會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)復(fù)核相關(guān)問(wèn)題探析

陳藝

摘要：規(guī)范審計(jì)復(fù)核，提高審計(jì)質(zhì)量和效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮審計(jì)的社會(huì)價(jià)值已成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所迫切需要解決的問(wèn)題。由于審計(jì)環(huán)境的不斷變化，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展對(duì)于審計(jì)復(fù)核的要求也在不斷提高。因此，聯(lián)系我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)復(fù)核的現(xiàn)狀，系統(tǒng)地、有針對(duì)性地對(duì)審計(jì)復(fù)核中表現(xiàn)出的突出問(wèn)題進(jìn)行研究并尋找解決方法，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)部門(mén)亟待解決的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：復(fù)核 現(xiàn)狀分析 效率

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)復(fù)核的意義

從國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展壯大的趨勢(shì)來(lái)看，重視審計(jì)過(guò)程的質(zhì)量控制、實(shí)施全面的審計(jì)復(fù)核制度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量、發(fā)展壯大的必由之路。我們也常說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)質(zhì)量控制不僅是會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立品牌的基礎(chǔ)，更是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“生命線”。的確，審計(jì)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生命，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立一套完善嚴(yán)格的審計(jì)復(fù)核制度，組建一支高水平的審計(jì)復(fù)核隊(duì)伍應(yīng)當(dāng)引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其每位合伙人的高度重視。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“質(zhì)量文化”是確保審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵，審計(jì)復(fù)核人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)必須建立在其高水平的質(zhì)量理念之上的。審計(jì)復(fù)核人員的質(zhì)量理念在其審計(jì)復(fù)核工作過(guò)程中，通過(guò)溝通、制度等方式傳達(dá)到整個(gè)事務(wù)所，并且通過(guò)制度和相互牽制等手段保證其有效的實(shí)施。筆者認(rèn)為，高水平的審計(jì)復(fù)核人員對(duì)質(zhì)量控制的態(tài)度以及對(duì)審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)期發(fā)展的重要關(guān)系的認(rèn)識(shí)程度直接關(guān)系到事務(wù)所的發(fā)展。審計(jì)質(zhì)量復(fù)核人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)、道德取向、理想追求以及發(fā)展規(guī)劃等，都對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體發(fā)展有重要的作用。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)復(fù)核的現(xiàn)狀分析

從我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)現(xiàn)狀來(lái)看，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)復(fù)核程序上仍然存在較多問(wèn)題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍不重視審計(jì)復(fù)核的作用，缺乏全面復(fù)核的意識(shí)，也因目前我國(guó)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中并未對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行三級(jí)復(fù)核做出制度規(guī)定，使得審計(jì)復(fù)核工作并未達(dá)到相對(duì)規(guī)范的程度。同時(shí)，從我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中所處的大環(huán)境來(lái)看，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所因缺少科學(xué)的復(fù)核方法、復(fù)核成本與審計(jì)質(zhì)量之間利益矛盾始終存在以及審計(jì)復(fù)核人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)較低等原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)復(fù)核并未達(dá)到應(yīng)有的效果。筆者以自己多年的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)為例，具體列示我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)復(fù)核工作中存在的不足：

（一）復(fù)核級(jí)數(shù)嚴(yán)重不足

雖然三級(jí)復(fù)核制度并未形成成文的制度規(guī)定，但三級(jí)復(fù)核機(jī)制已成為更多的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)復(fù)核的必備程序。然而，國(guó)內(nèi)一些小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于審計(jì)資源有限、審計(jì)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單等原因，僅設(shè)置了二級(jí)復(fù)核機(jī)制，即由現(xiàn)場(chǎng)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人進(jìn)行一級(jí)復(fù)核，部門(mén)經(jīng)理進(jìn)行二級(jí)復(fù)核。部門(mén)經(jīng)理無(wú)論從業(yè)務(wù)水平、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)還是從對(duì)客戶的了解上，的確可以更好的把握項(xiàng)目質(zhì)量。但是，從全面復(fù)核到重點(diǎn)復(fù)核，尤其在對(duì)重要認(rèn)定和重大異常事項(xiàng)的處理上，由于部門(mén)經(jīng)理的經(jīng)驗(yàn)和水平遠(yuǎn)達(dá)不到重點(diǎn)復(fù)核的要求，因此審計(jì)質(zhì)量控制存在較大風(fēng)險(xiǎn)。

而在某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所，雖然設(shè)置了三級(jí)復(fù)核機(jī)制，但在實(shí)際操作中，則將“三級(jí)復(fù)核”淪為“二級(jí)復(fù)核”，甚至“一級(jí)復(fù)核”，復(fù)核人僅限于復(fù)核流程中的簽字作用，而實(shí)際并未執(zhí)行相關(guān)的復(fù)核程序，從而使其該級(jí)次的復(fù)核形同虛設(shè)、流于形式。此種情況在各級(jí)別的復(fù)核中都有可能出現(xiàn)，比如：現(xiàn)場(chǎng)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)項(xiàng)目組審計(jì)人員的詳細(xì)復(fù)核工作不到位，項(xiàng)目組人員由于業(yè)務(wù)水平和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)相對(duì)缺乏，審計(jì)底稿的編制以及對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)的把握都可能出現(xiàn)問(wèn)題。而現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人的一級(jí)復(fù)核工作存在疏漏，使得來(lái)自項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)第一手資料的價(jià)值大打折扣。底稿編制人可以獲得最多的審計(jì)證據(jù)，形成詳細(xì)的底稿記錄，然而，現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人的一級(jí)復(fù)核執(zhí)行不到位，不僅使底稿編制人的工作不能達(dá)到預(yù)期效果，出現(xiàn)底稿結(jié)論性語(yǔ)言與支持性證據(jù)相矛盾、底稿數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單勾稽出現(xiàn)錯(cuò)誤等低級(jí)問(wèn)題，更重要的是，底稿編制人因獲得了被審計(jì)單位的第一手資料，其底稿記錄的詳實(shí)程度與判斷偏差度，也為后續(xù)逐級(jí)執(zhí)行的二級(jí)和三級(jí)復(fù)核產(chǎn)生影響。

（二）復(fù)核時(shí)間嚴(yán)重滯后

復(fù)核時(shí)間嚴(yán)重滯后已經(jīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)復(fù)核的普遍問(wèn)題，尤其在每年進(jìn)行的年報(bào)審計(jì)中尤為突出。由于年報(bào)審計(jì)期間，時(shí)間緊、任務(wù)重、人手少，許多項(xiàng)目組在外勤工作時(shí)沒(méi)有留出足夠的復(fù)核工作時(shí)間，而是于現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)結(jié)束后，開(kāi)始執(zhí)行一級(jí)復(fù)核程序。筆者認(rèn)為，復(fù)核時(shí)間的嚴(yán)重滯后，對(duì)審計(jì)質(zhì)量和客戶維護(hù)方面的不良影響是非常重大的。離開(kāi)項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)后進(jìn)行一級(jí)復(fù)核，使得在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后不得不與被審計(jì)單位進(jìn)行再次溝通、了解甚至獲取審計(jì)證據(jù)，而在這一過(guò)程中會(huì)計(jì)師事務(wù)所付出的成本是非常巨大的。這里的成本，不僅是項(xiàng)目組審計(jì)人員本身所付出的人工成本，更是對(duì)客戶維護(hù)方面所產(chǎn)生不良印象的陰性成本。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，審計(jì)質(zhì)量是事務(wù)所的旗幟，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，維護(hù)客戶資源是每家事務(wù)所重點(diǎn)考慮也是必須考慮的問(wèn)題。

（三）復(fù)核工作無(wú)法達(dá)到預(yù)期效果

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在三級(jí)復(fù)核制度中，往往出現(xiàn)審計(jì)復(fù)核工作無(wú)法達(dá)到預(yù)期效果的現(xiàn)象。比如：一級(jí)復(fù)核一般由現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人擔(dān)任并進(jìn)行詳細(xì)復(fù)核，以及在必要時(shí)向項(xiàng)目組其他成員傳達(dá)審計(jì)過(guò)程中所需注意的事項(xiàng)；二級(jí)復(fù)核一般由項(xiàng)目負(fù)責(zé)經(jīng)理?yè)?dān)任并進(jìn)行全面復(fù)核。在實(shí)際操作中發(fā)現(xiàn)，兩級(jí)復(fù)核往往僅限于滿足審計(jì)底稿規(guī)范性的編制要求，對(duì)于底稿的具體內(nèi)容、審計(jì)底稿與審計(jì)計(jì)劃的關(guān)聯(lián)性以及底稿與審計(jì)證據(jù)的關(guān)聯(lián)性等方面的關(guān)注仍較欠缺。比如：審計(jì)人員獲得的審計(jì)證據(jù)并沒(méi)有經(jīng)過(guò)詳細(xì)核實(shí)，則已作為支持性證據(jù)記錄在底稿中；審計(jì)證據(jù)與審計(jì)結(jié)論之間并沒(méi)有形成完整的因果關(guān)系，而復(fù)核人員的復(fù)核僅滿足于審計(jì)證據(jù)與審計(jì)結(jié)論形式上“存在”；復(fù)核人員的形式性復(fù)核給較低級(jí)別的審計(jì)人員形成誤導(dǎo)，使其認(rèn)為審計(jì)工作即滿足規(guī)格形式條件下的填表。出現(xiàn)該情況的原因可能有多種，其一，我國(guó)目前仍缺乏科學(xué)的復(fù)核方法，大多數(shù)復(fù)核人員憑借自己多年的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行復(fù)核。在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中，雖然強(qiáng)調(diào)了質(zhì)量控制和審計(jì)人員的責(zé)任，但對(duì)于審計(jì)復(fù)核只有指導(dǎo)性的政策和建議，沒(méi)有科學(xué)的復(fù)核方法和程序。復(fù)核人員在沒(méi)有科學(xué)的復(fù)核體系指引下，只能依靠自己的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行摸索，其效率和效果不佳。其二，復(fù)核人員的專(zhuān)業(yè)技術(shù)不夠，這不僅包括三級(jí)復(fù)核，也包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員。endprint

（四）復(fù)核成本與審計(jì)質(zhì)量之間的利益沖突

目前的CPA 行業(yè)尚處在不成熟的階段，各種不規(guī)范的市場(chǎng)行為也直接影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不在生存和質(zhì)量之間作出痛苦的選擇，畢竟，復(fù)核成本與審計(jì)質(zhì)量之間的利益沖突始終存在。在實(shí)際工作中，審計(jì)復(fù)核要求付出大量的人工成本，復(fù)核人員與實(shí)際執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)人員之間的矛盾依舊存在，溝通成本已在審計(jì)復(fù)核實(shí)際操作中越來(lái)越凸顯。

三、關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)復(fù)核的建議

（一）完善相關(guān)制度，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)復(fù)核制度化

目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)復(fù)核中出現(xiàn)的復(fù)核級(jí)數(shù)嚴(yán)重不足的現(xiàn)象，主要原因?yàn)閷徲?jì)復(fù)核制度尚未建立，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)復(fù)核結(jié)果和執(zhí)行情況，無(wú)法實(shí)現(xiàn)強(qiáng)有力的監(jiān)督。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)，制定標(biāo)準(zhǔn)化的復(fù)核方法從而替代經(jīng)驗(yàn)式的復(fù)核方法不僅是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任，財(cái)政部門(mén)、審計(jì)部門(mén)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、證監(jiān)會(huì)等機(jī)構(gòu)，都有責(zé)任和義務(wù)去探索一種科學(xué)、標(biāo)準(zhǔn)化的復(fù)核方法。在實(shí)現(xiàn)制度規(guī)范的基礎(chǔ)下，審計(jì)復(fù)核有章可循。審計(jì)復(fù)核制度化，也同時(shí)強(qiáng)化了相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用，防止審計(jì)復(fù)核工作嚴(yán)重缺失；審計(jì)復(fù)核制度體系的建立，也為防范復(fù)核工作流于形式提供了保障。

（二）提高復(fù)核人員專(zhuān)業(yè)能力

會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)復(fù)核人員的專(zhuān)業(yè)能力，尤其是事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)管部人員的專(zhuān)業(yè)能力，直接關(guān)系到審計(jì)復(fù)核的質(zhì)量。人才是會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制、切實(shí)履行社會(huì)責(zé)任的核心力量。因此，為強(qiáng)化審計(jì)復(fù)核質(zhì)量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須注重提高審計(jì)復(fù)核人員的專(zhuān)業(yè)能力，堅(jiān)持以人為本，科學(xué)發(fā)展，積極落實(shí)人才發(fā)展戰(zhàn)略，根據(jù)員工自身的發(fā)展戰(zhàn)略和專(zhuān)業(yè)發(fā)展目標(biāo)，實(shí)施科學(xué)、合理的人力資源政策和專(zhuān)業(yè)人才結(jié)構(gòu)規(guī)劃，注重人力資源的有效使用、合理配置和戰(zhàn)略?xún)?chǔ)備，保證審計(jì)復(fù)核人員始終保持良好的職業(yè)素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)勝任能力，形成事務(wù)所自己的質(zhì)量文化，也有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的全面提升。

（三）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育

按中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，保證較高的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量不僅是社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求，同樣也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的體現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先充分保證其審計(jì)質(zhì)量。因此，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹(shù)立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的道德觀念和價(jià)值觀念，把職業(yè)道德要求變成自己的內(nèi)在信念和行為準(zhǔn)則，增強(qiáng)抵制金錢(qián)信念、片面追求業(yè)務(wù)收入等錯(cuò)誤思想侵襲的能力，促進(jìn)良好的職業(yè)操守的形成。

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