“營(yíng)改增”試點(diǎn)過程中相關(guān)問題思考

張馨月ZHANG Xin-yue

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，大慶 163319）

（College of Accounting，Heilongjiang Bayi Agricultural University，Daqing 163319，China）

0 引言

我國(guó)的營(yíng)業(yè)稅改增值稅始源于2011年11月7 日，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)試點(diǎn)方案，起初試點(diǎn)的范圍劃定為上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，試點(diǎn)收效顯著。于2012年8月1 日起至年底，擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，除上海外，又囊括了北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東、廈門、深圳。2013年11月中國(guó)共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議在京拉開帷幕，會(huì)議最終對(duì)“營(yíng)改增”做出了在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施的決定，“營(yíng)改增”自此達(dá)到了一個(gè)新的發(fā)展高度。

1 “營(yíng)改增”試點(diǎn)產(chǎn)生的稅負(fù)變化及其原因

1.1 “營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)增加及原因 回顧兩年來，“營(yíng)改增”試點(diǎn)區(qū)域稅收狀況，根據(jù)2013年4月的測(cè)算結(jié)果顯示，全部試點(diǎn)地區(qū)2013年企業(yè)將實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)1200 億元?！盃I(yíng)改增”的實(shí)施本來是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅而出臺(tái)的改革政策，可在試點(diǎn)實(shí)施過程中卻出現(xiàn)了企業(yè)稅負(fù)不減反增的現(xiàn)象，交通運(yùn)輸業(yè)中的公路運(yùn)輸企業(yè)一般納稅人稅負(fù)明顯增加就是鮮明的例證。究竟是什么原因造成在同一改革政策下，會(huì)出現(xiàn)企業(yè)“獲利”和“失利”兩種截然不同的情況呢。其實(shí)，只要把改革前后征收的不同稅種、稅率以及對(duì)外購商品與外購勞務(wù)的處理情況進(jìn)行對(duì)比，我們就能發(fā)現(xiàn)引起這兩種情況的原因。一方面，部分稅目名義稅率提高幅度過大，如有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)稅率由營(yíng)業(yè)稅5%提高到17%（含稅價(jià)14.53%），交通運(yùn)輸業(yè)稅率由原營(yíng)業(yè)稅的3%陡然提升到11%（針對(duì)含稅價(jià)為9.91%），分別凈增加9.47 和6.91 個(gè)百分點(diǎn)，稅負(fù)必然大幅增加；另一方面，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣受限嚴(yán)重。首先，試點(diǎn)企業(yè)銷售額中包含的來源于非試點(diǎn)區(qū)的部分不能作為可抵扣進(jìn)項(xiàng)額；其次，作為民生服務(wù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)的交通運(yùn)輸業(yè)，在營(yíng)改增日之前已經(jīng)購置的車輛和物品顯然不能抵扣。營(yíng)改增后，客運(yùn)企業(yè)發(fā)生的折舊、燃油費(fèi)、維修和保養(yǎng)費(fèi)、輪胎費(fèi)、車輛固定規(guī)費(fèi)和路橋費(fèi)、人工和福利費(fèi)等成本費(fèi)用支出中，只有燃油、輪胎和車輛維修保養(yǎng)等幾項(xiàng)才能符合扣稅條件，其占總成本費(fèi)用的比重不超過50%；貨運(yùn)企業(yè)除了燃油、維修保養(yǎng)、輪胎購置外所發(fā)生的大量調(diào)車費(fèi)、延滯費(fèi)、裝貨（箱）落空損失費(fèi)、道路阻塞停運(yùn)費(fèi)、車輛處置費(fèi)、車輛通行費(fèi)、運(yùn)輸變更手續(xù)費(fèi)等，是得不到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的。導(dǎo)致銷項(xiàng)稅額大幅提升，進(jìn)項(xiàng)抵扣寥寥無幾，稅負(fù)增加在所難免。

1.2 “營(yíng)改增”后試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)減少及原因 按以往來說，交通運(yùn)輸與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)采取用全部銷售額按一定稅率來計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，其中的外購勞務(wù)和外購商品不能進(jìn)行抵扣，存在嚴(yán)重明顯的重復(fù)計(jì)征?！盃I(yíng)改增”后，改革的內(nèi)容包括，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅；在現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率，交通運(yùn)輸業(yè)適用11%稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)適用6%稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%稅率。改革后的計(jì)稅方法則為，企業(yè)按照相應(yīng)的稅率計(jì)算出銷售稅額，然后扣除取得該勞務(wù)、商品時(shí)所支付的增值稅款，差額才作為應(yīng)納稅額。“營(yíng)改增”扣除改革前不可抵扣的外購勞務(wù)和外購商品部分，企業(yè)對(duì)其納稅的是完全的增值部分，納稅基數(shù)變小，使得企業(yè)減少稅負(fù)。一是增值稅實(shí)行兩種納稅人“區(qū)別對(duì)待”辦法，年銷售額不超過500 萬元的小規(guī)模納稅人適用統(tǒng)一3%（含稅價(jià)折算為2.91%）征收率。這對(duì)原執(zhí)行5%營(yíng)業(yè)稅率的小微企業(yè)來說，顯然大大受益；對(duì)于包括電信企業(yè)在組內(nèi)的“部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”來說，名義稅率只提高不足一個(gè)百分點(diǎn)的0.66%，再經(jīng)過一定進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣后，稅率也比原本普遍降低許多。

2 “營(yíng)改增”的優(yōu)勢(shì)

2.1 “營(yíng)改增”節(jié)約征稅成本，體現(xiàn)稅收公平公正，實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅 兩稅并征時(shí)期，由于增值稅與營(yíng)業(yè)稅的征收對(duì)象分別為商品和勞務(wù)，對(duì)于實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中的混合銷售和兼營(yíng)難以明確界限，重復(fù)征稅情節(jié)嚴(yán)重；在納稅金額的確定上受人為的影響，隨意性較大，有失稅收的公正原則。同時(shí)，增值稅屬于共享稅，而營(yíng)業(yè)稅是地方稅，最后的歸源不同，很容易引起征收部門的爭(zhēng)搶，若在執(zhí)行權(quán)力過程中有不能保持公平公正，無形中加重了納稅人的納稅負(fù)擔(dān)。另外，兩稅并征，也加大了稅務(wù)計(jì)算的復(fù)雜程度，增加征稅成本?！盃I(yíng)改增”實(shí)施后，解決了國(guó)稅與地稅的糾紛，保證稅收的公平公正，降低征稅成本并實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅。

2.2 以“營(yíng)改增”為契機(jī)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)的分工與細(xì)化，拉動(dòng)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展 營(yíng)業(yè)稅，是對(duì)其提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)所取得的全部營(yíng)業(yè)額進(jìn)行征收的一個(gè)稅種，沒有可抵扣項(xiàng)目。企業(yè)分工越明確，環(huán)節(jié)越多產(chǎn)生的費(fèi)用越大，因?yàn)樵谶@種征稅模式下，企業(yè)不止要為產(chǎn)業(yè)分工而進(jìn)行的服務(wù)外包、產(chǎn)品外購買單，還要對(duì)這一系列環(huán)節(jié)層層重復(fù)納稅?！盃I(yíng)改增”在第三產(chǎn)業(yè)中收效明顯，外購的服務(wù)與外購商品可進(jìn)行抵扣，企業(yè)不僅能夠通過分工與細(xì)化產(chǎn)業(yè)鏈條來實(shí)現(xiàn)減少稅負(fù)成本，提高產(chǎn)品在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力，還能將研發(fā)、設(shè)計(jì)、營(yíng)銷等部分環(huán)節(jié)外包，節(jié)約精力進(jìn)行新產(chǎn)品研發(fā)，能夠促進(jìn)服務(wù)外包的發(fā)展，轉(zhuǎn)變服務(wù)業(yè)的發(fā)展方式。

2.3 “營(yíng)改增”促進(jìn)我國(guó)出口 當(dāng)我國(guó)企業(yè)對(duì)外提供勞務(wù)、銷售產(chǎn)品時(shí)，營(yíng)業(yè)稅和增值稅并征，增加了對(duì)外出口的成本，相應(yīng)的，也降低了我國(guó)出口產(chǎn)品、勞務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力。而增值稅對(duì)出口的零稅率制度，促進(jìn)我國(guó)對(duì)外出口的發(fā)展，增強(qiáng)我國(guó)在國(guó)際市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力，據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局預(yù)測(cè)，實(shí)行“營(yíng)改增”后，拉動(dòng)我國(guó)出口增長(zhǎng)0.7%。

2.4 帶動(dòng)GDP 增長(zhǎng)，拉動(dòng)內(nèi)需，新增就業(yè)崗位 在以往的稅制下，服務(wù)業(yè)存在營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征收且外購部分不得抵扣的問題，改革后的稅制，既可抵扣又是就增值部分征稅，稅收制度的改變更加符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求。相對(duì)以往更低的稅負(fù)擴(kuò)展了服務(wù)行業(yè)的發(fā)展機(jī)會(huì)，企業(yè)借此可以吸納更多勞動(dòng)力，向社會(huì)提供更多就業(yè)機(jī)會(huì)緩解就業(yè)壓力?！盃I(yíng)改增”的減稅效應(yīng)，激發(fā)企業(yè)活力，促進(jìn)了我國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，增加了居民收入，進(jìn)而擴(kuò)大消費(fèi)，產(chǎn)生了一套良性循環(huán)體系。政策上的減稅，使獲得優(yōu)惠的行業(yè)擴(kuò)大發(fā)展規(guī)模，直接帶來新增就業(yè)崗位。

2.5 合理的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整方式，民眾接受程度高 以往經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整都是通過增加政府支出和擴(kuò)大公共投資進(jìn)行的，政府?dāng)U大投資、采取寬松的貨幣政策，都會(huì)帶來市場(chǎng)中流動(dòng)資金增加，但受到發(fā)展水平的制約資金流動(dòng)性并沒有實(shí)現(xiàn)理想化的提升；另外流動(dòng)資金過剩刺激了物價(jià)水平提高，在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型時(shí)出現(xiàn)這種情況，必然會(huì)引發(fā)中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本上漲，甚至?xí)霈F(xiàn)難以經(jīng)營(yíng)的狀況，繼而引發(fā)失業(yè)、居民儲(chǔ)蓄縮水、生活水平下降等系列社會(huì)問題，激化居民情緒。通過“營(yíng)改增”進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，為發(fā)展服務(wù)業(yè)創(chuàng)造了更公平的稅收環(huán)境，促進(jìn)了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，同時(shí)還避免激化社會(huì)問題，居民接受程度更高。

3 針對(duì)“營(yíng)改增”試點(diǎn)的相關(guān)建議

3.1 出臺(tái)相應(yīng)的財(cái)政政策，補(bǔ)充因“營(yíng)改增”后地方減少的稅收收入“營(yíng)改增”后，地方主要稅種、稅收收入發(fā)生明顯變化，國(guó)家此時(shí)要及時(shí)出臺(tái)相關(guān)的財(cái)政政策，來穩(wěn)定地方公共事業(yè)發(fā)展不受強(qiáng)烈影響，輔助地稅重新構(gòu)建主體稅種。從征稅收入的歸屬來看，改革前征收的營(yíng)業(yè)稅屬于地方稅，是地方政府收入的重要組成部分，而改革后征收的增值稅則屬于中央與地方共享稅，那么以往地方政府能夠自主控制的那部分稅收收入格局就被打破，為保持地方政府財(cái)政收支的平衡，不使地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展受到“營(yíng)改增”政策的嚴(yán)重影響，必須加緊對(duì)整個(gè)稅收體系的改革與重建?？梢圆扇「母铿F(xiàn)有稅種中央與地方分配比例，“營(yíng)改增”政策實(shí)施后，所征收的增值稅過去的分配比例是中央75%，地方25%，在考慮到“營(yíng)改增”后地方政府稅收收入減少這一現(xiàn)象，應(yīng)該對(duì)原有分配比例進(jìn)行調(diào)整，擴(kuò)大地方分配比例，穩(wěn)定地方稅收收入。還可以通過開增地方新稅來減小“營(yíng)改增”前后的變化，這就促進(jìn)了房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅實(shí)現(xiàn)個(gè)人結(jié)合家庭綜合計(jì)征等多項(xiàng)稅種改革的實(shí)施。

3.2 進(jìn)一步合理規(guī)劃稅率 于2014年起，“營(yíng)改增”正式開始在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn)，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是改革的重點(diǎn)對(duì)象。改革要想最終取得預(yù)期目標(biāo)，必須要經(jīng)歷在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)問題的過程。目前，部分企業(yè)稅負(fù)增加不會(huì)是一個(gè)長(zhǎng)期現(xiàn)象，但它持續(xù)的時(shí)間還要看具體實(shí)施進(jìn)程和相關(guān)政策的出臺(tái)。為降低因“營(yíng)改增”的實(shí)施引起企業(yè)稅負(fù)增加的影響，試點(diǎn)過程中，要以堅(jiān)持現(xiàn)行增值稅率為前提，考慮試點(diǎn)行業(yè)可抵增值稅部分所占全部納稅額比例，比較企業(yè)稅率變化前后的稅負(fù)，根據(jù)實(shí)際情況，制定改革初期的暫行稅率，對(duì)稅負(fù)變化大的企業(yè)可以起到緩沖作用，有利于加強(qiáng)人們對(duì)改革的接受程度。

3.3 加快擴(kuò)大“營(yíng)改增”改革的行業(yè)范圍與區(qū)域范圍 一方面，現(xiàn)階段仍屬于“營(yíng)改增”的改革初期，改革前后的銜接還不能保證順暢無阻。如試點(diǎn)行業(yè)中的運(yùn)輸業(yè)，對(duì)該行業(yè)中的一般納稅人規(guī)定是試點(diǎn)地區(qū)增值稅一般納稅人從事增值稅應(yīng)稅行為（提供貨物運(yùn)輸服務(wù)除外）統(tǒng)一使用增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，一般納稅人提供貨物運(yùn)輸服務(wù)統(tǒng)一使用貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票。試點(diǎn)地區(qū)納稅人提供應(yīng)稅貨物運(yùn)輸服務(wù)使用貨運(yùn)專用發(fā)票，提供其他應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目或非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目不得使用貨運(yùn)專用發(fā)票。作為運(yùn)輸業(yè)來說，燃油與路橋費(fèi)是抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的重要部分，然而試點(diǎn)過程中，改革覆蓋的地區(qū)有限，只有少部分的站點(diǎn)可以開出符合試點(diǎn)區(qū)增值稅抵扣標(biāo)準(zhǔn)的增值是發(fā)票，引起了試點(diǎn)行業(yè)稅負(fù)不降反增。另一方面，享受零稅率的企業(yè)因不能開具增值稅專用發(fā)票，使為其提供應(yīng)納增值稅服務(wù)的企業(yè)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這就引發(fā)了合作企業(yè)之間的矛盾，此時(shí)急需稅收政策的相應(yīng)調(diào)整，為“營(yíng)改增”在全國(guó)推行提供制度保障，保證企業(yè)間的長(zhǎng)期穩(wěn)定合作。

3.4 關(guān)注改革進(jìn)程，及時(shí)出臺(tái)具體細(xì)則對(duì)政策中意見不統(tǒng)一的地方進(jìn)行補(bǔ)充 具體實(shí)踐過程中，出現(xiàn)了因定義不明確造成的不同地方稅務(wù)局或企業(yè)與稅務(wù)局之間對(duì)改革政策的不同理解；以及產(chǎn)生了地方因不確定如何操作，先按原有稅收政策把稅款征收上來，等出臺(tái)具體政策時(shí)再返還稅款，或是先暫緩征收，這就引起了各地執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，延誤稅款征收，對(duì)稅收安全造成威脅，所以相關(guān)部門應(yīng)密切關(guān)注試點(diǎn)過程中企業(yè)與稅務(wù)局之間的實(shí)踐情況，針對(duì)存在歧義的條款及時(shí)加以補(bǔ)充說明。

3.5 加強(qiáng)對(duì)企業(yè)員工“營(yíng)改增”后的稅制培訓(xùn)學(xué)習(xí) 對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅屬于地稅，增值稅是共享稅，改革之后，征稅部門的轉(zhuǎn)變，引起了稅收管理制度的不同，使大多企業(yè)難以適應(yīng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該利用網(wǎng)絡(luò)、講座、印發(fā)刊物的發(fā)生科普新的工作流程、工作方法，企業(yè)也要積極應(yīng)對(duì)變化，盡早使企業(yè)稅務(wù)工作者適應(yīng)新的稅收環(huán)境并了解相關(guān)政策，盡量避免因信息掌握不全理解不當(dāng)引發(fā)的改革不順利。另外，“營(yíng)改增”的變革不僅與財(cái)務(wù)部門相關(guān)，采購、研發(fā)、設(shè)計(jì)和銷售環(huán)節(jié)同樣也會(huì)受到影響，企業(yè)要制定好一整套受眾范圍廣、培訓(xùn)重點(diǎn)問題突出的培訓(xùn)方案，做好適應(yīng)“營(yíng)改增”的準(zhǔn)備。

3.6 規(guī)范內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理 在“營(yíng)改增”的促進(jìn)下，有利于發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理部門、財(cái)務(wù)部門、信息技術(shù)部門、法律部門等多部門之間存在的一些部門聯(lián)系不暢、技術(shù)不過關(guān)、信息系統(tǒng)落后等問題。改革后征收的增值稅在抵扣時(shí)填制進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，進(jìn)行申報(bào)后才可抵扣，較以往工作量大幅提高，這對(duì)企業(yè)員工工作技能與企業(yè)硬件設(shè)備都是一項(xiàng)考驗(yàn)，企業(yè)應(yīng)利用“營(yíng)改增”的契機(jī)對(duì)內(nèi)部管理進(jìn)行徹查。

[1]章雁.“營(yíng)改增”的創(chuàng)新、效應(yīng)及其實(shí)施對(duì)策[J].新會(huì)計(jì)，2012（06）.

[2]國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于新版電腦增值稅專用發(fā)票使用問題的通知[J].涉外稅務(wù)，2000(07).

[3]韓春梅,衛(wèi)建明.論“營(yíng)改增”稅制改革對(duì)企業(yè)的影響[J].遼寧省交通高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，2011（06）.