市場會計制度對我國改革開放的影響

中國航空油料有限責任公司云南公司 李小海

市場會計制度對我國改革開放的影響

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會計是對市場經(jīng)濟理性實現(xiàn)程度的計量。由于制度參與人具有不同的利益導向，因而對計量結果有不同的偏好。但從一般意義上看，下列兩個會計等式反映市場會計模式的內涵功能：

式（1）與式（2）反映了特定資源在一個企業(yè)的投入與產(chǎn)出關系。資產(chǎn)負債公式體現(xiàn)了投資者、債權人對企業(yè)的要素投入及相應的產(chǎn)權要求，負責使用等值資產(chǎn)的經(jīng)營者必須滿足資本保全和資本增值的要求。如果經(jīng)營不善，就可能面臨資不抵債的破產(chǎn)風險而遭受投資人的懲罰。會計利潤等式表明資源在企業(yè)轉換為產(chǎn)出并扣除成本之后得到的凈收益。管理者為了獲得并提高那份屬于個人的人力資本報酬，必須做出決策而成為有理性的、使利潤最大化的計算者，追逐利潤，特別是擴大企業(yè)剩余利潤成為管理者的驅動力量。企業(yè)利潤不僅是管理者的業(yè)績表現(xiàn)，實質上成為一種市場激勵機制。但由于不確定性和風險的存在，在每個會計期間內管理者追逐利潤最大化的欲望不可能如愿以償，所以作為企業(yè)化身的企業(yè)家就可能作出逆向選擇，操縱利潤。因此，為了保護投資者和債權人的利益，會計職業(yè)團體不僅要承擔對企業(yè)利潤的計量，同時還要承擔對計量結果即會計信息的驗證。在長期的互動中，各方參與人之間形成一種趨于均衡的制度安排。

對市場理性實現(xiàn)程度的計量是會計的理論基石和制度基石，對市場規(guī)則和企業(yè)制度的變革與發(fā)展產(chǎn)生了重大的影響。本文將著重考察市場會計制度對我國改革開放進程產(chǎn)生的影響，以我國國有工業(yè)企業(yè)的財務數(shù)據(jù)為主要的經(jīng)驗材料進行定量分析。

一、市場會計制度為多元化的產(chǎn)權關系提供了計量基礎

新會計制度在全國統(tǒng)一實施，為我國多元化所有制經(jīng)濟組織的發(fā)展壯大開辟了道路，同時也為“按資分配”的實現(xiàn)提供了計量基礎。

（一）在“資產(chǎn)=負債+所有者權益”框架下，體現(xiàn)了一條基本的市場規(guī)則 無論投資者的社會身份和經(jīng)濟屬性如何不同，僅僅只根據(jù)出資份額來確認和計量權益與責任大小。只要承認多元投資主體的合法地位，就必須對企業(yè)收益“按資分配”。

從圖1和圖2顯示的數(shù)據(jù)分析可以看出，我國股份制企業(yè)的規(guī)模不斷擴張，效率穩(wěn)步提升。在經(jīng)濟轉型期，各種制度安排還不成熟，因而企業(yè)面臨著較大的政治風險。股份制成為有效規(guī)避風險的企業(yè)組織形式，同時，多元產(chǎn)權主體的直接參與，也是對傳統(tǒng)體制下多重委托代理關系的有效替代。微觀主體根據(jù)自身偏好自由進行投資選擇，真正分享國民經(jīng)濟增長帶來的財富。多元投資主體地位在制度的有力保障下，投資積極性與日俱增。市場會計制度的實施，為多元投資主體的資本保值增值狀況提供了計量基礎，也為投資者監(jiān)督企業(yè)運營提供有用信息。

（二）會計信息成為一種公共產(chǎn)品 在計劃經(jīng)濟條件下，會計信息由企業(yè)生產(chǎn)，但僅在上級主管部門及各級計劃管理機構內部縱向傳輸，滿足計劃管理和監(jiān)督的需要，是一種典型的內部人信息。在市場經(jīng)濟條件下，會計信息成為經(jīng)濟活動賴以存在的條件之一，如果離開了會計信息，市場經(jīng)濟活動將難以維系。隨著我國會計制度體系的不斷健全和完善，會計信息已成為一種低成本、廣泛傳遞、為公眾分享的市場化信息：受托責任是委托-代理關系中的基本內涵，基于會計信息的信號作用，會計信息成為委托人的決策依據(jù)；會計信息為規(guī)章制度的建立、公共政策的制定、市場交易的契約和市場監(jiān)管提供了理想的基礎；會計信息為資源有效配置提供了信號顯示。

圖1 我國股份制企業(yè)1993~2007年資產(chǎn)發(fā)展速度資料來源：中國統(tǒng)計年鑒1994~2008，中國統(tǒng)計出版社。

二、市場會計制度有利于微觀經(jīng)濟基礎重塑

在1978年我國改革開放的起點上，中國經(jīng)濟面臨的約束主要來自微觀層面。指令性計劃體制下的國有企業(yè)并非獨立的經(jīng)濟主體，缺乏追求效率的內在動力。國企改革實質上是在重新塑造適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求的微觀經(jīng)濟基礎。從經(jīng)濟學意義上講，也就是建立在尊重價值規(guī)律基礎上的市場微觀經(jīng)濟體制，其本質特征是講求經(jīng)濟效益，用最小的資源耗費，取得最大的有用效果。新會計制度激活了企業(yè)組織的利潤激勵機制，用利潤考量經(jīng)濟理性的實現(xiàn)程度。在自負盈虧的硬約束之下，迫使國有企業(yè)在以下方面做出重大的變革：

（一）節(jié)約勞動耗費，提高勞動生產(chǎn)率，實行減員增效 可以從1993年至2007年的相關數(shù)據(jù)（圖3、圖4）分析看到國有企業(yè)“瘦身”、“減肥”的努力。國有職工人數(shù)從1993年的10920萬人下降到2007年的6148萬人，工資總額環(huán)比增長速度從1993的23.4%下降到1998年的-4.2%，經(jīng)過數(shù)年調整，2007年達到19.8%。但同一期間，國有企業(yè)工資增長速度一直低于社會總體水平。而數(shù)據(jù)背后，隱藏著國有企業(yè)職能的轉型。在計劃經(jīng)濟年代，行政手段替代了市場理性，成為資源配置的調節(jié)手段。市場基礎調節(jié)功能喪失，國有企業(yè)成為資源配置的場所，承擔了實現(xiàn)社會理性目標的重要責任。職工安置問題成為國有企業(yè)的基本責任之一，工資水平則根據(jù)不同技術的勞動力用行政方式設定。職工擁有的職位及工資雙重剛性，被形象的稱為“鐵飯碗”。工資作為反映勞動力市場稀缺程度的信號以及調節(jié)資源流向的功能喪失，進而導致工資激勵機制的缺失，勞動生產(chǎn)率受到極大影響。市場功能的發(fā)揮，無論從外部競爭壓力還是內部理性追求出發(fā)，國有企業(yè)都有減員增效的動力。國有企業(yè)微觀主體形象的再造，使得理性追求成為必然，只有在此基礎上，才有能力和實力承擔更多的社會責任?！白灾鹘?jīng)營、自負盈虧”的激勵機制迫使企業(yè)必須從自身發(fā)展需要考慮，解決企業(yè)冗員問題，對不必要的職工進行辭退，使得企業(yè)將有限的資源用于最佳用途，從而有能力對在崗職工進行有效激勵，這一點可以從平均工資增長速度來考察，國有企業(yè)的平均工資增速在短暫的回落后出現(xiàn)了長期增長，并一直高于社會總體平均水平。企業(yè)職工面對下崗壓力及工資激勵，勢必積極工作，從而有效提高勞動生產(chǎn)率。

（二）節(jié)約成本耗費，提升利潤，增強企業(yè)競爭力 從1993年至2007年的數(shù)據(jù)（圖5）分析中發(fā)現(xiàn)，銷售毛利從1993年5107.77億元增加到2007年24102.05億元，成本費用利潤率從4.1%上升到9.9%。從而表明，市場會計制度的實施，為國有企業(yè)節(jié)約成本，追逐利潤提供了制度保障及信息基礎。在傳統(tǒng)體制下，國有企業(yè)的理性追求被封殺，降低成本則缺乏有效的激勵機制。在市場環(huán)境中，利潤成為企業(yè)競相追逐的目標，這對國有企業(yè)形成了強大的激勵，節(jié)約成本成為提升利潤空間的有效途徑被企業(yè)所重視。隨著市場化程度的提高，價格的信號功能不斷增強，企業(yè)為了以較低的價格獲取資源，勢必努力尋找信息，進行價格發(fā)現(xiàn)，這在一定程度上增強了競爭機制，使得價格水平趨于合理，為企業(yè)的長足發(fā)展奠定了良好的市場環(huán)境。

（三）提高資源轉換效率，優(yōu)化資源配置 重塑微觀機制，一個基本要求就是遵循效率優(yōu)先原則。國有企業(yè)在利潤最大化目標導向下，節(jié)約勞動耗費和成本耗費的必然結果就是經(jīng)濟效率的普遍提升。具體可以由單位資產(chǎn)收入和勞動生產(chǎn)率兩個指標說明（圖6、圖7）：單位資產(chǎn)收入從1993年的1.7上升到2007年的1.9；勞動生產(chǎn)率則大幅提高，從1998年的29556元/人提高到229321元/人。在市場會計規(guī)則執(zhí)行過程中，一方面，要素的再配置抑或重組，必然發(fā)生負面的“制度成本”；另一方面，在利潤目標驅動下，也必然提升微觀效率，在制度變遷中，機會收益始終大于機會成本。

三、市場會計制度不利影響的合理評估

隨著制度的深化改革，加速了企業(yè)職能的轉型。市場會計制度考量市場理性實施程度的功能備受企業(yè)的青睞，制度效率的發(fā)揮使得企業(yè)的理性追求成為不可逆轉的趨勢。但企業(yè)利潤最大化會出現(xiàn)三個方面的惡果：利潤最大化會導致勞動條件惡化，是以勞動者的健康、安全甚至生命為代價，忽略了勞動者的個人需要；節(jié)約勞動支出，導致大量失業(yè)；對資源環(huán)境的破壞。此外，市場體制取代計劃體制，會計制度功能從對計劃理性實現(xiàn)程度的計量轉變?yōu)閷ζ髽I(yè)個別理性實現(xiàn)程度反映的過程中，存在高昂的“制度成本”，這必然使得新會計制度的運行效率受損，產(chǎn)生一定的負面影響：

（一）市場經(jīng)濟條件下，個別理性與社會理性的對抗性矛盾 我國制度變遷過程中，制度設計者及推動者的意愿本身就是保障個別理性的合理合法地位，使得微觀行為主體理性行事，從而滿足社會理性實現(xiàn)的要求。但在市場環(huán)境中，對個別理性的推崇，從長遠計，也未必能使社會整體福利得以提升。更何況，處于制度變遷中的中國，各利益集團相互角逐、對抗，勢必提高轉型成本，影響經(jīng)濟運行效率。

（二）現(xiàn)代西方經(jīng)濟理論中，有關外部影響帶來的“外部不經(jīng)濟”外部性問題作為市場失靈的一個主要現(xiàn)象，為眾多學者所關注?？扑箤Υ藛栴}的具體表述為：當交易成本為零，產(chǎn)權清晰界定（無論給誰），經(jīng)濟效率產(chǎn)生。而張五常舉例說明“私有產(chǎn)權界定，可養(yǎng)魚千里”。因而產(chǎn)權的清晰與否成為外部性的癥結，轉型期的中國，國有財產(chǎn)的“所有者缺位”經(jīng)過國有資產(chǎn)的分割、重組，從而達到國有企業(yè)現(xiàn)代組織制度的確立。在此過程中，雖然新會計制度為法人財產(chǎn)權的界定提供了制度保障及操作手段，但是會計制度效率功能的發(fā)揮還必須與其它的制度安排相配合。此間的磨合過程必然出現(xiàn)“約束空白”，而這也就成為滋生“外部不經(jīng)濟”的溫床。

（三）個別理性與社會理性協(xié)調受阻 自由市場的捍衛(wèi)者堅信，市場體制必然使得個別理性與社會理性“互通互惠”。但“阿羅不可能定理”及社會福利函數(shù)構造的難度都表明此問題的解決并非易事。轉型期的中國自然也面臨同樣問題。計劃體制下對個別理性進行封殺，使得社會理性成為制度安排的首要目標，也是唯一目標。而轉型過程中，個別理性的重生、再造，必然引起兩者調節(jié)的方法問題，方法選擇的不易有可能導致高昂的“學習成本”。

為了消除上述不利影響，可以從以下角度來考慮。首先，必須在就業(yè)、勞動、安全、福利等方面制定法律，保護勞動者的權益，規(guī)定企業(yè)和國家兩個主體的責任與義務。其次，推進會計制度改革，建立雇員報告制度和考慮外部成本在內的社會會計報告制度，充分披露為謀求“利潤最大化”而伴隨的外部成本，反映包括裁員、環(huán)境污染、不可再生資源的消耗、碳排放等產(chǎn)生的外部效應。在通行的“會計利潤”基礎上，探索“經(jīng)濟利潤”的計量。最后，更深層次考慮，建立相互配套、協(xié)調的法律安排與制度安排。

［1］邊燕杰：《市場轉型與社會分層》，三聯(lián)書店2002年版。

［2］科斯、哈特、斯蒂格利茨等：《契約經(jīng)濟學》，經(jīng)濟科學出版社1993年版。

［3］斯韋托扎爾·平喬維奇：《產(chǎn)權經(jīng)濟學——一種關于比較體制的理論》，經(jīng)濟科學出版社1999年版。

（編輯 熊年春）