商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展與比較

張新+苑澤明+馬博

【摘 要】 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，越來越多的企業(yè)通過合并來實(shí)現(xiàn)自身的發(fā)展目標(biāo)，而與此同時(shí)越來越多的人開始關(guān)注企業(yè)合并中出現(xiàn)的商譽(yù)問題。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化、會(huì)計(jì)國際趨同和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的新形勢(shì)，我國財(cái)政部制定并頒布了新的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。文章研究了我國并購商譽(yù)準(zhǔn)則的發(fā)展，對(duì)新舊商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了比較，并分析了中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)處理規(guī)定的異同點(diǎn)。通過研究發(fā)現(xiàn)我國現(xiàn)行商譽(yù)準(zhǔn)則雖與國際準(zhǔn)則逐步趨同，但仍具有自身特色，在此基礎(chǔ)上，對(duì)我國商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)研究作了展望。

【關(guān)鍵詞】 商譽(yù)； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 發(fā)展與比較

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）33-0007-06

一、序言

20世紀(jì)80年代，隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，企業(yè)開始采用并購的方式來實(shí)現(xiàn)利潤最大化、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，在競爭中實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)。商譽(yù)作為資產(chǎn)中的一部分，不但影響企業(yè)的現(xiàn)實(shí)收益，而且對(duì)企業(yè)將來的發(fā)展影響重大，因此商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問題越來越受到人們的重視。

商譽(yù)在會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量等方面一直是具有爭議性的。會(huì)計(jì)一般將商譽(yù)分為自創(chuàng)商譽(yù)和購并商譽(yù)（又稱外購商譽(yù)）。由于自創(chuàng)商譽(yù)形成的成本很難準(zhǔn)確計(jì)量，出于會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，一般把自創(chuàng)商譽(yù)中的支出作費(fèi)用處理，但是對(duì)于購并商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告則進(jìn)行專門的處理。我國財(cái)政部于2006年頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中劃離出來，對(duì)商譽(yù)的處理作了具體的規(guī)定。那么我國關(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則是如何發(fā)展的？新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的處理有何不同？國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的處理有何區(qū)別？商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展變化對(duì)我們有何啟示？本文針對(duì)以上問題進(jìn)行分析研究。

二、文獻(xiàn)回顧

國外關(guān)于商譽(yù)的研究比較早，20世紀(jì)20年代以后，商譽(yù)開始進(jìn)入會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究領(lǐng)域并成為一個(gè)專門的研究對(duì)象，經(jīng)過近百年的發(fā)展，學(xué)者們?cè)谏套u(yù)的性質(zhì)、計(jì)量及攤銷等方面的研究取得了較大進(jìn)展。1922年，W.A.Paton對(duì)商譽(yù)的概念進(jìn)行了論述，這也是最早從會(huì)計(jì)理論角度對(duì)商譽(yù)問題作出的表述。1926年，楊汝梅先生分析研究了商譽(yù)的范圍、特征、形成因素及性質(zhì)，為后人認(rèn)識(shí)商譽(yù)的性質(zhì)奠定了認(rèn)識(shí)觀念上的理論基礎(chǔ)。1940年，W.A.Paton and A.C.Littleton較早研究了商譽(yù)成本的攤銷方法。1965年，Eldon.S.Hendrickson教授專門從會(huì)計(jì)角度討論了商譽(yù)的性質(zhì)與核算方面的理論問題。20世紀(jì)80年代，D.E.Kieso and J.J.Weygrandt指出商譽(yù)包括付出的成本與公允價(jià)值的差額和高出社會(huì)平均水平的獲利能力兩個(gè)方面，可以說這個(gè)觀點(diǎn)上升到從定量的角度研究商譽(yù)問題，是之前研究成果的一種延續(xù)。1996年，著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授進(jìn)一步指出商譽(yù)的內(nèi)涵并對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量進(jìn)行了分析研究。2005年，常勛教授結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演變歷史，對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量和攤銷進(jìn)行了探討。2006年，許家林教授對(duì)國內(nèi)外會(huì)計(jì)商譽(yù)的發(fā)展進(jìn)行了回顧與探討，并分析了商譽(yù)會(huì)計(jì)研究理論成果在各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的主要體現(xiàn)方式。2009年，湯湘希教授利用實(shí)證方法指出目前我國上市公司對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理還存在一定的偏差。

三、我國商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展

縱觀全球，企業(yè)并購已有上百年的歷史，自19世紀(jì)末至今，共出現(xiàn)了五次并購浪潮，而對(duì)我國產(chǎn)生影響較大的是第四次和第五次并購浪潮。20世紀(jì)70年代至90年代初的第四次并購浪潮使并購企業(yè)范圍擴(kuò)展到國外企業(yè)，跨國公司大規(guī)模進(jìn)入我國，此時(shí)，我國正處于改革開放時(shí)期，經(jīng)濟(jì)體制改革逐步深入。20世紀(jì)80年代，為追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)，擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，實(shí)現(xiàn)利潤最大化，我國企業(yè)并購應(yīng)運(yùn)而生。隨著我國企業(yè)并購的產(chǎn)生和發(fā)展，商譽(yù)會(huì)計(jì)也經(jīng)歷了由產(chǎn)生到逐步成熟的發(fā)展過程。

我國建國初期實(shí)施了一統(tǒng)到底的會(huì)計(jì)制度，改革開放后，這種大一統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度逐漸與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不相適應(yīng)，主要表現(xiàn)為制度缺乏靈活性，而且與國際慣例存在較大差距。為彌補(bǔ)這種缺陷，我國財(cái)政部于1992年11月30日頒布并于1993年7月1日實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這是我國第一部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中第三十一條首次以準(zhǔn)則形式對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)定。準(zhǔn)則中明確規(guī)定商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)范疇，并對(duì)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理問題提出了原則要求。

為完善我國基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，1996年1月財(cái)政部公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》（征求意見稿），指出了商譽(yù)的確認(rèn)、攤銷問題，并對(duì)負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)和攤銷進(jìn)行了規(guī)定。

20世紀(jì)末，我國國民經(jīng)濟(jì)處于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的關(guān)鍵時(shí)期，并且面臨即將加入世界貿(mào)易組織（WTO）的挑戰(zhàn)，這對(duì)我國會(huì)計(jì)工作提出了更加嚴(yán)格的要求。在此形勢(shì)下，財(cái)政部于2001年1月18日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》，明確將無形資產(chǎn)詳細(xì)劃分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，并指出不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。該準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的定義、確認(rèn)、計(jì)量和后續(xù)支出、攤銷、減值和披露等作了詳細(xì)規(guī)定。另外，該準(zhǔn)則首次規(guī)定自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)。

進(jìn)入21世紀(jì)，隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，在經(jīng)濟(jì)全球化背景下為更好地融入統(tǒng)一的世界市場(chǎng)體系，各種制度要按照國際規(guī)則來進(jìn)行修改和完善，為適應(yīng)會(huì)計(jì)國際趨同的要求，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步進(jìn)行規(guī)范。在這種環(huán)境下，我國財(cái)政部于2006年2月15日頒布并于2007年1月1日起實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中劃離出來，明確了合并商譽(yù)是一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)要素，并對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量和減值作了明確的規(guī)定，值得注意的是新準(zhǔn)則中不再規(guī)定對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷。

四、我國新舊商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

針對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展變化，本文就2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（簡稱舊準(zhǔn)則）和2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（簡稱新準(zhǔn)則）中對(duì)商譽(yù)的規(guī)定進(jìn)行了比較。

（一）商譽(yù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的比較

所謂商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)，是指對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否作為會(huì)計(jì)要素加以記錄和報(bào)告所做的認(rèn)定。商譽(yù)確認(rèn)的基本條件是被確認(rèn)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)符合商譽(yù)的定義，滿足與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，并且對(duì)該項(xiàng)目的成本能夠可靠地加以計(jì)量。

2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)的范疇，其應(yīng)滿足無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，即無形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。準(zhǔn)則中還規(guī)定“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)”。

2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十三條規(guī)定“購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第三條指出“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。因?yàn)樯套u(yù)是不可辨認(rèn)的，因此將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中劃離出來，作為獨(dú)立的項(xiàng)目存在。

比較分析發(fā)現(xiàn)，舊準(zhǔn)則中商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與無形資產(chǎn)一致；新準(zhǔn)則中商譽(yù)作為一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)要素單獨(dú)處理。兩者之間也存在共同之處，即都要求對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不加以確認(rèn)。

（二）商譽(yù)會(huì)計(jì)計(jì)量的比較

所謂會(huì)計(jì)計(jì)量，是對(duì)經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)的價(jià)值數(shù)量關(guān)系進(jìn)行計(jì)算和衡量的過程，其實(shí)質(zhì)是以數(shù)量關(guān)系揭示經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)之間的內(nèi)在聯(lián)系。

2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)，購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值，商譽(yù)應(yīng)當(dāng)是購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額作為入賬價(jià)值。

2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十三條指出“非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的余額計(jì)量”。

比較分析可知，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的計(jì)量處理類似，即將購買付出的成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額進(jìn)行初始計(jì)量。

（三）商譽(yù)會(huì)計(jì)攤銷與減值處理的比較

所謂攤銷指對(duì)除固定資產(chǎn)之外，其他可以長期使用的經(jīng)營性資產(chǎn)按照其使用年限每年分?jǐn)傎徶贸杀镜臅?huì)計(jì)處理辦法。在舊準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)的攤銷規(guī)定為“商譽(yù)應(yīng)按企業(yè)消耗該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，在預(yù)計(jì)

【摘 要】 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，越來越多的企業(yè)通過合并來實(shí)現(xiàn)自身的發(fā)展目標(biāo)，而與此同時(shí)越來越多的人開始關(guān)注企業(yè)合并中出現(xiàn)的商譽(yù)問題。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化、會(huì)計(jì)國際趨同和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的新形勢(shì)，我國財(cái)政部制定并頒布了新的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。文章研究了我國并購商譽(yù)準(zhǔn)則的發(fā)展，對(duì)新舊商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了比較，并分析了中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)處理規(guī)定的異同點(diǎn)。通過研究發(fā)現(xiàn)我國現(xiàn)行商譽(yù)準(zhǔn)則雖與國際準(zhǔn)則逐步趨同，但仍具有自身特色，在此基礎(chǔ)上，對(duì)我國商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)研究作了展望。

【關(guān)鍵詞】 商譽(yù)； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 發(fā)展與比較

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）33-0007-06

一、序言

20世紀(jì)80年代，隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，企業(yè)開始采用并購的方式來實(shí)現(xiàn)利潤最大化、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，在競爭中實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)。商譽(yù)作為資產(chǎn)中的一部分，不但影響企業(yè)的現(xiàn)實(shí)收益，而且對(duì)企業(yè)將來的發(fā)展影響重大，因此商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問題越來越受到人們的重視。

商譽(yù)在會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量等方面一直是具有爭議性的。會(huì)計(jì)一般將商譽(yù)分為自創(chuàng)商譽(yù)和購并商譽(yù)（又稱外購商譽(yù)）。由于自創(chuàng)商譽(yù)形成的成本很難準(zhǔn)確計(jì)量，出于會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，一般把自創(chuàng)商譽(yù)中的支出作費(fèi)用處理，但是對(duì)于購并商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告則進(jìn)行專門的處理。我國財(cái)政部于2006年頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中劃離出來，對(duì)商譽(yù)的處理作了具體的規(guī)定。那么我國關(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則是如何發(fā)展的？新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的處理有何不同？國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的處理有何區(qū)別？商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展變化對(duì)我們有何啟示？本文針對(duì)以上問題進(jìn)行分析研究。

二、文獻(xiàn)回顧

國外關(guān)于商譽(yù)的研究比較早，20世紀(jì)20年代以后，商譽(yù)開始進(jìn)入會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究領(lǐng)域并成為一個(gè)專門的研究對(duì)象，經(jīng)過近百年的發(fā)展，學(xué)者們?cè)谏套u(yù)的性質(zhì)、計(jì)量及攤銷等方面的研究取得了較大進(jìn)展。1922年，W.A.Paton對(duì)商譽(yù)的概念進(jìn)行了論述，這也是最早從會(huì)計(jì)理論角度對(duì)商譽(yù)問題作出的表述。1926年，楊汝梅先生分析研究了商譽(yù)的范圍、特征、形成因素及性質(zhì)，為后人認(rèn)識(shí)商譽(yù)的性質(zhì)奠定了認(rèn)識(shí)觀念上的理論基礎(chǔ)。1940年，W.A.Paton and A.C.Littleton較早研究了商譽(yù)成本的攤銷方法。1965年，Eldon.S.Hendrickson教授專門從會(huì)計(jì)角度討論了商譽(yù)的性質(zhì)與核算方面的理論問題。20世紀(jì)80年代，D.E.Kieso and J.J.Weygrandt指出商譽(yù)包括付出的成本與公允價(jià)值的差額和高出社會(huì)平均水平的獲利能力兩個(gè)方面，可以說這個(gè)觀點(diǎn)上升到從定量的角度研究商譽(yù)問題，是之前研究成果的一種延續(xù)。1996年，著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授進(jìn)一步指出商譽(yù)的內(nèi)涵并對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量進(jìn)行了分析研究。2005年，常勛教授結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演變歷史，對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量和攤銷進(jìn)行了探討。2006年，許家林教授對(duì)國內(nèi)外會(huì)計(jì)商譽(yù)的發(fā)展進(jìn)行了回顧與探討，并分析了商譽(yù)會(huì)計(jì)研究理論成果在各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的主要體現(xiàn)方式。2009年，湯湘希教授利用實(shí)證方法指出目前我國上市公司對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理還存在一定的偏差。

三、我國商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展

縱觀全球，企業(yè)并購已有上百年的歷史，自19世紀(jì)末至今，共出現(xiàn)了五次并購浪潮，而對(duì)我國產(chǎn)生影響較大的是第四次和第五次并購浪潮。20世紀(jì)70年代至90年代初的第四次并購浪潮使并購企業(yè)范圍擴(kuò)展到國外企業(yè)，跨國公司大規(guī)模進(jìn)入我國，此時(shí)，我國正處于改革開放時(shí)期，經(jīng)濟(jì)體制改革逐步深入。20世紀(jì)80年代，為追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)，擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，實(shí)現(xiàn)利潤最大化，我國企業(yè)并購應(yīng)運(yùn)而生。隨著我國企業(yè)并購的產(chǎn)生和發(fā)展，商譽(yù)會(huì)計(jì)也經(jīng)歷了由產(chǎn)生到逐步成熟的發(fā)展過程。

我國建國初期實(shí)施了一統(tǒng)到底的會(huì)計(jì)制度，改革開放后，這種大一統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度逐漸與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不相適應(yīng)，主要表現(xiàn)為制度缺乏靈活性，而且與國際慣例存在較大差距。為彌補(bǔ)這種缺陷，我國財(cái)政部于1992年11月30日頒布并于1993年7月1日實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這是我國第一部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中第三十一條首次以準(zhǔn)則形式對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)定。準(zhǔn)則中明確規(guī)定商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)范疇，并對(duì)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理問題提出了原則要求。

為完善我國基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，1996年1月財(cái)政部公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》（征求意見稿），指出了商譽(yù)的確認(rèn)、攤銷問題，并對(duì)負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)和攤銷進(jìn)行了規(guī)定。

20世紀(jì)末，我國國民經(jīng)濟(jì)處于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的關(guān)鍵時(shí)期，并且面臨即將加入世界貿(mào)易組織（WTO）的挑戰(zhàn)，這對(duì)我國會(huì)計(jì)工作提出了更加嚴(yán)格的要求。在此形勢(shì)下，財(cái)政部于2001年1月18日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》，明確將無形資產(chǎn)詳細(xì)劃分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，并指出不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。該準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的定義、確認(rèn)、計(jì)量和后續(xù)支出、攤銷、減值和披露等作了詳細(xì)規(guī)定。另外，該準(zhǔn)則首次規(guī)定自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)。

進(jìn)入21世紀(jì)，隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，在經(jīng)濟(jì)全球化背景下為更好地融入統(tǒng)一的世界市場(chǎng)體系，各種制度要按照國際規(guī)則來進(jìn)行修改和完善，為適應(yīng)會(huì)計(jì)國際趨同的要求，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步進(jìn)行規(guī)范。在這種環(huán)境下，我國財(cái)政部于2006年2月15日頒布并于2007年1月1日起實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中劃離出來，明確了合并商譽(yù)是一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)要素，并對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量和減值作了明確的規(guī)定，值得注意的是新準(zhǔn)則中不再規(guī)定對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷。

四、我國新舊商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

針對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展變化，本文就2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（簡稱舊準(zhǔn)則）和2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（簡稱新準(zhǔn)則）中對(duì)商譽(yù)的規(guī)定進(jìn)行了比較。

（一）商譽(yù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的比較

所謂商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)，是指對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否作為會(huì)計(jì)要素加以記錄和報(bào)告所做的認(rèn)定。商譽(yù)確認(rèn)的基本條件是被確認(rèn)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)符合商譽(yù)的定義，滿足與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，并且對(duì)該項(xiàng)目的成本能夠可靠地加以計(jì)量。

2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)的范疇，其應(yīng)滿足無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，即無形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。準(zhǔn)則中還規(guī)定“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)”。

2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十三條規(guī)定“購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第三條指出“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。因?yàn)樯套u(yù)是不可辨認(rèn)的，因此將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中劃離出來，作為獨(dú)立的項(xiàng)目存在。

比較分析發(fā)現(xiàn)，舊準(zhǔn)則中商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與無形資產(chǎn)一致；新準(zhǔn)則中商譽(yù)作為一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)要素單獨(dú)處理。兩者之間也存在共同之處，即都要求對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不加以確認(rèn)。

（二）商譽(yù)會(huì)計(jì)計(jì)量的比較

所謂會(huì)計(jì)計(jì)量，是對(duì)經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)的價(jià)值數(shù)量關(guān)系進(jìn)行計(jì)算和衡量的過程，其實(shí)質(zhì)是以數(shù)量關(guān)系揭示經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)之間的內(nèi)在聯(lián)系。

2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)，購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值，商譽(yù)應(yīng)當(dāng)是購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額作為入賬價(jià)值。

2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十三條指出“非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的余額計(jì)量”。

比較分析可知，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的計(jì)量處理類似，即將購買付出的成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額進(jìn)行初始計(jì)量。

（三）商譽(yù)會(huì)計(jì)攤銷與減值處理的比較

所謂攤銷指對(duì)除固定資產(chǎn)之外，其他可以長期使用的經(jīng)營性資產(chǎn)按照其使用年限每年分?jǐn)傎徶贸杀镜臅?huì)計(jì)處理辦法。在舊準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)的攤銷規(guī)定為“商譽(yù)應(yīng)按企業(yè)消耗該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，在預(yù)計(jì)

【摘 要】 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，越來越多的企業(yè)通過合并來實(shí)現(xiàn)自身的發(fā)展目標(biāo)，而與此同時(shí)越來越多的人開始關(guān)注企業(yè)合并中出現(xiàn)的商譽(yù)問題。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化、會(huì)計(jì)國際趨同和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的新形勢(shì)，我國財(cái)政部制定并頒布了新的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。文章研究了我國并購商譽(yù)準(zhǔn)則的發(fā)展，對(duì)新舊商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了比較，并分析了中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)處理規(guī)定的異同點(diǎn)。通過研究發(fā)現(xiàn)我國現(xiàn)行商譽(yù)準(zhǔn)則雖與國際準(zhǔn)則逐步趨同，但仍具有自身特色，在此基礎(chǔ)上，對(duì)我國商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)研究作了展望。

【關(guān)鍵詞】 商譽(yù)； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 發(fā)展與比較

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）33-0007-06

一、序言

20世紀(jì)80年代，隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，企業(yè)開始采用并購的方式來實(shí)現(xiàn)利潤最大化、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，在競爭中實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)。商譽(yù)作為資產(chǎn)中的一部分，不但影響企業(yè)的現(xiàn)實(shí)收益，而且對(duì)企業(yè)將來的發(fā)展影響重大，因此商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問題越來越受到人們的重視。

商譽(yù)在會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量等方面一直是具有爭議性的。會(huì)計(jì)一般將商譽(yù)分為自創(chuàng)商譽(yù)和購并商譽(yù)（又稱外購商譽(yù)）。由于自創(chuàng)商譽(yù)形成的成本很難準(zhǔn)確計(jì)量，出于會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，一般把自創(chuàng)商譽(yù)中的支出作費(fèi)用處理，但是對(duì)于購并商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告則進(jìn)行專門的處理。我國財(cái)政部于2006年頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中劃離出來，對(duì)商譽(yù)的處理作了具體的規(guī)定。那么我國關(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則是如何發(fā)展的？新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的處理有何不同？國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的處理有何區(qū)別？商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展變化對(duì)我們有何啟示？本文針對(duì)以上問題進(jìn)行分析研究。

二、文獻(xiàn)回顧

國外關(guān)于商譽(yù)的研究比較早，20世紀(jì)20年代以后，商譽(yù)開始進(jìn)入會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究領(lǐng)域并成為一個(gè)專門的研究對(duì)象，經(jīng)過近百年的發(fā)展，學(xué)者們?cè)谏套u(yù)的性質(zhì)、計(jì)量及攤銷等方面的研究取得了較大進(jìn)展。1922年，W.A.Paton對(duì)商譽(yù)的概念進(jìn)行了論述，這也是最早從會(huì)計(jì)理論角度對(duì)商譽(yù)問題作出的表述。1926年，楊汝梅先生分析研究了商譽(yù)的范圍、特征、形成因素及性質(zhì)，為后人認(rèn)識(shí)商譽(yù)的性質(zhì)奠定了認(rèn)識(shí)觀念上的理論基礎(chǔ)。1940年，W.A.Paton and A.C.Littleton較早研究了商譽(yù)成本的攤銷方法。1965年，Eldon.S.Hendrickson教授專門從會(huì)計(jì)角度討論了商譽(yù)的性質(zhì)與核算方面的理論問題。20世紀(jì)80年代，D.E.Kieso and J.J.Weygrandt指出商譽(yù)包括付出的成本與公允價(jià)值的差額和高出社會(huì)平均水平的獲利能力兩個(gè)方面，可以說這個(gè)觀點(diǎn)上升到從定量的角度研究商譽(yù)問題，是之前研究成果的一種延續(xù)。1996年，著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授進(jìn)一步指出商譽(yù)的內(nèi)涵并對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量進(jìn)行了分析研究。2005年，常勛教授結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演變歷史，對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量和攤銷進(jìn)行了探討。2006年，許家林教授對(duì)國內(nèi)外會(huì)計(jì)商譽(yù)的發(fā)展進(jìn)行了回顧與探討，并分析了商譽(yù)會(huì)計(jì)研究理論成果在各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的主要體現(xiàn)方式。2009年，湯湘希教授利用實(shí)證方法指出目前我國上市公司對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理還存在一定的偏差。

三、我國商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展

縱觀全球，企業(yè)并購已有上百年的歷史，自19世紀(jì)末至今，共出現(xiàn)了五次并購浪潮，而對(duì)我國產(chǎn)生影響較大的是第四次和第五次并購浪潮。20世紀(jì)70年代至90年代初的第四次并購浪潮使并購企業(yè)范圍擴(kuò)展到國外企業(yè)，跨國公司大規(guī)模進(jìn)入我國，此時(shí)，我國正處于改革開放時(shí)期，經(jīng)濟(jì)體制改革逐步深入。20世紀(jì)80年代，為追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)，擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，實(shí)現(xiàn)利潤最大化，我國企業(yè)并購應(yīng)運(yùn)而生。隨著我國企業(yè)并購的產(chǎn)生和發(fā)展，商譽(yù)會(huì)計(jì)也經(jīng)歷了由產(chǎn)生到逐步成熟的發(fā)展過程。

我國建國初期實(shí)施了一統(tǒng)到底的會(huì)計(jì)制度，改革開放后，這種大一統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度逐漸與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不相適應(yīng)，主要表現(xiàn)為制度缺乏靈活性，而且與國際慣例存在較大差距。為彌補(bǔ)這種缺陷，我國財(cái)政部于1992年11月30日頒布并于1993年7月1日實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這是我國第一部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中第三十一條首次以準(zhǔn)則形式對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)定。準(zhǔn)則中明確規(guī)定商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)范疇，并對(duì)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理問題提出了原則要求。

為完善我國基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，1996年1月財(cái)政部公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》（征求意見稿），指出了商譽(yù)的確認(rèn)、攤銷問題，并對(duì)負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)和攤銷進(jìn)行了規(guī)定。

20世紀(jì)末，我國國民經(jīng)濟(jì)處于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的關(guān)鍵時(shí)期，并且面臨即將加入世界貿(mào)易組織（WTO）的挑戰(zhàn)，這對(duì)我國會(huì)計(jì)工作提出了更加嚴(yán)格的要求。在此形勢(shì)下，財(cái)政部于2001年1月18日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》，明確將無形資產(chǎn)詳細(xì)劃分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，并指出不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。該準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的定義、確認(rèn)、計(jì)量和后續(xù)支出、攤銷、減值和披露等作了詳細(xì)規(guī)定。另外，該準(zhǔn)則首次規(guī)定自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)。

進(jìn)入21世紀(jì)，隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，在經(jīng)濟(jì)全球化背景下為更好地融入統(tǒng)一的世界市場(chǎng)體系，各種制度要按照國際規(guī)則來進(jìn)行修改和完善，為適應(yīng)會(huì)計(jì)國際趨同的要求，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步進(jìn)行規(guī)范。在這種環(huán)境下，我國財(cái)政部于2006年2月15日頒布并于2007年1月1日起實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中劃離出來，明確了合并商譽(yù)是一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)要素，并對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量和減值作了明確的規(guī)定，值得注意的是新準(zhǔn)則中不再規(guī)定對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷。

四、我國新舊商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

針對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展變化，本文就2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（簡稱舊準(zhǔn)則）和2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（簡稱新準(zhǔn)則）中對(duì)商譽(yù)的規(guī)定進(jìn)行了比較。

（一）商譽(yù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的比較

所謂商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)，是指對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否作為會(huì)計(jì)要素加以記錄和報(bào)告所做的認(rèn)定。商譽(yù)確認(rèn)的基本條件是被確認(rèn)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)符合商譽(yù)的定義，滿足與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，并且對(duì)該項(xiàng)目的成本能夠可靠地加以計(jì)量。

2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)的范疇，其應(yīng)滿足無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，即無形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。準(zhǔn)則中還規(guī)定“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)”。

2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十三條規(guī)定“購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第三條指出“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。因?yàn)樯套u(yù)是不可辨認(rèn)的，因此將商譽(yù)從無形資產(chǎn)中劃離出來，作為獨(dú)立的項(xiàng)目存在。

比較分析發(fā)現(xiàn)，舊準(zhǔn)則中商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與無形資產(chǎn)一致；新準(zhǔn)則中商譽(yù)作為一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)要素單獨(dú)處理。兩者之間也存在共同之處，即都要求對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不加以確認(rèn)。

（二）商譽(yù)會(huì)計(jì)計(jì)量的比較

所謂會(huì)計(jì)計(jì)量，是對(duì)經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)的價(jià)值數(shù)量關(guān)系進(jìn)行計(jì)算和衡量的過程，其實(shí)質(zhì)是以數(shù)量關(guān)系揭示經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)之間的內(nèi)在聯(lián)系。

2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)，購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值，商譽(yù)應(yīng)當(dāng)是購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額作為入賬價(jià)值。

2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十三條指出“非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的余額計(jì)量”。

比較分析可知，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的計(jì)量處理類似，即將購買付出的成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額進(jìn)行初始計(jì)量。

（三）商譽(yù)會(huì)計(jì)攤銷與減值處理的比較

所謂攤銷指對(duì)除固定資產(chǎn)之外，其他可以長期使用的經(jīng)營性資產(chǎn)按照其使用年限每年分?jǐn)傎徶贸杀镜臅?huì)計(jì)處理辦法。在舊準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)的攤銷規(guī)定為“商譽(yù)應(yīng)按企業(yè)消耗該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，在預(yù)計(jì)