我國企業(yè)破產(chǎn)清算會計若干問題的思考

黃樂

摘 要：隨著社會經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步，很多企業(yè)由于伴隨著衰退期的到來，會面臨破產(chǎn)。本文對企業(yè)的破產(chǎn)問題做了簡要的論述。從破產(chǎn)清算的會計目標(biāo)，工作對象等方面提出問題，又對破產(chǎn)清算會計的工作流程提出了一些意見。企業(yè)只有做好這項工作，才能走好最后的旅途。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算會計；基本前提；會計原則

一、破產(chǎn)清算會計目標(biāo)

企業(yè)在進(jìn)行破產(chǎn)清算時，要依據(jù)本企業(yè)的規(guī)定，對現(xiàn)有的各項資產(chǎn)進(jìn)行全面的整理。在企業(yè)破產(chǎn)之時，企業(yè)肯定出于一個虧損的狀態(tài)，這時的會計管理相對松散，公司工作人員往往盡可能的“搜刮”公司，以滿足自己的利益。在公司走向盡頭之時，公司更要做好相關(guān)的管理工作，不能讓不法分子得到不法利益。而破產(chǎn)清算會計作為一個重要的主體進(jìn)入了我們的視角。破產(chǎn)清算會計要依法依規(guī)進(jìn)行會計工作，做到盡職盡責(zé)，不給不法者鉆空子的機(jī)會。同時，破產(chǎn)清算會計是一項非常難做的工作，因為在此時，公司已經(jīng)不是以前的那種規(guī)范化的經(jīng)營。這就要求破產(chǎn)清算會計要恪守自己的工作職責(zé)，更好的完成自己的使命，讓公司在這一個最后階段中煥發(fā)出自己的光芒。

二、破產(chǎn)清算會計對象和會計要素

1.破產(chǎn)清算會計的對象是企業(yè)資金。

破產(chǎn)企業(yè)的資金運(yùn)動是指破產(chǎn)清算期間企業(yè)資產(chǎn)估價、變現(xiàn)、清償及分配等經(jīng)濟(jì)活動過程中所發(fā)生的資金收支活動的總稱。有的人認(rèn)為，企業(yè)一旦走到破產(chǎn)這個地步，對其任何的處理措施都是毫無意義的。但在筆者看來，如企業(yè)破產(chǎn)清算這個過程，企業(yè)雖然已經(jīng)破產(chǎn)但是其資金流動還沒有徹底的停止，因為破產(chǎn)清算企業(yè)要對財產(chǎn)進(jìn)行變賣以清償債務(wù)，這時破產(chǎn)企業(yè)的資金運(yùn)動具體表現(xiàn)為“財產(chǎn)——變現(xiàn)收入——償還債務(wù)”的進(jìn)行路線，破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)分配完畢，資金就退出破產(chǎn)企業(yè)，資金運(yùn)動就此終結(jié)，不再形成新的循環(huán)。與持續(xù)經(jīng)營階段相比，破產(chǎn)清算企業(yè)資金運(yùn)動具有以下特征：首先，是程序的非逆轉(zhuǎn)性。破產(chǎn)清算企業(yè)對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)管理是一個具體的階段，并不對所有的企業(yè)經(jīng)營管理，這就要求破產(chǎn)清算會計要對破產(chǎn)清算進(jìn)行負(fù)責(zé)，而對于企業(yè)的其他項目進(jìn)行管理，破產(chǎn)清算要在自己的工作范圍內(nèi)進(jìn)行工作，對企業(yè)的經(jīng)營管理系統(tǒng)等其他項目則不做要求。其次，是非延續(xù)性。破產(chǎn)清算會計在進(jìn)行工作時只對企業(yè)的破產(chǎn)行為進(jìn)行指導(dǎo)，完成了這樣工作，它的任務(wù)就完成了，在工作形式上不是一個鏈條，只是一種具體的行為措施。最后，是高效性。破產(chǎn)清算會計對其任務(wù)要進(jìn)行一次性的完成，不能對企業(yè)以后的工作產(chǎn)生影響，這就要求破產(chǎn)情況會計在完成工作要保持高效率，不能拖泥帶水。

2.破產(chǎn)清算會計使用的會計要素。

在持續(xù)經(jīng)營下，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確存在以下6類重要素，分別是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、所有者權(quán)益，費(fèi)用、利潤。但在破產(chǎn)清算會計中，各種會計信息都屬于哪一類具體的范疇，并沒有一個統(tǒng)一的結(jié)論，比較有代表性的觀點(diǎn)有兩種。佟玉凱等人認(rèn)為，破產(chǎn)清算會計要素應(yīng)由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、清算收入、清算費(fèi)用、清算損益六項內(nèi)容組成。而唐國平等人認(rèn)為，應(yīng)以企業(yè)清算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和清算會計目標(biāo)為基礎(chǔ)確定清算會計要素，因此，確立清算會計基本要素如下：清算資產(chǎn)，清算債務(wù)，清算凈權(quán)益，清算損失，清算利得。從筆者的角度來說，前者的觀點(diǎn)還是比較合理的。因為，在當(dāng)今企業(yè)的會計賬務(wù)處理中，就是按照這6大會計要素進(jìn)行會計計量，使用這個要素更能貼近企業(yè)的實際。

三、破產(chǎn)清算會計核算方式的基本前提

1.進(jìn)行會計假設(shè)的會計主體

一般而言，會計假設(shè)的會計主體是指會計工作為之服務(wù)的一個指定的對象。這個主體是一個非常寬泛的概念，各種類型的公司都可以成為一個會計主體，破產(chǎn)清算會計是一個重要的會計工作類型，它既可以為企業(yè)進(jìn)行正常的破產(chǎn)清算，又能給企業(yè)提供一定的服務(wù)當(dāng)進(jìn)行會計主體假設(shè)時，要充分考慮到各種影響會計制度建立的因素，破產(chǎn)清算會計要根據(jù)自己的所學(xué)來給企業(yè)制定一個科學(xué)的方針，在此過程中要較為熟練的進(jìn)行各類會計業(yè)務(wù)的操作，已達(dá)到企業(yè)的要求。

會計主體應(yīng)該具備以下的特征：

首先，會計主體要有實在性，對任何的會計主體進(jìn)行假設(shè)都應(yīng)該依托于固定的實在客體，這個客體最常見的形式就是公司，破產(chǎn)清算會計在進(jìn)行會計主體的建立中要以公司為服務(wù)對象，做出的任何決定都應(yīng)該與企業(yè)的發(fā)展相關(guān)聯(lián)，這樣才不會讓會計主體的假設(shè)成為一個空談，才能夠更好地幫助企業(yè)發(fā)展。

其次，會計主體要有可行性，破產(chǎn)清算會計在進(jìn)行會計主體的假設(shè)時要做到所提出的建議能夠切實可行。如果服務(wù)對象是一個瀕臨破產(chǎn)的公司，破產(chǎn)清算會計就應(yīng)該仔細(xì)的進(jìn)行考慮，會計假設(shè)是否能夠應(yīng)用到這個公司，進(jìn)行會計主體的假設(shè)是要盡量選擇那些處于良好經(jīng)營狀態(tài)下的公司，這樣的會計假設(shè)才是有生命力的，才更符合實際，破產(chǎn)清算會計做的工作也就不會成為一個空談。

最后，假設(shè)的會計主體還要有執(zhí)行意念，如果破產(chǎn)清算會計已經(jīng)做好了各項工作，但是所服務(wù)的對象卻沒有充分的執(zhí)行破產(chǎn)清算會計提出的各類假設(shè)，如果這樣破產(chǎn)清算會計的工作將不會有任何的結(jié)果，所以在選擇服務(wù)對象時要充分考慮的經(jīng)濟(jì)單位的執(zhí)行力，執(zhí)行力越強(qiáng)破產(chǎn)清算會計就能更好的發(fā)揮自己的作用，反之，如果服務(wù)對象沒有很強(qiáng)的執(zhí)行意愿，那么破產(chǎn)清算會計就要考慮會計主體假設(shè)這項工作是否值得去做

2.停止正常經(jīng)營假設(shè)持和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)

這項活動是以企業(yè)能夠持續(xù)良好經(jīng)營為基礎(chǔ)，按照這種發(fā)展模式企業(yè)應(yīng)該對它的各項會計管理經(jīng)營系統(tǒng)做出一個良好的規(guī)劃。破產(chǎn)清算會計要以此為前提為企業(yè)進(jìn)行全面的制度建設(shè)。企業(yè)要遵循破產(chǎn)清算會計會計給予的建議來確定本單位的制度建設(shè)，這種假設(shè)有利于企業(yè)對將來進(jìn)行科學(xué)的規(guī)劃，能夠促使企業(yè)能夠健康良好的發(fā)展。破產(chǎn)清算會計在進(jìn)行這項工作是要積極地獻(xiàn)計獻(xiàn)策，幫助企業(yè)建立一個良好的會計信息管理系統(tǒng)。

3.清算期間假設(shè)持續(xù)經(jīng)營下的會計期間假設(shè)

清算期間假設(shè)持續(xù)經(jīng)營下的會計期間假設(shè)是指將企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一定的期間，以便結(jié)算賬目，編制會計報表。這一假設(shè)對于正常經(jīng)營企業(yè)進(jìn)行會計核算、成本分配、編制報表具有重要意義。但在破產(chǎn)清算的情況下，企業(yè)已無經(jīng)營成果可供陳報，因此不再需要分期的時間性假定。破產(chǎn)清算會計期間的起訖日期為破產(chǎn)管理人接管破產(chǎn)企業(yè)日至破產(chǎn)清算程序終結(jié)日，所以，破產(chǎn)清算期間假設(shè)具有即時性的特點(diǎn)，即破產(chǎn)清算期間假設(shè)依賴于破產(chǎn)清算程序?qū)嵤r間的長短。企業(yè)要對這方面假設(shè)做到足夠的重視。

4.貨幣計量假設(shè)和貨幣計量

貨幣計量假設(shè)和貨幣計量是會計的最基本特征，不管企業(yè)處于經(jīng)營的那個過程，貨幣計量都是這兩種不同狀態(tài)的企業(yè)會計的基本前提。在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下，貨幣計量包含著幣值不變的假定，但當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算后，破產(chǎn)清算會計雖然繼續(xù)使用貨幣計量，但幣值不變的假設(shè)顯然不再適用。

四、破產(chǎn)清算會計的會計原則

1.收付實現(xiàn)制原則

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中有明確的規(guī)定，為區(qū)別和確定企業(yè)各會計期間的不同時間段的財務(wù)成果，企業(yè)必須按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)原則；行政事業(yè)單位不進(jìn)行盤盈盤虧，一般應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制是確認(rèn)本期收入和支出的兩種截然不同的記賬方法。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬方法的單位，凡屬本期的費(fèi)用和收益，其款項不論是否收付，均作為本期費(fèi)用和收益，登記在帳進(jìn)行處理；凡不屬于本期的費(fèi)用和收益，即便款項已在本期收付，也不能記錄在會計賬目當(dāng)中。

2.要采取現(xiàn)行成本原則

破產(chǎn)清算會計與財務(wù)會計的一個重要區(qū)分點(diǎn)是：破產(chǎn)清算會計采取的是現(xiàn)行成本原則，而不是歷史成本原則。破產(chǎn)清算會計是企業(yè)進(jìn)入清算后對會計要素進(jìn)行會計記賬，且在清算的時間內(nèi)和清算結(jié)束后不能持續(xù)的進(jìn)行經(jīng)營管理，它的基本原則就是把原企業(yè)現(xiàn)有的財產(chǎn)進(jìn)行變現(xiàn)。因此，它必須采用的是現(xiàn)行成本原則，這樣才會達(dá)到最好的記賬效果。

3.劃分清算費(fèi)用支出與非清算費(fèi)用支出原則

企業(yè)進(jìn)入清算后，由于核算的內(nèi)容發(fā)生了巨大的變化，其核心內(nèi)容不再是產(chǎn)品成本核算而是清算償債，根本不可能發(fā)生資本性支出，因此劃分收益性支出和資本性支出已無必要。產(chǎn)品成本核算在一般情況下也不會發(fā)生，即使有少量的經(jīng)營業(yè)務(wù)，由于賬務(wù)處理方法的改變，也無須核算產(chǎn)品成本。同時，也沒有嚴(yán)格的會計分期，因此，原來意義上的配比原則已不再適用。但應(yīng)該指出，破產(chǎn)清算會計對清算損益要進(jìn)行嚴(yán)格的計算。其中，對清算收入、清算費(fèi)用雖然不要求嚴(yán)格的配比，但對清算費(fèi)用與非清算費(fèi)用還應(yīng)該進(jìn)行嚴(yán)格的劃分。清算費(fèi)用從本質(zhì)上講，它是一種共益性費(fèi)用，也就是為企業(yè)原債務(wù)人和債權(quán)人的共同利益而發(fā)生的費(fèi)用，不屬于直接的共益性費(fèi)用。如職工安置費(fèi)等，應(yīng)單獨(dú)核算，以免人為地擴(kuò)大清算費(fèi)用，影響債權(quán)人的合法權(quán)益。

4.變現(xiàn)最大化原則

要想得到變現(xiàn)最大化，就要增強(qiáng)破產(chǎn)清算會計的工作能力，要在進(jìn)行工作的過程中讓公司原有的資產(chǎn)實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化。但是要想實現(xiàn)這個目標(biāo)就必須要提高破產(chǎn)清算會計的資產(chǎn)處理分析的能力，對資產(chǎn)的有效處理是對企業(yè)的重要幫助，只有這樣，才能讓企業(yè)得到更多的實惠。

5.公平償債原則

公平原則是償債業(yè)務(wù)中必須堅持的原則。在進(jìn)行債務(wù)清償時，必須按照法律的規(guī)定進(jìn)行相關(guān)的分配，不能都超過法律的界限。注重公平性原則是對企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行分配的有效手段。這既有利于體現(xiàn)社會的公平性，也利于實現(xiàn)資產(chǎn)利用的最大價值。

6.遵守法定程序原則

破產(chǎn)清算會計工作的核心是遵循法律的規(guī)定，法律是一切會計工作原則的準(zhǔn)則。破產(chǎn)清算會計的工作要依據(jù)規(guī)定進(jìn)行正確的處理。反觀在現(xiàn)實的情況中，一些破產(chǎn)清算會計在進(jìn)行會計工作時違法違規(guī)的現(xiàn)象非常嚴(yán)重，常常與企業(yè)本身的管理層同流合污，不按照法律的規(guī)定來處理業(yè)務(wù)。

五、破產(chǎn)清算的會計處理

1.清查破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)和債務(wù)情況

破產(chǎn)清算會計在進(jìn)行清算工作時，要按照正規(guī)的程序?qū)鏊赖馁Y產(chǎn)和負(fù)債情況做一個實際的認(rèn)定，要根據(jù)企業(yè)的相關(guān)報表和相關(guān)的會計工作人員來進(jìn)行有效的清算，要做到如實清查和準(zhǔn)確登記。

2.變現(xiàn)資產(chǎn)和計算損益

破產(chǎn)資產(chǎn)變現(xiàn)是破產(chǎn)清算會計中的一項必不可少的任務(wù)。大體上看，對相關(guān)的企業(yè)持有資產(chǎn)進(jìn)行變賣，以保持其最大的效益性。破產(chǎn)財產(chǎn)的實現(xiàn)變賣主要通過拍賣和對外出售這兩種方式來實現(xiàn)。拍賣是指破產(chǎn)清算會計將需要出售的企業(yè)在資產(chǎn)委托給專門拍賣部門或臨時成立拍賣機(jī)構(gòu)，按照一定的程序來進(jìn)行資產(chǎn)的合理的拍賣；出售是指破產(chǎn)清算會計按照有相關(guān)估價資質(zhì)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估，與買主協(xié)商交易或委托其他企業(yè)代賣來實現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的出售。對上述兩種方式要做到靈活運(yùn)用，運(yùn)用各種方法實現(xiàn)資產(chǎn)變現(xiàn)的最大效益化。

3.清償債務(wù)和分配財產(chǎn)

中途清償、終結(jié)清償和追加分配與清償中途清償是破產(chǎn)清償?shù)闹饕绞?。是指在財產(chǎn)清償中，向已明確的債權(quán)人按照一定的次序分配已經(jīng)變現(xiàn)的破產(chǎn)財產(chǎn)。終結(jié)清償是指清算組將全部破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)后，向所有債權(quán)人的債權(quán)額進(jìn)行一次性的清償分配，以后再無其他類型的清償。追加分配與清償是指終結(jié)清償后，由法律部門主持將追回的財產(chǎn)進(jìn)行分配與清償。財產(chǎn)清償要按照下列順序來進(jìn)行：①清償拖欠職工工資和勞保費(fèi)用以及按規(guī)定安置破產(chǎn)企業(yè)職工所需費(fèi)用；②清償遺留稅款；③清償破產(chǎn)的相關(guān)債權(quán)。清償分配時要按順序進(jìn)行。若破產(chǎn)財產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求，則按相關(guān)比例向債權(quán)人清償；如果清償分配后仍有剩余資金，則由投資者按投資比例進(jìn)行清償。總之，債務(wù)清償要得當(dāng)，不能隨意的進(jìn)行處置。

六、會計清算需要做出的文件

1.財務(wù)狀況表，作為反應(yīng)企業(yè)公司財務(wù)狀況的重要報表，從中可以看到公司的資產(chǎn)和負(fù)債情況。在這個報表中我們可以清楚的看到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)信息。首先，我們可以清晰的看到會計的要素，例如：資產(chǎn)。破產(chǎn)清算會計在進(jìn)行評估時要清晰的列出公司的資產(chǎn)的情況，庫存現(xiàn)金是否數(shù)額充足，銀行存款是否能夠正常提取，原材料是否與賬目上的數(shù)額相同，固定資產(chǎn)是否與賬目登記的信息相同。再例如：所有者權(quán)益。所有者權(quán)益是否與資產(chǎn)與負(fù)債的差額相等，等問題。各個會計經(jīng)濟(jì)信息都應(yīng)該在這個報表中找到影子。破產(chǎn)清算會計在進(jìn)行這個報表的建立時，要充分的清查企業(yè)的現(xiàn)有資產(chǎn)，做到如實的進(jìn)行登記和處理。不能因為經(jīng)濟(jì)利益而影響到自己的工作原則。由于財務(wù)狀況表是破產(chǎn)清算會計出具的關(guān)于清查的重要報表，破產(chǎn)清算會計必須盡職盡責(zé)的履行自己的業(yè)務(wù)，讓這個報表體現(xiàn)出最大的價值。

2.變現(xiàn)償債表，是有關(guān)企業(yè)在破產(chǎn)時對企業(yè)債務(wù)情況的的重要報表，它直接反映了企業(yè)的償債情況，因此，對其他需要的會計工作人員顯得尤為重要。不少的破產(chǎn)清算會計由于公司的請求而在此項目上弄虛作假，從而迷惑其他收購公司的會計工作人員。這個報表與公司的負(fù)債有巨大的聯(lián)系，各種負(fù)債信息都在此報表中體現(xiàn)出來，因此，破產(chǎn)清算會計要對這個報表給予足夠的關(guān)注。

3.清算損益表，它主要反應(yīng)的是企業(yè)的損失與利得的情況，是反應(yīng)公司能否正常運(yùn)行的重要參考物。因此，它是公司情況的晴雨表破產(chǎn)清算會計在進(jìn)行這個報表的建立時要根據(jù)事實如實填寫。在具體清算的過程中要對公司的股票，持有投資等項目進(jìn)行有效的審查，達(dá)到對此報表的真實化和準(zhǔn)確化。

七、總結(jié)

破產(chǎn)是一個企業(yè)正常發(fā)展的一個部分，破產(chǎn)清算會計要遵循一定的規(guī)則，這樣才能更好地為企業(yè)爭取利益。破產(chǎn)清算會計要堅持自己的原則，做好自己的本職工作，這樣才能更好地服務(wù)企業(yè)，提升自己的會計專業(yè)水平。破產(chǎn)是企業(yè)的最后生存狀態(tài)，企業(yè)自身也要重視這方面的問題，要配合破產(chǎn)清算會計進(jìn)行相關(guān)的會計工作，只有這樣才能達(dá)到共贏。

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