新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同效果研究

呂洪波

摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種政策和規(guī)則，符合公共產(chǎn)品的特征，具有經(jīng)濟(jì)后果，其選擇由政府決策，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與各國(guó)經(jīng)濟(jì)、法律、產(chǎn)權(quán)體制和語(yǔ)言文化息息相關(guān)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系頒布以后，財(cái)政部開(kāi)始積極開(kāi)展與世界主要國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效工作，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先后得到了香港會(huì)計(jì)師公會(huì)、歐盟證券委員會(huì)的認(rèn)可，被認(rèn)為與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已不存在實(shí)質(zhì)性差異，標(biāo)志著我國(guó)在促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同，最終實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際等效的道路上取得了突破性的進(jìn)展。本文從中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盈余質(zhì)量的變化趨勢(shì)及其與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盈余質(zhì)量差異的變化趨勢(shì)入手，力求全面考察、分析中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)質(zhì)上的國(guó)際趨同效果。

關(guān)鍵詞：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 國(guó)際趨同 效果

一、各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異成因

RH.阿倫（Aron）將世界各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系分為五種主要模式的同時(shí)，描述了各種模式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異來(lái)源。例如美國(guó)會(huì)計(jì)模式強(qiáng)調(diào)保護(hù)證券市場(chǎng)投資人的利益，因此美國(guó)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，主要是為投資者提供決策有用的信息，會(huì)計(jì)原則中強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則、要求充分披露，不贊同利潤(rùn)平穩(wěn)化。因美國(guó)社會(huì)法律訴訟的文化氛圍，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定長(zhǎng)期奉行“規(guī)則基礎(chǔ)”的指導(dǎo)思想。美國(guó)小政府的政治傳統(tǒng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則曾長(zhǎng)期由民間團(tuán)體制訂，所以美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則曾有數(shù)量繁多、層次不一的特點(diǎn)。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)服從稅制需要的某些成文法國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府部門(mén)制定或服從于法律規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是為政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理或者納稅服務(wù)。如德國(guó)公司有提取秘密準(zhǔn)備和利潤(rùn)平滑的傳統(tǒng)、會(huì)計(jì)信息的披露也傾向于保密和不透明。

日本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)則體現(xiàn)美歐各國(guó)的雙重影響。二戰(zhàn)前的日本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)深受歐洲大陸國(guó)家的影響，二戰(zhàn)后，卻深受美國(guó)的影響。可是日本的文化宗教、商業(yè)實(shí)務(wù)和歷史背景又與美國(guó)有較大的差別，因此，日本的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與美國(guó)模式區(qū)別較大。日本政府嚴(yán)格管制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。為防止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，限制某些需要進(jìn)行主觀判斷的會(huì)計(jì)政策。日本《商法》要求審計(jì)的目標(biāo)是“查錯(cuò)防漏”，而不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)公允發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。此外，日本《商法》傾向于保護(hù)債權(quán)人的利益，嚴(yán)格限制企業(yè)凈資產(chǎn)中屬于資本保持的部分。

中國(guó)建國(guó)后實(shí)行國(guó)有制的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，會(huì)計(jì)主要為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)，如會(huì)計(jì)核算服務(wù)于納稅需要、會(huì)計(jì)信息保密不公開(kāi)等等。中國(guó)各項(xiàng)法律法規(guī)中以利潤(rùn)作為監(jiān)管導(dǎo)向，監(jiān)管者從懷疑企業(yè)利潤(rùn)出發(fā)，監(jiān)督企業(yè)利潤(rùn)的獲取是否合法合規(guī)，更關(guān)注利潤(rùn)表。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同

2001年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）成功改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB），改組后的IASB提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的目標(biāo)以取代之前的“協(xié)調(diào)化”的目標(biāo)。在其后發(fā)布的一系列正式文件中，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)幵始使用“趨同”的概念，從過(guò)去致力于協(xié)調(diào)化轉(zhuǎn)而到追求趨同，強(qiáng)調(diào)應(yīng)制定一套單一的、高質(zhì)量的、全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)，各國(guó)在制定各自會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)均應(yīng)以向統(tǒng)一的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同為導(dǎo)向。

目前，各國(guó)對(duì)趨同的態(tài)度不一。IASB認(rèn)為趨同的最終目標(biāo)是世界各國(guó)、各地區(qū)克服政治、文化、法律的障礙，全世界通用一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。一些國(guó)家強(qiáng)調(diào)趨同并非等同，強(qiáng)調(diào)在保留本國(guó)特色基礎(chǔ)上，大趨勢(shì)上的一致。

我國(guó)對(duì)趨同的態(tài)度，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是強(qiáng)調(diào)在經(jīng)濟(jì)全球化、世界各國(guó)貿(mào)易往來(lái)日益頻繁的大趨勢(shì)下，各國(guó)在制定其本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)互為借鑒、彼此溝通，不斷地對(duì)其國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較、修正，從而達(dá)到一個(gè)共同目標(biāo)，而不是隨意地、盲目地一國(guó)向另一國(guó)靠攏。應(yīng)允許世界各國(guó)根據(jù)各自的國(guó)情、制度背景、自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展等實(shí)際情況，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂和完善過(guò)程中保留適用于自己國(guó)情的特點(diǎn)，是一個(gè)“求同存異”的過(guò)程，并非完全等同、08年國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)積極響應(yīng)二十國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)峰會(huì)和金融穩(wěn)定理事會(huì)的要求，在金融工具分類(lèi)與計(jì)量、公允價(jià)值計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、收入、租賃等方面對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則做出了一些重大修改，這些措施將進(jìn)一步擴(kuò)大形式上與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間的差異。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上的趨同又建立在準(zhǔn)則形式趨同的基礎(chǔ)上，依賴(lài)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果。準(zhǔn)則若得以有效執(zhí)行，則實(shí)務(wù)上的趨同效果良好。而準(zhǔn)則是否得以有效執(zhí)行通常難以保證，其影響因素極為繁雜，如：會(huì)計(jì)人員的技術(shù)水平、準(zhǔn)則制定的政治性及國(guó)家利益性。會(huì)計(jì)人員技術(shù)水平不一，其對(duì)準(zhǔn)則的理解程度、遵循程度也不一。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家利益性驅(qū)使下，各國(guó)在制定其本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)皆以維護(hù)各自的主權(quán)利益為根本出發(fā)點(diǎn)，這將導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不同國(guó)家的執(zhí)行效果不一致進(jìn)而影響趨同效果。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)非一朝一夕可以完成，形式趨同和實(shí)質(zhì)趨同還相距甚遠(yuǎn)。

三、中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的動(dòng)因

一是順應(yīng)國(guó)際趨同大勢(shì)，推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)國(guó)際趨同。據(jù)統(tǒng)計(jì)，世界上己經(jīng)有包括歐盟各成員國(guó)、澳大利亞、南非等在內(nèi)的100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)要求或允許采用IFRS，有些國(guó)家和地區(qū)已推出或正要推出與IFRS趨同的路線圖，并且在2008年國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)后國(guó)際趨同有加快的勢(shì)頭，可以認(rèn)為這是經(jīng)濟(jì)全球化背景下做出的理性選擇。

二是發(fā)布路線圖可以幫助中國(guó)開(kāi)展下一階段的會(huì)計(jì)工作，提升會(huì)計(jì)信息透明度。發(fā)布路線圖可以表明中國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的立場(chǎng)和態(tài)度，及時(shí)向IASB反映中國(guó)特殊的會(huì)計(jì)問(wèn)題，在國(guó)際規(guī)則的制訂和遵循中發(fā)揮建設(shè)性作用。

三是認(rèn)為準(zhǔn)則的趨同是基礎(chǔ)，等效是中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS趨同的目標(biāo)是為了啟動(dòng)與那些采用IFRS國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效。2005年11月中國(guó)與IASB簽訂聲明，指出中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)了與IFRS的實(shí)質(zhì)趨同后，中國(guó)與多個(gè)國(guó)家和地區(qū)啟動(dòng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效的工作，有些己經(jīng)取得了顯著進(jìn)展。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的動(dòng)因主要有：順應(yīng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)全球化的要求；完成中國(guó)加入世界貿(mào)易組織的承諾、獲得歐美和日本等經(jīng)濟(jì)大國(guó)認(rèn)可中國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位，引入外國(guó)投資和便利我國(guó)產(chǎn)品和資本走出國(guó)門(mén)，幫助中國(guó)融入全球經(jīng)濟(jì)。加入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的步伐，可幫助中國(guó)利用國(guó)際資源解決會(huì)計(jì)問(wèn)題并提升自己在國(guó)際規(guī)則中的影響力。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，是為了幫助中國(guó)企業(yè)獲得海外資本市場(chǎng)的通行證，即趨同是手段，等效是目標(biāo)。作為20國(guó)集團(tuán)的成員，中國(guó)也需要響應(yīng)20國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倡議，與IFRS趨同。endprint

四、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同政策建議

（一）進(jìn)一步建立、健全我國(guó)資本市場(chǎng)對(duì)投資者保護(hù)的各種法律

采取措施促進(jìn)其有效得到執(zhí)行，加大對(duì)管理層違法行為的懲罰力度，提高其面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予了公司管理層更大的選擇、判斷空間，完善的公司治理機(jī)制可以保障管理層正確行使會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，促使其更認(rèn)真有效地遵循、執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高準(zhǔn)則的執(zhí)行度，提高其提供的會(huì)計(jì)信息的可靠性，以促進(jìn)公司盈余質(zhì)量的提高。

（二）規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)、加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管

積極推進(jìn)境內(nèi)外審計(jì)等效由于推行我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際等效，而會(huì)計(jì)國(guó)際等效的實(shí)現(xiàn)不僅要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層面的等效，還相應(yīng)要求實(shí)現(xiàn)各國(guó)各地區(qū)間審計(jì)準(zhǔn)則的等效。審計(jì)等效是我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際等效的前提，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效評(píng)估中的關(guān)鍵考慮因素。嚴(yán)格有效的審計(jì)監(jiān)管體制是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否得有效執(zhí)行的外在保障機(jī)制，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同效果有決定性的影響。獨(dú)立的、高質(zhì)量的審計(jì)監(jiān)管體制會(huì)促使上市公司管理層嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)新企業(yè)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作方面賦予了會(huì)計(jì)人員較大的職業(yè)判斷空間，如此而來(lái)，審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量就變得極其重要，其專(zhuān)業(yè)勝任能力、獨(dú)立性水平，職業(yè)素質(zhì)將是保證經(jīng)其審計(jì)后的會(huì)計(jì)信息真實(shí)、公允、可靠的關(guān)鍵。為實(shí)現(xiàn)審計(jì)等效，規(guī)范我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管，積極推進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)，加大審計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高我國(guó)審計(jì)人員的素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)水平便迫在眉睫，只有嚴(yán)格執(zhí)行上述措施才能帶來(lái)審計(jì)質(zhì)量的提升。目前，我國(guó)己經(jīng)在極力推進(jìn)內(nèi)地事務(wù)所參與H股審計(jì)，鼓勵(lì)內(nèi)地事務(wù)所“做大做強(qiáng)”并“走出去”，相信實(shí)現(xiàn)境內(nèi)外審計(jì)等效也指日可待。

（三）提高我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員實(shí)力

由于會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)水平，職業(yè)判斷力很大程度上會(huì)影響其對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解能力，進(jìn)而影響其遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程度，其對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能實(shí)現(xiàn)國(guó)際等效這一最終目標(biāo)起著不容小頗的作用。因此，針對(duì)目前我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員水平不高的現(xiàn)狀，應(yīng)多樣化培訓(xùn)方式，加大培訓(xùn)力度，提供多形式、多渠道的后續(xù)教育以提高其專(zhuān)業(yè)化水平，提高其職業(yè)判斷力。

（四）進(jìn)一步改革我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂和發(fā)展是以成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)進(jìn)行的，我國(guó)引入IFRS需要市場(chǎng)機(jī)制的支撐，但是會(huì)計(jì)信息作為一種公共產(chǎn)品，也可以為市場(chǎng)機(jī)制的完善和發(fā)展作出貢獻(xiàn)，現(xiàn)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革正進(jìn)入深水區(qū)，將陸續(xù)開(kāi)放和發(fā)展多種關(guān)鍵資源如資金、土地等的市場(chǎng)機(jī)制，將其交易和價(jià)格發(fā)現(xiàn)交給市場(chǎng)來(lái)安排，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種可以降低交易成本的制度安排，相信其國(guó)際化可與我國(guó)市場(chǎng)機(jī)制的深化改革發(fā)展形成正循環(huán)、相互促進(jìn)和支持。

當(dāng)今世界政治和經(jīng)濟(jì)格局變幻莫測(cè)，資本市場(chǎng)動(dòng)蕩不安、證券和商品價(jià)格漲跌加劇，作為商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦如是。IFRS有可能成為全球統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，各國(guó)和地區(qū)正在思考本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的方式和策略。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系頒布實(shí)施后，依然需要從不同角度收集和跟蹤IFRS的改革、各國(guó)趨同策略的發(fā)展和變化，不僅從邏輯演繹、案例分析和總結(jié)歸納角度分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同策略，也要從實(shí)際應(yīng)用角度和數(shù)量化角度評(píng)估國(guó)際趨同的效果。

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