鑒傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配思路，用直接人工工時(shí)等作為測(cè)度基礎(chǔ)，將共享資源在研發(fā)項(xiàng)目之間按比例分配。這種處理方法雖然比不分配要合理一些，但研發(fā)項(xiàng)目共享資源是由多種因素共同決定的，只有特定類型的共享資源與選定的特定分配基礎(chǔ)具有線性因果關(guān)系。采用單一比例分配全部的共享資源成本，必然造成研發(fā)成本信息失真，因此這種方法也是十分粗略和不科學(xué)的。

（二）作業(yè)成本法

為了克服傳統(tǒng)的基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研發(fā)過程共享資源成本測(cè)度方法的不足，并借鑒作業(yè)成本法的思想，人們提出了基于作業(yè)成本法的研發(fā)過程共享資源成本分配方法。其基本原理是：將研發(fā)活動(dòng)細(xì)分為不同的作業(yè)，然后以作業(yè)為紐帶，根據(jù)資源動(dòng)因?qū)⒀邪l(fā)過程所耗用的資源歸集到作業(yè)中心，再選用適當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動(dòng)因?qū)w集到作業(yè)中心的資源消耗分配至產(chǎn)品。

與傳統(tǒng)方法相比，作業(yè)成本法從理論上有效解決了共享資源在各研發(fā)項(xiàng)目及產(chǎn)品間的分配比例問題，是一種科學(xué)合理的處理方法。然而，作業(yè)成本法的調(diào)查和數(shù)據(jù)處理過程非常耗時(shí)，實(shí)踐中許多公司要么完全放棄，要么停止更新系統(tǒng)，任由其過時(shí)，核算出的研發(fā)成本極其不準(zhǔn)確。此外，盡管作業(yè)成本法模型中包含了大量的作業(yè)，但是這種模型并不能準(zhǔn)確而分明地反映出實(shí)際研發(fā)活動(dòng)的復(fù)雜性，而且作業(yè)成本法假定所有特定類型的作業(yè)都是完全相同的，消耗的資源也完全相同，這顯然與研發(fā)活動(dòng)的特點(diǎn)不符。

四、基于TDABC的研發(fā)活動(dòng)共享資源測(cè)度研究

（一）TDABC及其應(yīng)用現(xiàn)狀

估時(shí)作業(yè)成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱TDABC）是由Kaplan和Anderson提出的。TDABC以作業(yè)所消耗的時(shí)間作為測(cè)度共享資源的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，通過經(jīng)驗(yàn)豐富的管理人員對(duì)某一環(huán)節(jié)實(shí)際生產(chǎn)能力（一個(gè)計(jì)算周期能夠完成的作業(yè)量）和單位作業(yè)所消耗的必要時(shí)間的可靠估計(jì)，計(jì)算出作業(yè)的產(chǎn)能成本率，進(jìn)而計(jì)算出相應(yīng)作業(yè)應(yīng)分配的共享資源成本。TDABC克服了傳統(tǒng)作業(yè)成本法“基于訪談和調(diào)查的費(fèi)時(shí)、昂貴、不準(zhǔn)確、難以更新等缺點(diǎn)，不但大大降低了成本計(jì)算的工作量，簡(jiǎn)化了作業(yè)成本模型，而且在此基礎(chǔ)上，增加了對(duì)閑置生產(chǎn)能力的管理等內(nèi)容，豐富完善了組織成本管理的內(nèi)容”。

目前，在國(guó)外已有200多家公司成功實(shí)施了TDABC，并取得了良好效果。然而，有關(guān)TDABC理論的探討與實(shí)際應(yīng)用，主要都是基于傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本觀念，即關(guān)注生產(chǎn)環(huán)節(jié)相關(guān)共享費(fèi)用的處理（如參考文獻(xiàn)[6]—[8]等），而對(duì)非生產(chǎn)性環(huán)節(jié)共享資源的分?jǐn)倖栴}，尤其是研發(fā)活動(dòng)的關(guān)注不夠，我們目前還未發(fā)現(xiàn)將TDABC應(yīng)用于研發(fā)活動(dòng)中的相關(guān)文獻(xiàn)。本文擬拓展TDABC在非生產(chǎn)環(huán)節(jié)的應(yīng)用領(lǐng)域，利用TDABC的基本原理，將研發(fā)活動(dòng)中共享資源科學(xué)合理地分配到最終成本對(duì)象上。

（二）基于TDABC的研發(fā)活動(dòng)共享資源測(cè)度方法

企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)成本管理控制決策時(shí)，可以借鑒TDABC原理設(shè)計(jì)相應(yīng)的研發(fā)活動(dòng)共享資源測(cè)度方法，以在保證準(zhǔn)確的前提下，盡可能簡(jiǎn)單地計(jì)量和分配研發(fā)活動(dòng)共享資源成本，反映研發(fā)活動(dòng)的真實(shí)成本信息。為此，筆者設(shè)計(jì)了基于TDABC的研發(fā)活動(dòng)共享資源測(cè)度方法，其路徑如圖1所示。

以下詳述如何運(yùn)用TDABC進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)共享資源的成本測(cè)度。

1.計(jì)算產(chǎn)能成本率

第一步：匯總共享資源總成本，記為a。研發(fā)項(xiàng)目的共享資源通常包括協(xié)調(diào)管理人員的工資及福利，員工及管理人員使用的設(shè)備成本，占用空間的費(fèi)用，從上級(jí)支持部門如人力資源、財(cái)務(wù)和信息技術(shù)部門分配來的成本等。需要說明的是，在傳統(tǒng)作業(yè)成本法下，需要對(duì)這些共享資源進(jìn)行詳細(xì)的區(qū)分，以采用不同的成本動(dòng)因進(jìn)行分配;本方法則只需獲得共享資源的總額，有效減少了工作量，同時(shí)也避免了傳統(tǒng)作業(yè)成本法下分類及成本動(dòng)因選擇可能造成的誤差。

第二步：根據(jù)研發(fā)流程和研發(fā)工作分工將研發(fā)活動(dòng)分為不同的作業(yè)流程。例如根據(jù)某企業(yè)研發(fā)活動(dòng)實(shí)際情況，將研發(fā)人員的工作大致分為市場(chǎng)調(diào)研、需求分析、可行性分析、硬件設(shè)計(jì)及軟件編程、樣機(jī)試制及調(diào)試、評(píng)審鑒定等作業(yè)流程。

第三步：研發(fā)管理人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和觀察直接估計(jì)本部門所能提供的實(shí)際產(chǎn)能，即員工的有效工作時(shí)間數(shù)，記為b。傳統(tǒng)作業(yè)成本法要靠員工對(duì)其在不同作業(yè)上的工作時(shí)間比例進(jìn)行主觀估計(jì)，這一方面掩蓋了實(shí)際產(chǎn)能的利用情況（因?yàn)閱T工所報(bào)告的時(shí)間比例加在一起一定是100%），另一方面也是傳統(tǒng)作業(yè)成本法過程繁瑣、工作量大的重要原因。TDABC采用了更實(shí)際的做法，這也是該方法能夠顯著減少共享資源成本測(cè)度工作量的一個(gè)關(guān)鍵。例如，管理人員可以根據(jù)經(jīng)驗(yàn)估計(jì)實(shí)際產(chǎn)能為理想產(chǎn)能的一定比例，比如80%～85%，之所以這樣考慮，是因?yàn)閱T工有部分時(shí)間用來休息、交流和離開等。需要說明的是，這一數(shù)據(jù)并不要求精確，小幅度誤差是無關(guān)緊要的。當(dāng)然，如果對(duì)實(shí)際產(chǎn)能的估計(jì)有重大錯(cuò)誤，那么隨著研發(fā)活動(dòng)的進(jìn)行，TDABC將會(huì)因?yàn)橘Y源的意外短缺或過剩而被自動(dòng)察覺，可以在“模型更新”時(shí)改正這一錯(cuò)誤。

第四步：計(jì)算產(chǎn)能成本率，即研發(fā)人員每單位有效時(shí)間所消耗的共享資源，記為c。

產(chǎn)能成本率=總共享資源成本/實(shí)際產(chǎn)能

或：c=■

2.估計(jì)時(shí)間方程

第五步：估計(jì)每個(gè)作業(yè)流程每次的產(chǎn)能要求量，一般以時(shí)間計(jì)量，記為di，下標(biāo)i用來區(qū)分不同的作業(yè)流程，例如市場(chǎng)調(diào)查每次消耗的時(shí)間記為d1，項(xiàng)目可行性分析每次消耗的時(shí)間記為d2，…… 研發(fā)活動(dòng)管理人員可以通過實(shí)地觀察、咨詢相關(guān)研發(fā)人員等方法估計(jì)出進(jìn)行每一作業(yè)流程的必要時(shí)間。與前面估計(jì)實(shí)際產(chǎn)能的情況類似，這里也允許存在一定的誤差。相對(duì)于傳統(tǒng)的作業(yè)成本法，TDABC需要的產(chǎn)能消耗估計(jì)很容易被觀測(cè)和驗(yàn)證。此外，傳統(tǒng)作業(yè)成本法假設(shè)所有同類型的作業(yè)流程都毫無差異，因此在處理時(shí)所消耗的時(shí)間和資源也完全相同。本方法一方面允許耗時(shí)估計(jì)因作業(yè)流程特點(diǎn)的不同而存在差異，并且不會(huì)因此增加測(cè)度工作的復(fù)雜性;另一方面如果執(zhí)行某項(xiàng)作業(yè)流程每次耗用的資源成本都不同的話，那么時(shí)間估計(jì)很可能是不充分的。在這種情況下，可以加入一個(gè)強(qiáng)度動(dòng)因?qū)⒐蚕碣Y源直接分配到該項(xiàng)作業(yè)流程的每種情況上。TDABC的這些特點(diǎn)與研發(fā)活動(dòng)是一種創(chuàng)造性活動(dòng)而不是周期性的簡(jiǎn)單重復(fù)正好契合，因此基于TDABC的本方法能更好地反映研發(fā)活動(dòng)作業(yè)流程之間存在的差異性和復(fù)雜性，比如市場(chǎng)調(diào)查是針對(duì)組織或是個(gè)人、是大面積調(diào)查還是小范圍調(diào)查等。

第六步：估計(jì)時(shí)間方程，即各研發(fā)項(xiàng)目所需的產(chǎn)能，一般用時(shí)間表示，記為h （k），上標(biāo)k用來區(qū)分不同的研發(fā)項(xiàng)目，它是該研發(fā)項(xiàng)目各工作流程時(shí)間的合計(jì)數(shù)。因此：

h （k）=■（di×f■■）

其中，f■■為研發(fā)項(xiàng)目k所需進(jìn)行的研發(fā)作業(yè)流程i的數(shù)量。

3.分配共享資源

第七步：計(jì)算各研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)承擔(dān)的共享資源成本。確定了產(chǎn)能成本率和時(shí)間方程后，將兩者相乘，就可準(zhǔn)確計(jì)算出某一研發(fā)項(xiàng)目k應(yīng)承擔(dān)的共享資源：

g （k）=c×h （k）=c×■（di×f■■）=■（■×di×f■■）

其中，g（k）表示研發(fā)項(xiàng)目k應(yīng)承擔(dān)的共享資源成本。

4.分析和報(bào)告共享資源成本

第八步：報(bào)告和分析成本。通過各項(xiàng)作業(yè)的產(chǎn)能成本率和時(shí)間方程，管理人員能夠隨時(shí)獲得研發(fā)項(xiàng)目各項(xiàng)作業(yè)流程消耗的共享資源，掌握研發(fā)項(xiàng)目的資源消耗情況。表1的示例顯示了研發(fā)項(xiàng)目k共享資源的耗用情況。

這樣，根據(jù)企業(yè)實(shí)際提供的產(chǎn)能（產(chǎn)能供給）和產(chǎn)能實(shí)際消耗（產(chǎn)能需求）之間的差異，管理人員能夠獲得和分析未使用的產(chǎn)能成本，從而作出相應(yīng)的調(diào)整，以便更好地利用資源，降低研發(fā)成本。

此外，雖然上述方法是對(duì)歷史數(shù)據(jù)的處理，但是它也具有幫助研發(fā)活動(dòng)管理者預(yù)測(cè)未來的功能。時(shí)間方程抓住了創(chuàng)造作業(yè)流程產(chǎn)能需求的主要因素，包括作業(yè)流程效率改變、研發(fā)組合變動(dòng)等，管理者可以運(yùn)用TDABC模型對(duì)任何變化的情況進(jìn)行有效的假設(shè)分析，模型能夠很容易地使用在預(yù)算過程中，包括分析并計(jì)算為滿足未來研發(fā)活動(dòng)所需的資源產(chǎn)能等。我們可以將本測(cè)度方法中的產(chǎn)能成本率等數(shù)據(jù)作為成本計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，這樣估計(jì)出某一新研發(fā)項(xiàng)目所需的各作業(yè)流程的數(shù)量后，就能夠計(jì)算出其應(yīng)承擔(dān)的共享資源成本。將計(jì)算出的共享資源成本再與該研發(fā)項(xiàng)目需承擔(dān)的其他成本匯總，就能夠預(yù)測(cè)出該研發(fā)項(xiàng)目所需的總體資源投入，為研發(fā)項(xiàng)目的可行性分析等提供參考。

5.模型更新

第九步：更新模型。TDABC是以事件為基礎(chǔ)而不是以時(shí)間為基礎(chǔ)的，所以研發(fā)管理人員能夠輕松地對(duì)模型進(jìn)行更新和調(diào)整，以更為精確地反映研發(fā)活動(dòng)的變化。當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目增加作業(yè)流程項(xiàng)目時(shí)，管理者不必重新調(diào)查員工，只需要估算新確認(rèn)作業(yè)流程的時(shí)間耗費(fèi)，將其計(jì)入時(shí)間方程中即可;此外，管理者通過比較處理復(fù)雜研發(fā)作業(yè)流程與簡(jiǎn)單作業(yè)流程之間的耗時(shí)差異，就可以把相對(duì)復(fù)雜的作業(yè)流程產(chǎn)生的影響加入模型。TDABC模型另一個(gè)更新主要體現(xiàn)在產(chǎn)能成本率上。根據(jù)產(chǎn)能成本率的計(jì)算方法，引起產(chǎn)能成本率變化的因素主要有兩個(gè)：一是總共享資源成本的變化，如果研發(fā)活動(dòng)中要增加或更新儀器設(shè)備，那么總共享資源成本a將會(huì)增加，產(chǎn)能成本率c也將被修正;二是作業(yè)效率的變化，主要影響作業(yè)流程單位時(shí)間di。研發(fā)活動(dòng)中各作業(yè)操作流程的改進(jìn)、研發(fā)人員技術(shù)水平的提高和熟練程度的增加或是新技術(shù)或設(shè)備的引進(jìn)等，都會(huì)減少相應(yīng)作業(yè)流程耗用的時(shí)間和資源，提升作業(yè)效率。此時(shí)管理人員需要對(duì)作業(yè)流程單位時(shí)間進(jìn)行重新設(shè)定，產(chǎn)能成本率和時(shí)間方程也就隨之被改變。

至此，已成功將研發(fā)活動(dòng)共享資源成本在各研發(fā)項(xiàng)目之間進(jìn)行了科學(xué)合理的分配，為獲得各研發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)確及時(shí)的成本信息奠定了基礎(chǔ)。下一期（下一月，下一季度等）將在更新的模型基礎(chǔ)上進(jìn)行更加合理的分配，使得本方法能夠隨著研發(fā)活動(dòng)的變化而作出相應(yīng)調(diào)整，與研發(fā)實(shí)際保持一致。

五、與其他研發(fā)支出數(shù)據(jù)的匯總

（一）匯總研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)承擔(dān)的總成本

企業(yè)研發(fā)活動(dòng)消耗的資源一部分是針對(duì)某一特定項(xiàng)目而產(chǎn)生的，如專門人員的工資，專用的辦公場(chǎng)所、專門的試驗(yàn)調(diào)試設(shè)備等的折舊及管理費(fèi)用，特用的試驗(yàn)材料等，對(duì)于這些費(fèi)用不存在分?jǐn)倖栴}，可在其發(fā)生時(shí)直接計(jì)入相關(guān)研發(fā)項(xiàng)目;另一部分是不因某一特定項(xiàng)目而產(chǎn)生的，而是同時(shí)為多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目服務(wù)，即所謂的共享資源，這類資源耗用無法直接歸屬到某一研發(fā)項(xiàng)目，對(duì)于這種共享資源，應(yīng)采用本文前述基于TDABC的研發(fā)活動(dòng)共享資源測(cè)度方法科學(xué)合理地分配到各研發(fā)項(xiàng)目。將上述兩類資源耗費(fèi)匯總，就可獲得各研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)負(fù)擔(dān)的總成本。

（二）將研發(fā)項(xiàng)目上歸集的成本分配到產(chǎn)品

出于產(chǎn)品定價(jià)和生產(chǎn)決策等目的，組織往往需要計(jì)算產(chǎn)品包括研發(fā)成本在內(nèi)的完全成本，而一項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目的成果往往不止一種產(chǎn)品受益，這時(shí)就需要將研發(fā)項(xiàng)目上歸集的成本采用合理的分配方法分配到產(chǎn)品上，然后與產(chǎn)品的生產(chǎn)成本等其他成本匯總從而獲得產(chǎn)品的完全成本。

由于企業(yè)在研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)往往都已經(jīng)對(duì)該研發(fā)項(xiàng)目的受益范圍及受益產(chǎn)品的市場(chǎng)前景進(jìn)行了考察。因此，對(duì)于每一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目，企業(yè)受益產(chǎn)品的種類、每類產(chǎn)品因該項(xiàng)目成果而創(chuàng)造的產(chǎn)值等都能夠合理估計(jì)。這樣，對(duì)于每一項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目，根據(jù)“誰受益誰負(fù)擔(dān)”的原則，以產(chǎn)品受益程度及預(yù)期增加的產(chǎn)值等為成本動(dòng)因，就可以將上述研發(fā)項(xiàng)目上歸集的成本科學(xué)合理地分配到各類受益產(chǎn)品上，然后與該產(chǎn)品的其他成本匯總，從而最終獲得包含研發(fā)成本在內(nèi)的產(chǎn)品完全成本。

綜上所述，根據(jù)本文提出的研發(fā)活動(dòng)共享資源測(cè)度方法，將研發(fā)費(fèi)用分配到產(chǎn)品上，進(jìn)而獲得產(chǎn)品完全成本的總體路徑如圖2所示。

六、結(jié)束語

由于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)僅關(guān)注生產(chǎn)領(lǐng)域的成本測(cè)度問題和作業(yè)成本法在實(shí)施時(shí)存在“分割難”等問題，目前研發(fā)活動(dòng)中共享資源成本還沒有有效的測(cè)度方法。本文探索了應(yīng)用TDABC處理研發(fā)活動(dòng)共享資源的成本測(cè)度問題，給出了具體步驟，拓展了TDABC的應(yīng)用領(lǐng)域，有效解決了組織研發(fā)活動(dòng)成本無法準(zhǔn)確測(cè)度的問題。企業(yè)將這些成本與可以直接歸集的成本匯總即可獲得研發(fā)項(xiàng)目的準(zhǔn)確成本信息和產(chǎn)品的完全成本，從而為企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的價(jià)值管理和產(chǎn)品定價(jià)等決策提供全面的成本信息?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 潘飛，童衛(wèi)華，楊慧輝. 我國(guó)研發(fā)支出的成本化研究——一個(gè)基于上市公司作業(yè)成本法的案例啟示[J].財(cái)經(jīng)研究，2004（4）：77-87.

[2] 梁萊歆，熊艷.基于研發(fā)項(xiàng)目生命周期的成本管理模式研究[J].科研管理，2010，31（1）：170-176.

[3] Kaplan Robert S.，Anderon Stenven R. 估時(shí)作業(yè)成本法[M].北京：商務(wù)印書館，2010.

[4] Kaplan R.，Anderson S. R. Time-Driven Activity-Based Costing： a Simpler and More Powerful Path to Higher Profits[M]. Boston： Harvard Business Publishing，2013.

[5] Siguenza-Guzman L.，Van den Abbeele A.，Vandewalle J.，et al. Recent Evolutions in Costing Systems：A Literature Review of Time-Driven Activity-Based Costing[J]. Review of Business and Economic Literature，2013，58（1）：34-64.

[6] Bagherpour M.，Nia A. K.，Sharifian M.，et al. Time-driven activity-based costing in a production planning environment[J]. Proceedings of the Institution of Mechanical Engineers，Part B： Journal of Engineering Manufacture，2013，227 （2）： 333-337.

[7] Khalifeh S. S.，Mirzaei K. M. The Implementation of the Time-Driven Activity Based Costing Model in the Manufacturing Companies[J]. Management Accounting，2013，15（5）：83-102.

[8] Meddaoui A.，Bouami D. Cost Modelling in Maintenance Using Time-Driven Activity-Based Costing[J]. International Journal of Productivity and Quality Management，2013，12（3）：

247-270.

5.模型更新

第九步：更新模型。TDABC是以事件為基礎(chǔ)而不是以時(shí)間為基礎(chǔ)的，所以研發(fā)管理人員能夠輕松地對(duì)模型進(jìn)行更新和調(diào)整，以更為精確地反映研發(fā)活動(dòng)的變化。當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目增加作業(yè)流程項(xiàng)目時(shí)，管理者不必重新調(diào)查員工，只需要估算新確認(rèn)作業(yè)流程的時(shí)間耗費(fèi)，將其計(jì)入時(shí)間方程中即可;此外，管理者通過比較處理復(fù)雜研發(fā)作業(yè)流程與簡(jiǎn)單作業(yè)流程之間的耗時(shí)差異，就可以把相對(duì)復(fù)雜的作業(yè)流程產(chǎn)生的影響加入模型。TDABC模型另一個(gè)更新主要體現(xiàn)在產(chǎn)能成本率上。根據(jù)產(chǎn)能成本率的計(jì)算方法，引起產(chǎn)能成本率變化的因素主要有兩個(gè)：一是總共享資源成本的變化，如果研發(fā)活動(dòng)中要增加或更新儀器設(shè)備，那么總共享資源成本a將會(huì)增加，產(chǎn)能成本率c也將被修正;二是作業(yè)效率的變化，主要影響作業(yè)流程單位時(shí)間di。研發(fā)活動(dòng)中各作業(yè)操作流程的改進(jìn)、研發(fā)人員技術(shù)水平的提高和熟練程度的增加或是新技術(shù)或設(shè)備的引進(jìn)等，都會(huì)減少相應(yīng)作業(yè)流程耗用的時(shí)間和資源，提升作業(yè)效率。此時(shí)管理人員需要對(duì)作業(yè)流程單位時(shí)間進(jìn)行重新設(shè)定，產(chǎn)能成本率和時(shí)間方程也就隨之被改變。

至此，已成功將研發(fā)活動(dòng)共享資源成本在各研發(fā)項(xiàng)目之間進(jìn)行了科學(xué)合理的分配，為獲得各研發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)確及時(shí)的成本信息奠定了基礎(chǔ)。下一期（下一月，下一季度等）將在更新的模型基礎(chǔ)上進(jìn)行更加合理的分配，使得本方法能夠隨著研發(fā)活動(dòng)的變化而作出相應(yīng)調(diào)整，與研發(fā)實(shí)際保持一致。

五、與其他研發(fā)支出數(shù)據(jù)的匯總

（一）匯總研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)承擔(dān)的總成本

企業(yè)研發(fā)活動(dòng)消耗的資源一部分是針對(duì)某一特定項(xiàng)目而產(chǎn)生的，如專門人員的工資，專用的辦公場(chǎng)所、專門的試驗(yàn)調(diào)試設(shè)備等的折舊及管理費(fèi)用，特用的試驗(yàn)材料等，對(duì)于這些費(fèi)用不存在分?jǐn)倖栴}，可在其發(fā)生時(shí)直接計(jì)入相關(guān)研發(fā)項(xiàng)目;另一部分是不因某一特定項(xiàng)目而產(chǎn)生的，而是同時(shí)為多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目服務(wù)，即所謂的共享資源，這類資源耗用無法直接歸屬到某一研發(fā)項(xiàng)目，對(duì)于這種共享資源，應(yīng)采用本文前述基于TDABC的研發(fā)活動(dòng)共享資源測(cè)度方法科學(xué)合理地分配到各研發(fā)項(xiàng)目。將上述兩類資源耗費(fèi)匯總，就可獲得各研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)負(fù)擔(dān)的總成本。

（二）將研發(fā)項(xiàng)目上歸集的成本分配到產(chǎn)品

出于產(chǎn)品定價(jià)和生產(chǎn)決策等目的，組織往往需要計(jì)算產(chǎn)品包括研發(fā)成本在內(nèi)的完全成本，而一項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目的成果往往不止一種產(chǎn)品受益，這時(shí)就需要將研發(fā)項(xiàng)目上歸集的成本采用合理的分配方法分配到產(chǎn)品上，然后與產(chǎn)品的生產(chǎn)成本等其他成本匯總從而獲得產(chǎn)品的完全成本。

由于企業(yè)在研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)往往都已經(jīng)對(duì)該研發(fā)項(xiàng)目的受益范圍及受益產(chǎn)品的市場(chǎng)前景進(jìn)行了考察。因此，對(duì)于每一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目，企業(yè)受益產(chǎn)品的種類、每類產(chǎn)品因該項(xiàng)目成果而創(chuàng)造的產(chǎn)值等都能夠合理估計(jì)。這樣，對(duì)于每一項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目，根據(jù)“誰受益誰負(fù)擔(dān)”的原則，以產(chǎn)品受益程度及預(yù)期增加的產(chǎn)值等為成本動(dòng)因，就可以將上述研發(fā)項(xiàng)目上歸集的成本科學(xué)合理地分配到各類受益產(chǎn)品上，然后與該產(chǎn)品的其他成本匯總，從而最終獲得包含研發(fā)成本在內(nèi)的產(chǎn)品完全成本。

綜上所述，根據(jù)本文提出的研發(fā)活動(dòng)共享資源測(cè)度方法，將研發(fā)費(fèi)用分配到產(chǎn)品上，進(jìn)而獲得產(chǎn)品完全成本的總體路徑如圖2所示。

六、結(jié)束語

由于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)僅關(guān)注生產(chǎn)領(lǐng)域的成本測(cè)度問題和作業(yè)成本法在實(shí)施時(shí)存在“分割難”等問題，目前研發(fā)活動(dòng)中共享資源成本還沒有有效的測(cè)度方法。本文探索了應(yīng)用TDABC處理研發(fā)活動(dòng)共享資源的成本測(cè)度問題，給出了具體步驟，拓展了TDABC的應(yīng)用領(lǐng)域，有效解決了組織研發(fā)活動(dòng)成本無法準(zhǔn)確測(cè)度的問題。企業(yè)將這些成本與可以直接歸集的成本匯總即可獲得研發(fā)項(xiàng)目的準(zhǔn)確成本信息和產(chǎn)品的完全成本，從而為企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的價(jià)值管理和產(chǎn)品定價(jià)等決策提供全面的成本信息?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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[2] 梁萊歆，熊艷.基于研發(fā)項(xiàng)目生命周期的成本管理模式研究[J].科研管理，2010，31（1）：170-176.

[3] Kaplan Robert S.，Anderon Stenven R. 估時(shí)作業(yè)成本法[M].北京：商務(wù)印書館，2010.

[4] Kaplan R.，Anderson S. R. Time-Driven Activity-Based Costing： a Simpler and More Powerful Path to Higher Profits[M]. Boston： Harvard Business Publishing，2013.

[5] Siguenza-Guzman L.，Van den Abbeele A.，Vandewalle J.，et al. Recent Evolutions in Costing Systems：A Literature Review of Time-Driven Activity-Based Costing[J]. Review of Business and Economic Literature，2013，58（1）：34-64.

[6] Bagherpour M.，Nia A. K.，Sharifian M.，et al. Time-driven activity-based costing in a production planning environment[J]. Proceedings of the Institution of Mechanical Engineers，Part B： Journal of Engineering Manufacture，2013，227 （2）： 333-337.

[7] Khalifeh S. S.，Mirzaei K. M. The Implementation of the Time-Driven Activity Based Costing Model in the Manufacturing Companies[J]. Management Accounting，2013，15（5）：83-102.

[8] Meddaoui A.，Bouami D. Cost Modelling in Maintenance Using Time-Driven Activity-Based Costing[J]. International Journal of Productivity and Quality Management，2013，12（3）：

247-270.

5.模型更新

第九步：更新模型。TDABC是以事件為基礎(chǔ)而不是以時(shí)間為基礎(chǔ)的，所以研發(fā)管理人員能夠輕松地對(duì)模型進(jìn)行更新和調(diào)整，以更為精確地反映研發(fā)活動(dòng)的變化。當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目增加作業(yè)流程項(xiàng)目時(shí)，管理者不必重新調(diào)查員工，只需要估算新確認(rèn)作業(yè)流程的時(shí)間耗費(fèi)，將其計(jì)入時(shí)間方程中即可;此外，管理者通過比較處理復(fù)雜研發(fā)作業(yè)流程與簡(jiǎn)單作業(yè)流程之間的耗時(shí)差異，就可以把相對(duì)復(fù)雜的作業(yè)流程產(chǎn)生的影響加入模型。TDABC模型另一個(gè)更新主要體現(xiàn)在產(chǎn)能成本率上。根據(jù)產(chǎn)能成本率的計(jì)算方法，引起產(chǎn)能成本率變化的因素主要有兩個(gè)：一是總共享資源成本的變化，如果研發(fā)活動(dòng)中要增加或更新儀器設(shè)備，那么總共享資源成本a將會(huì)增加，產(chǎn)能成本率c也將被修正;二是作業(yè)效率的變化，主要影響作業(yè)流程單位時(shí)間di。研發(fā)活動(dòng)中各作業(yè)操作流程的改進(jìn)、研發(fā)人員技術(shù)水平的提高和熟練程度的增加或是新技術(shù)或設(shè)備的引進(jìn)等，都會(huì)減少相應(yīng)作業(yè)流程耗用的時(shí)間和資源，提升作業(yè)效率。此時(shí)管理人員需要對(duì)作業(yè)流程單位時(shí)間進(jìn)行重新設(shè)定，產(chǎn)能成本率和時(shí)間方程也就隨之被改變。

至此，已成功將研發(fā)活動(dòng)共享資源成本在各研發(fā)項(xiàng)目之間進(jìn)行了科學(xué)合理的分配，為獲得各研發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)確及時(shí)的成本信息奠定了基礎(chǔ)。下一期（下一月，下一季度等）將在更新的模型基礎(chǔ)上進(jìn)行更加合理的分配，使得本方法能夠隨著研發(fā)活動(dòng)的變化而作出相應(yīng)調(diào)整，與研發(fā)實(shí)際保持一致。

五、與其他研發(fā)支出數(shù)據(jù)的匯總

（一）匯總研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)承擔(dān)的總成本

企業(yè)研發(fā)活動(dòng)消耗的資源一部分是針對(duì)某一特定項(xiàng)目而產(chǎn)生的，如專門人員的工資，專用的辦公場(chǎng)所、專門的試驗(yàn)調(diào)試設(shè)備等的折舊及管理費(fèi)用，特用的試驗(yàn)材料等，對(duì)于這些費(fèi)用不存在分?jǐn)倖栴}，可在其發(fā)生時(shí)直接計(jì)入相關(guān)研發(fā)項(xiàng)目;另一部分是不因某一特定項(xiàng)目而產(chǎn)生的，而是同時(shí)為多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目服務(wù)，即所謂的共享資源，這類資源耗用無法直接歸屬到某一研發(fā)項(xiàng)目，對(duì)于這種共享資源，應(yīng)采用本文前述基于TDABC的研發(fā)活動(dòng)共享資源測(cè)度方法科學(xué)合理地分配到各研發(fā)項(xiàng)目。將上述兩類資源耗費(fèi)匯總，就可獲得各研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)負(fù)擔(dān)的總成本。

（二）將研發(fā)項(xiàng)目上歸集的成本分配到產(chǎn)品

出于產(chǎn)品定價(jià)和生產(chǎn)決策等目的，組織往往需要計(jì)算產(chǎn)品包括研發(fā)成本在內(nèi)的完全成本，而一項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目的成果往往不止一種產(chǎn)品受益，這時(shí)就需要將研發(fā)項(xiàng)目上歸集的成本采用合理的分配方法分配到產(chǎn)品上，然后與產(chǎn)品的生產(chǎn)成本等其他成本匯總從而獲得產(chǎn)品的完全成本。

由于企業(yè)在研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)往往都已經(jīng)對(duì)該研發(fā)項(xiàng)目的受益范圍及受益產(chǎn)品的市場(chǎng)前景進(jìn)行了考察。因此，對(duì)于每一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目，企業(yè)受益產(chǎn)品的種類、每類產(chǎn)品因該項(xiàng)目成果而創(chuàng)造的產(chǎn)值等都能夠合理估計(jì)。這樣，對(duì)于每一項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目，根據(jù)“誰受益誰負(fù)擔(dān)”的原則，以產(chǎn)品受益程度及預(yù)期增加的產(chǎn)值等為成本動(dòng)因，就可以將上述研發(fā)項(xiàng)目上歸集的成本科學(xué)合理地分配到各類受益產(chǎn)品上，然后與該產(chǎn)品的其他成本匯總，從而最終獲得包含研發(fā)成本在內(nèi)的產(chǎn)品完全成本。

綜上所述，根據(jù)本文提出的研發(fā)活動(dòng)共享資源測(cè)度方法，將研發(fā)費(fèi)用分配到產(chǎn)品上，進(jìn)而獲得產(chǎn)品完全成本的總體路徑如圖2所示。

六、結(jié)束語

由于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)僅關(guān)注生產(chǎn)領(lǐng)域的成本測(cè)度問題和作業(yè)成本法在實(shí)施時(shí)存在“分割難”等問題，目前研發(fā)活動(dòng)中共享資源成本還沒有有效的測(cè)度方法。本文探索了應(yīng)用TDABC處理研發(fā)活動(dòng)共享資源的成本測(cè)度問題，給出了具體步驟，拓展了TDABC的應(yīng)用領(lǐng)域，有效解決了組織研發(fā)活動(dòng)成本無法準(zhǔn)確測(cè)度的問題。企業(yè)將這些成本與可以直接歸集的成本匯總即可獲得研發(fā)項(xiàng)目的準(zhǔn)確成本信息和產(chǎn)品的完全成本，從而為企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的價(jià)值管理和產(chǎn)品定價(jià)等決策提供全面的成本信息。●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 潘飛，童衛(wèi)華，楊慧輝. 我國(guó)研發(fā)支出的成本化研究——一個(gè)基于上市公司作業(yè)成本法的案例啟示[J].財(cái)經(jīng)研究，2004（4）：77-87.

[2] 梁萊歆，熊艷.基于研發(fā)項(xiàng)目生命周期的成本管理模式研究[J].科研管理，2010，31（1）：170-176.

[3] Kaplan Robert S.，Anderon Stenven R. 估時(shí)作業(yè)成本法[M].北京：商務(wù)印書館，2010.

[4] Kaplan R.，Anderson S. R. Time-Driven Activity-Based Costing： a Simpler and More Powerful Path to Higher Profits[M]. Boston： Harvard Business Publishing，2013.

[5] Siguenza-Guzman L.，Van den Abbeele A.，Vandewalle J.，et al. Recent Evolutions in Costing Systems：A Literature Review of Time-Driven Activity-Based Costing[J]. Review of Business and Economic Literature，2013，58（1）：34-64.

[6] Bagherpour M.，Nia A. K.，Sharifian M.，et al. Time-driven activity-based costing in a production planning environment[J]. Proceedings of the Institution of Mechanical Engineers，Part B： Journal of Engineering Manufacture，2013，227 （2）： 333-337.

[7] Khalifeh S. S.，Mirzaei K. M. The Implementation of the Time-Driven Activity Based Costing Model in the Manufacturing Companies[J]. Management Accounting，2013，15（5）：83-102.

[8] Meddaoui A.，Bouami D. Cost Modelling in Maintenance Using Time-Driven Activity-Based Costing[J]. International Journal of Productivity and Quality Management，2013，12（3）：

247-270.