企業(yè)合并會(huì)計(jì)問題研究

摘 要：隨著新一輪全球并購浪潮的興起，企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法選擇將是一個(gè)不容回避的現(xiàn)實(shí)問題。文章首先簡要闡述了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇，繼而對(duì)購買法和權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理方式和經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了分析比較，最后就我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇進(jìn)行簡要評(píng)述和反思。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；權(quán)益法；購買法；商譽(yù)確認(rèn)

一、前言

長期以來，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法選擇一直是學(xué)術(shù)界頗具爭論的研究課題，學(xué)者們對(duì)于購買法和權(quán)益法的優(yōu)劣各持己見，尤其是對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問題爭論不休。相反，實(shí)業(yè)界對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)問題的處理顯得比較清晰，自FASB和IASB相繼取消了權(quán)益結(jié)合法后，國際上仍采取權(quán)益法的國家屈指可數(shù)，且明確規(guī)定只對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)。可以預(yù)見，隨著全球經(jīng)濟(jì)核算指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)程的進(jìn)一步推進(jìn)，未來將有更多的經(jīng)濟(jì)體取消權(quán)益結(jié)合法，文章在分析購買法和權(quán)益法區(qū)別的基礎(chǔ)上，針對(duì)不同企業(yè)合并會(huì)計(jì)的處理方法所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，來對(duì)我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇進(jìn)行評(píng)述和反思，具有較大的理論價(jià)值和較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

二、購買法與權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理比較

當(dāng)前，會(huì)計(jì)界關(guān)于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法有購買法、權(quán)益法和初始法三種，鑒于初始法的復(fù)雜繁瑣，國際上絕大多數(shù)國家采取的是購買法和權(quán)益法，而購買法和權(quán)益法由于理論基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理原則的不同，在企業(yè)合并的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)合并范圍、企業(yè)合并成本、商譽(yù)的確認(rèn)等方面存在較大差異。

購買法的計(jì)量基礎(chǔ)是公允價(jià)值，因而會(huì)受到物價(jià)上漲等因素的影響，而權(quán)益法一般采取歷史成本；購買法的合并范圍只包括合并后的收益，而權(quán)益法的合并范圍包括當(dāng)年全部收益，從而造成了購買法下的收益確認(rèn)小于權(quán)益法；購買法的合并成本等于直接購買價(jià)值，權(quán)益法的合并成本為被投資單位凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值；購買法一般都確認(rèn)商譽(yù)，而權(quán)益法沒有確認(rèn)商譽(yù)的慣例。

表 購買法、權(quán)益法、初始法的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差異比較

資料來源：王秋霞.企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法問題研究[D].南寧：廣西大學(xué)，2005：P15-16.

三、購買法與權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟(jì)后果比較

通常來說，合并會(huì)計(jì)處理方法的經(jīng)濟(jì)后果有兩種定義方法：第一種，從會(huì)計(jì)信息使用者角度來定義，是指企業(yè)合并后，因不同的合并方法所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不盡相同，進(jìn)而對(duì)利益相關(guān)者（如管理層、投資者、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)等）的決策行為產(chǎn)生的影響；第二種，從企業(yè)價(jià)值角度來定義，是指企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇對(duì)企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生的影響。其實(shí)，無論采取何種定義，企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的經(jīng)濟(jì)后果都離不開對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的評(píng)估。因次此，可以基于三種合并會(huì)計(jì)方法的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差異（如表所示），從不同利益主體的角度來對(duì)購買法與權(quán)益法的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行比較。

從管理層角度，企業(yè)合并采取權(quán)益法可產(chǎn)生極大的即時(shí)收益，從而管理者能從中獲益，因此企業(yè)管理層往往更加偏好權(quán)益法。但權(quán)益法下會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性偏低，且商譽(yù)一般不被確認(rèn)，管理層的管理責(zé)任觀在一定程度上會(huì)弱化，可能出現(xiàn)為實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益最大化而做出偏離企業(yè)發(fā)展要求的經(jīng)營決策。

從投資人角度，企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇會(huì)影響企業(yè)價(jià)值的判斷和交易成本的高低。一方面，權(quán)益法往往能人為推高企業(yè)的價(jià)值（如公司股價(jià)高漲），從而能受到投資者的追捧，因此企業(yè)往往有采取權(quán)益法來誤導(dǎo)投資者的決策動(dòng)機(jī)；另一方面，被合并企業(yè)預(yù)期到管理層能通過權(quán)益法獲益，故有可能與管理層產(chǎn)生合謀，進(jìn)而推高企業(yè)的合并成本，損害企業(yè)和投資人的合法權(quán)益。

從債權(quán)人角度，企業(yè)合并采取不同的會(huì)計(jì)處理方法會(huì)影響債權(quán)人對(duì)企業(yè)償債能力的判斷，從而影響到企業(yè)的融資成本，因此，財(cái)務(wù)狀況較好和債務(wù)規(guī)模大的企業(yè)往往偏向于采取購買法，以期未來獲得更低的借貸成本。相反，財(cái)務(wù)狀況偏差的企業(yè)為了最大限度的影響債權(quán)人的判斷，在合并時(shí)一般采取相關(guān)性和可靠性較弱的權(quán)益結(jié)合法。

四、我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇評(píng)述與反思

眾所周知，我國企業(yè)會(huì)計(jì)合并方法選擇上仍是典型的“二元體制”，即購買法和權(quán)益法并存，前者適用于非同一控制下的企業(yè)合并，后者適應(yīng)于同一控制下的企業(yè)合并，且對(duì)合并商譽(yù)予以確認(rèn)。同時(shí)，基于審慎的會(huì)計(jì)處理原則，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量上取消了傳統(tǒng)的系統(tǒng)攤銷法，一律改為減值測試法，且為了最大限度的限制商譽(yù)的不確定性，保證會(huì)計(jì)信息可靠性，新準(zhǔn)則要求對(duì)商譽(yù)進(jìn)行逐年測試。

我國在企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇上體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同，是我國融入全球經(jīng)濟(jì)核算指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)程的具體表現(xiàn)。國際上的合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是基于國外經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況而制定，中國不能盲目，并且我國選擇購買法與權(quán)益法兩者并存的“二元格局”是由中國的國情所決定，現(xiàn)階段權(quán)益法在我國有其存在的合理性。

中國還屬于社會(huì)主義發(fā)展的初期階段，正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、改革攻堅(jiān)、文化繁榮、法律完善、社會(huì)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，這是我們經(jīng)濟(jì)發(fā)展所面臨的最基本的國情，我們?cè)谄髽I(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇上必須在選擇前了解基本國情、選擇中考慮基本國情、選擇后符合基本國情。

參考文獻(xiàn)：

[1]王秋霞.企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法問題研究[D].南寧：廣西大學(xué)，2005.

[2]丁友剛.企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法：問題、爭論與選擇[J].會(huì)計(jì)研究，2004，（03）.

作者簡介：田野（1990- ）男，漢族，云南民族大學(xué)管理學(xué)院2014級(jí)研究生，會(huì)計(jì)專業(yè)