會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響因素：研究述評(píng)與展望

陳繼初

摘 要：本文主要從外部因素和內(nèi)部因素兩方面對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響因素進(jìn)行了綜述，最后，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行及其影響因素的未來(lái)研究方向進(jìn)行了展望。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行；影響因素

隨著與國(guó)際趨同的我國(guó)2006版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施范圍的進(jìn)一步擴(kuò)大，人們將關(guān)注的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效率與效果，如財(cái)政部會(huì)計(jì)司從2008年起每年出臺(tái)一份上一年上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況的分析報(bào)告，實(shí)務(wù)界時(shí)刻在關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在本企業(yè)的執(zhí)行情況，學(xué)術(shù)界對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的相關(guān)問(wèn)題的研究也取得了一定成果，尤其是關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響因素問(wèn)題，研究成果比較顯著。本文擬對(duì)此問(wèn)題的研究進(jìn)行系統(tǒng)回顧，并對(duì)未來(lái)研究進(jìn)行展望，旨在為結(jié)合我國(guó)資本市場(chǎng)進(jìn)一步開(kāi)展研究和實(shí)踐提供借鑒與參考。

一、影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的外部因素

影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的外部因素，主要有宏觀制度環(huán)境、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管、關(guān)系資源、社會(huì)心理因素等。宏觀制度環(huán)境涉及一國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化環(huán)境，一些研究者認(rèn)為文化的多樣性、各國(guó)的會(huì)計(jì)傳統(tǒng)、區(qū)域性的政治和經(jīng)濟(jì)因素以及人們制度化的思維方式等制度因素，使得IFRS的制定及應(yīng)用只能是有限成功的。Schipper（2005）認(rèn)為在規(guī)模、所有制結(jié)構(gòu)、資本結(jié)構(gòu)、政治司法體系、文化和財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)鹘y(tǒng)都不同的公司和國(guó)家間實(shí)施同一套準(zhǔn)則是有很大問(wèn)題的。Ball（2005）支出由于大部分影響財(cái)務(wù)報(bào)告的政治和經(jīng)濟(jì)因素仍然是區(qū)域性的，IFRS的執(zhí)行在全世界將是不平衡的。Soderstrom和Sun（2007）認(rèn)為，IFRS一致執(zhí)行的實(shí)現(xiàn)與會(huì)計(jì)質(zhì)量的提高，取決于國(guó)家政治和法律體系以及企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告動(dòng)機(jī)的改變。姜英兵、嚴(yán)婷（2012）結(jié)合我國(guó)上市公司數(shù)據(jù)，實(shí)證檢驗(yàn)了制度環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響。研究表明，地區(qū)市場(chǎng)化水平越高，法律保護(hù)越好，政府干預(yù)越少，社會(huì)資本水平越高，則該地區(qū)上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高，從而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在該地區(qū)的執(zhí)行效果就越好。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行有影響。E&Y（2006）和

ICAEW（2007）的調(diào)查都發(fā)現(xiàn)，IFRS作為以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，判斷要求的增加給準(zhǔn)則執(zhí)行帶來(lái)較大的挑戰(zhàn)，廣泛的判斷削弱了執(zhí)行的一致性與信息的可比性。劉慧鳳（2007）認(rèn)為高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該具有使企業(yè)自我執(zhí)行的能力。李剛等（2011）從隱性知識(shí)及其傳遞理論出發(fā)，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從規(guī)則導(dǎo)向走向原則導(dǎo)向，在更好地適用復(fù)雜經(jīng)濟(jì)交易的同時(shí)，也使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中隱性知識(shí)的比重上升，即原則性描述大量替代量化標(biāo)準(zhǔn)，這使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行更加困難。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管對(duì)準(zhǔn)則的執(zhí)行有影響。Ball（2005）從IFRS的執(zhí)行機(jī)制方面指出，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）是一個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，并沒(méi)有一個(gè)準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制。它能促使國(guó)家和公司名義上采用IFRS，但卻不能要求實(shí)務(wù)中的執(zhí)行。而世界范圍的監(jiān)管機(jī)構(gòu)則是“沒(méi)牙的看門(mén)狗”，其監(jiān)管效力有待加強(qiáng)。由此執(zhí)行稱(chēng)為IFRS唯一致命的弱點(diǎn)。在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管有內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)督的會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，財(cái)政、審計(jì)、證券、金融、稅務(wù)、會(huì)計(jì)監(jiān)管有各自的職能和范圍，表面上看我國(guó)有比較完善和無(wú)懈可擊的會(huì)計(jì)監(jiān)督（執(zhí)行）體系，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行卻是目前會(huì)計(jì)法制建設(shè)中最為薄弱的一環(huán)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果現(xiàn)狀令人擔(dān)憂(yōu)。

關(guān)系資源對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行有影響。在社會(huì)學(xué)中，關(guān)系被定義為一種資本或資源。有人認(rèn)為資源是指為使事情能夠發(fā)生的動(dòng)力；有人將資源定義為行動(dòng)者想達(dá)到自己目的而想展開(kāi)行動(dòng)時(shí)可以利用的條件。在社會(huì)資本理論中，關(guān)系資源被提升為一種社會(huì)資本。劉慧鳳（2008）專(zhuān)門(mén)探討了關(guān)系資源對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響。認(rèn)為企業(yè)所占有或可利用的關(guān)系資源提高了企業(yè)適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷的能力和實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)行為目標(biāo)的能力。在上市公司不能憑借自身的會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)時(shí)，管理者相機(jī)調(diào)動(dòng)關(guān)系資源進(jìn)行盈余管理，提升企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效，減緩了企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的壓力。

社會(huì)心理因素對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行有影響。一定的社會(huì)心理態(tài)勢(shì)是準(zhǔn)則能否有效得以執(zhí)行的重要條件。因?yàn)樯鐣?huì)的心理態(tài)勢(shì)直接影響著人們的經(jīng)濟(jì)政治行為。從社會(huì)心理環(huán)境來(lái)看，對(duì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行具有決定作用的社會(huì)心理因素，主要表現(xiàn)在審慎性和保密態(tài)度、投資和經(jīng)營(yíng)的時(shí)間傾向性、會(huì)計(jì)職業(yè)和會(huì)計(jì)地位的高低等方面。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行人員應(yīng)該努力提高和增強(qiáng)目標(biāo)群體的心理承受能力，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行創(chuàng)造一種融洽、和諧的社會(huì)心理環(huán)境。

二、影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的內(nèi)部因素

影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的內(nèi)部因素主要有：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行主體、公司內(nèi)部治理機(jī)制、公司業(yè)績(jī)等。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行主體是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的基本要素，包括會(huì)計(jì)行為的決策者和執(zhí)行者，即企業(yè)管理者和會(huì)計(jì)人員。基于單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人的權(quán)力和責(zé)任，他們是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的決策主體，當(dāng)然也涉及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行主體，即普通會(huì)計(jì)人員。A isbitt（2004）通過(guò)引用Jensen 與Mecking（1994）對(duì)人的行為予以解釋的“聰明、評(píng)估、最大化模型”，指出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管和執(zhí)行的態(tài)度，取決于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行成本，與自身環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)偏好所決定執(zhí)行水平的比較和權(quán)衡。當(dāng)前者超過(guò)后者時(shí)執(zhí)行者的滿(mǎn)意度會(huì)下降，進(jìn)而影響他們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行行為，這樣就可能有損會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的成功。綦好東、楊志強(qiáng)（2004）針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的若干特征向六類(lèi)利益相關(guān)者在全國(guó)進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查。從總體情況來(lái)看，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可程度并不高，這很可能是影響企業(yè)管理當(dāng)局自我執(zhí)行的重要因素之一。許萍（2012）基于會(huì)計(jì)舞弊理論分析，認(rèn)為從個(gè)體行為維度看，行為人承受不正當(dāng)?shù)膲毫?、行為人道德缺失和管理者的過(guò)分自信行為是影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的主要因素。

公司內(nèi)部治理機(jī)制一方面表現(xiàn)在通過(guò)權(quán)力制約防止違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況，如設(shè)立獨(dú)立董事，當(dāng)董事會(huì)被管理層控制時(shí)，獨(dú)立董事被期望發(fā)揮制約作用；另一方面表現(xiàn)為在內(nèi)部審計(jì)和董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的日常審查及權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)。公司會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制是外部強(qiáng)制機(jī)制的有力支持者。高效率的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制可以替代外部機(jī)制的作用，彌補(bǔ)外部執(zhí)行機(jī)制的不足，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵從水平。公司會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制也依賴(lài)于外部強(qiáng)制性機(jī)制。沒(méi)有法律機(jī)制對(duì)監(jiān)事、董事和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管，會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制也就失去了外部的約束力，很難發(fā)揮自己應(yīng)有的功效。此外還表現(xiàn)在董事會(huì)通過(guò)良好的激勵(lì)合約設(shè)計(jì)使經(jīng)理人自覺(jué)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。雷光勇（2005）采用規(guī)范的方法研究管理層激勵(lì)與會(huì)計(jì)行為異化的關(guān)系，認(rèn)為薪酬契約設(shè)計(jì)缺陷是導(dǎo)致會(huì)計(jì)行為異化的內(nèi)在原因。由此可見(jiàn)，欲使管理層選擇委托人希望的行動(dòng)，不可能使用“強(qiáng)制合同（forcing contract）”，而只能通過(guò)激勵(lì)合同（管理報(bào)酬契約）來(lái)誘使管理層選擇委托人希望的行動(dòng)。許萍（2012）認(rèn)為內(nèi)部公司治理機(jī)制是影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的重要因素。表現(xiàn)在董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)缺乏獨(dú)立性、經(jīng)理人員的激勵(lì)僵化和企業(yè)文化缺失，這些現(xiàn)象使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行過(guò)程中偏離預(yù)計(jì)的軌道，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量難以作出有效的制度安排。endprint

基于自利的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)，公司業(yè)績(jī)應(yīng)是企業(yè)最為關(guān)心的問(wèn)題。業(yè)績(jī)好的公司對(duì)業(yè)績(jī)的關(guān)注度相對(duì)較低，其執(zhí)行準(zhǔn)則的意愿度會(huì)更高，能夠在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面投入較多的資源，其執(zhí)行情況可能會(huì)更好。相反，業(yè)績(jī)差的公司可能會(huì)將主要資源用于提高業(yè)績(jī)水平上而不是執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，改善業(yè)績(jī)比認(rèn)真執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有更大的經(jīng)濟(jì)效用。高利芳、曲曉輝（2010）的研究認(rèn)為，業(yè)績(jī)不同的公司對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況顯著不同，公司業(yè)績(jī)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵從度具有顯著的正相關(guān)關(guān)系。

三、研究結(jié)論與未來(lái)研究展望

影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的因素錯(cuò)綜復(fù)雜，既包括宏觀因素，也包括微觀因素；既包括外部因素，也包括內(nèi)部因素。從對(duì)此問(wèn)題的研究方法看，既有規(guī)范研究、調(diào)查分析，也有實(shí)證檢驗(yàn)。但是對(duì)這些影響因素的研究，多停留在現(xiàn)象表面，較少有人深挖其背后更本質(zhì)的原因，從理論上對(duì)執(zhí)行研究系統(tǒng)化。目前我國(guó)針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況開(kāi)展的調(diào)查研究十分欠缺，除了政府部門(mén)組織的調(diào)查分析以外，會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體或相關(guān)學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)表現(xiàn)并不積極。在實(shí)證檢驗(yàn)中，關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的度量方法一致存在較大爭(zhēng)議。另外，目前人們主要研究的是正式制度對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響，較少關(guān)注非正式制度對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響因素問(wèn)題作進(jìn)一步的研究，我們認(rèn)為還應(yīng)朝著以下方面努力：

（一）對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的度量的研究。目前對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的度量呈現(xiàn)的是多樣性，不能完全避免主觀性。如高利芳、曲曉輝（2010）采用公司報(bào)表中實(shí)際披露的項(xiàng)目數(shù)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的應(yīng)披露項(xiàng)目數(shù)相比較，得到一個(gè)遵循指數(shù)來(lái)衡量企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循程度，但披露的質(zhì)量如何，沒(méi)有反映出來(lái)。姜英兵、嚴(yán)婷（2012）選用盈余管理程度（應(yīng)計(jì)盈余管理）來(lái)衡量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果。因此，應(yīng)努力找到更加科學(xué)、合理的準(zhǔn)則執(zhí)行方法，解決準(zhǔn)則執(zhí)行情況觀察和度量困難的問(wèn)題，從更多層面解讀會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的動(dòng)機(jī)和效果。

（二）非正式制度對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行影響的研究。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響因素的研究，目前關(guān)注的重點(diǎn)是正式制度對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響，很少涉及非正式制度對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響。實(shí)際上，正式制度作為一種強(qiáng)制性準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制具有很大的局限性，這時(shí)就需要非正式制度來(lái)彌補(bǔ)其不足。非正式制度主要包括價(jià)值觀念、社會(huì)習(xí)俗、文化傳統(tǒng)、道德倫理和意識(shí)形態(tài)等，它會(huì)影響企業(yè)管理當(dāng)局、會(huì)計(jì)人員執(zhí)行準(zhǔn)則的行為。“非正式制度約束的低效率也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵從低水平的重要原因?！保▌⒒埒P，2007）今后，我們應(yīng)加強(qiáng)這方面的研究，盡快建立起我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的非正式制度。

（三）非上市大中型企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先是在上市公司執(zhí)行，后來(lái)逐步擴(kuò)大到非上市大中型企業(yè)，那么非上市大中型企業(yè)執(zhí)行準(zhǔn)則的情況怎樣。我們認(rèn)為應(yīng)通過(guò)調(diào)查分析，對(duì)非上市大中型企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的動(dòng)力、未執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原因、執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中遇到的困難和問(wèn)題、執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)的影響進(jìn)行研究，確保企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的效率和效果。

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