事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊問題研究

徐瑩 徐音

摘 要：事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊，不管是在理論上還是事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則中都沒有明確進(jìn)行界定。文章在理論上從正反兩方面分析了事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的影響因素，指出事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊不是技術(shù)問題，而是理念問題，并對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊提出了政策建議。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 固定資產(chǎn) 折舊

中圖分類號(hào)：F230

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2014）09-139-03

事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計(jì)提，一直沒有統(tǒng)一的說法。不管是2012年4月1日實(shí)施的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，還是2013年1月1日實(shí)施的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，都對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊沒有明確規(guī)定，因此，事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊，仍然沒有取得一致的認(rèn)識(shí)，仍需要加以研究。

一、制度對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的規(guī)定

1.《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的規(guī)定。財(cái)政部以第68號(hào)令于2012年2月7日發(fā)布的、自2012年4月1日起實(shí)施的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計(jì)提沒有明確提及，僅在第六章的“專用基金管理”第三十三條第一款定義修購基金時(shí)提及：“修購基金，即按事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取，并按照規(guī)定在相應(yīng)的購置和修繕科目中列支（各列50%），以及按照其他規(guī)定轉(zhuǎn)入，用于事業(yè)單位固定資產(chǎn)維修和購置的資金。事業(yè)收入和經(jīng)營收入較少的事業(yè)單位可以不提取修購基金，實(shí)行固定資產(chǎn)折舊的事業(yè)單位不提取修購基金?！闭麄€(gè)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》共十二章六十八條規(guī)定除了此處提及的“實(shí)行固定資產(chǎn)折舊的事業(yè)單位不提取修購基金”外，其他地方再也沒有提及。也就是說，作為事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理最有權(quán)威的制度，對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊并沒有統(tǒng)一說法。

2.《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定。《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊又是如何規(guī)定的呢？財(cái)政部2012年12月6日以財(cái)預(yù)字〔2012〕72號(hào)發(fā)布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》在第一部分說明中提及：“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》或相關(guān)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定確定是否對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的，按照本制度規(guī)定處理。不對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、不對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的，不設(shè)置本制度規(guī)定的‘累計(jì)折舊、‘累計(jì)攤銷科目，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)不考慮本制度其他科目說明中涉及的‘累計(jì)折舊、‘累計(jì)攤銷科目。”根據(jù)此規(guī)定，事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊顯然是“踢皮球”，把“球”踢給財(cái)務(wù)規(guī)則?！疤咔颉彼[含的理由是，會(huì)計(jì)制度只管事后怎么核算，而事前怎么規(guī)定，是財(cái)務(wù)規(guī)則的事情。在固定資產(chǎn)計(jì)提折舊上也是如此，才有“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》或相關(guān)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定確定是否對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊”這一表述。因此，在事業(yè)單位具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的制度上，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》仍然沒有對(duì)固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊作出明確規(guī)定。

3.其他制度的規(guī)定。除了通用的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》外，根據(jù)事業(yè)單位不同行業(yè)的特點(diǎn)，財(cái)政部還分別會(huì)同相關(guān)主管部門制定了不同行業(yè)的事業(yè)單位財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)制度，已經(jīng)發(fā)布、于2014年1月1日或之前實(shí)施的行業(yè)有：科學(xué)、高等學(xué)校、彩票機(jī)構(gòu)、中小學(xué)、廣播電視、文物、文化、體育人口和計(jì)生等8個(gè)行業(yè)。在這8個(gè)行業(yè)的制度中，科學(xué)、高等學(xué)校、彩票機(jī)構(gòu)3個(gè)行業(yè)明確固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，不再提取修購基金；而其余5個(gè)行業(yè)制度仍然有計(jì)提修購基金的規(guī)定，即固定資產(chǎn)沒有實(shí)行計(jì)提折舊的做法。

從以上所列的財(cái)政部統(tǒng)一發(fā)布的各種事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度或會(huì)計(jì)制度來看，對(duì)于固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊，沒有強(qiáng)制性、沒有一致性。事業(yè)單位固定資產(chǎn)為何不計(jì)提折舊？現(xiàn)有教科書基本沒有談及。那么，事業(yè)單位固定資產(chǎn)究竟是否可以計(jì)提折舊？這是一個(gè)學(xué)術(shù)問題還是一個(gè)實(shí)務(wù)問題？

二、事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊的主要因素分析

根據(jù)國務(wù)院《事業(yè)單位登記管理暫行條例》（國務(wù)院第252、411號(hào)令）的規(guī)定，事業(yè)單位是指國家為了社會(huì)公益目的，由國家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織。事業(yè)單位這一性質(zhì)，決定了一般意義上，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。

1.不追求經(jīng)濟(jì)利益回報(bào)。事業(yè)單位成立的目的是為了社會(huì)公益，不是經(jīng)濟(jì)利益回報(bào)，由此事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不存在其價(jià)值分期分?jǐn)?、一定時(shí)期需要收回投資本金的問題。固定資產(chǎn)之所以需要計(jì)提折舊，是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)價(jià)值大，不能一次或當(dāng)期獲得補(bǔ)償，需要在以后的年度中逐年彌補(bǔ)，因此需要計(jì)提折舊，把需彌補(bǔ)的費(fèi)用逐年分?jǐn)?。而事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不需要收回投資，因而不存在計(jì)提折舊問題。

2.資金來源渠道。事業(yè)單位固定資產(chǎn)的資金來源，幾乎都是由國家財(cái)政資金撥入，而財(cái)政資金是不存在資金回報(bào)問題，是一種無償使用、不需要償還的資金。事業(yè)單位固定資產(chǎn)的資金來源不是由事業(yè)單位自身資金形成，而是由國家財(cái)政撥款或其上級(jí)主管部門無償投入，資金來源不需要事業(yè)單位自身承擔(dān)，不需要事業(yè)單位償還，因此事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不需要計(jì)提折舊。

3.計(jì)提折舊后的資金處理。事業(yè)單位如果對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行了計(jì)提折舊，在會(huì)計(jì)處理上必然是增加了費(fèi)用支出，但事實(shí)上沒有發(fā)生真正的支出，導(dǎo)致現(xiàn)金流在事業(yè)單位的截留，變相形成了事業(yè)單位的一種收入。事業(yè)單位不追求經(jīng)濟(jì)利益回報(bào)，不需要對(duì)使用的資金進(jìn)行償還，則因?qū)潭ㄙY產(chǎn)計(jì)提折舊變相形成的收入，對(duì)事業(yè)單位如何處理存在問題，因此事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不需要計(jì)提折舊。

4.盈虧問題。事業(yè)單位從財(cái)務(wù)角度而言，如同政府機(jī)關(guān)一樣，實(shí)行經(jīng)費(fèi)預(yù)算使用、收支平衡。事業(yè)單位固定資產(chǎn)如果計(jì)提折舊，因不同的事業(yè)單位其所使用的固定資產(chǎn)價(jià)值也不同，以固定資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行的折舊計(jì)提，所對(duì)應(yīng)產(chǎn)生的費(fèi)用支出也就不相同。對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值少的單位，計(jì)提折舊可能不對(duì)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支帶來較大的影響；但對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值多的單位，計(jì)提折舊必然形成較大的費(fèi)用支出，從會(huì)計(jì)處理上可能會(huì)形成較大的虧損（盡管事實(shí)上沒有發(fā)生真正的虧損，因?yàn)楝F(xiàn)金流沒有發(fā)生變動(dòng)），對(duì)這種“明虧”、“虛虧”如何處理也是一個(gè)問題，因此事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。

三、事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的主要因素分析

上面討論了事業(yè)單位不計(jì)提折舊的主要因素。然而前文也已經(jīng)述及，在2014年1月1日起實(shí)施的科學(xué)、高等學(xué)校、彩票機(jī)構(gòu)3個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)制度中，明確規(guī)定固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，不再提取修購基金，那么固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的理由主要又有哪些？其影響因素又是哪些？

1.資金來源不同。事業(yè)單位由于其服務(wù)社會(huì)行業(yè)的多樣性，同時(shí)因?yàn)樨?cái)政資金的緊張性，事業(yè)單位的資金來源不僅僅是財(cái)政撥款，也有國有資產(chǎn)其他渠道的投入。目前事業(yè)單位一般分為財(cái)政全額撥款、財(cái)政差額撥款和事業(yè)單位自收自支三種類型管理。財(cái)政差額撥款，雷同于財(cái)政全額撥款，本文暫且不作進(jìn)一步的區(qū)分。對(duì)自收自支事業(yè)單位而言，由于其使用的是非財(cái)政性資金，其固定資產(chǎn)就雷同于企業(yè)的固定資產(chǎn)，需要考慮投資回報(bào)，才能更新和擴(kuò)大再生產(chǎn)，因此需要對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。

2.具有自收自支的能力。事業(yè)單位其性質(zhì)雖然是以社會(huì)公益為目的，不追求經(jīng)濟(jì)回報(bào)。但社會(huì)上的事業(yè)單位眾多，按照中央編辦最新的批轉(zhuǎn)文件《事業(yè)單位登記管理暫行條例實(shí)施細(xì)則》（中央編辦發(fā)〔2014〕4號(hào)）所列舉的事業(yè)單位，包括教育、科研、文化、體育、衛(wèi)生、廣播電視、新聞出版、社會(huì)福利、救助減災(zāi)、統(tǒng)計(jì)調(diào)查、技術(shù)推廣與實(shí)驗(yàn)、公用設(shè)施管理、物資倉儲(chǔ)、勘探與勘察、監(jiān)測(cè)、測(cè)繪、檢驗(yàn)檢測(cè)與鑒定、資源管理事務(wù)、質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督事務(wù)、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督事務(wù)、法律服務(wù)、公證與認(rèn)證、信息與咨詢、知識(shí)產(chǎn)權(quán)事務(wù)、人才交流、就業(yè)服務(wù)、機(jī)關(guān)后勤服務(wù)等27個(gè)行業(yè)，每家事業(yè)單位由于其自身服務(wù)的行業(yè)、行業(yè)所在的市場(chǎng)特點(diǎn)、自身的經(jīng)營管理和人才隊(duì)伍素質(zhì)等各不相同，因此其所取得的事業(yè)收入也各不相同，相應(yīng)的事業(yè)經(jīng)營能力也各不相同，完全做到了自收自支且都有結(jié)余，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊對(duì)其事業(yè)的經(jīng)營沒有任何不利影響，此種情況下，其固定資產(chǎn)完全可以計(jì)提折舊。

3.更有利于事業(yè)單位的自身發(fā)展。由于事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)來源、包括固定資產(chǎn)的投資，都是財(cái)政撥款或上級(jí)主管部門撥入，事業(yè)單位本身沒有經(jīng)費(fèi)來源的自主權(quán)，需要上級(jí)的批復(fù)。而上級(jí)自管部門由于其自身經(jīng)費(fèi)開支問題，對(duì)事業(yè)單位的所有開支申請(qǐng)未必（下轉(zhuǎn)第142頁）（上接第140頁）能一一滿足，也包括了事業(yè)單位固定資產(chǎn)更新的申請(qǐng)。如果事業(yè)單位自身的經(jīng)濟(jì)狀況允許其固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，即計(jì)提折舊后不會(huì)影響到其事業(yè)的發(fā)展，則計(jì)提折舊后，事業(yè)單位擁有了一定的固定資產(chǎn)更新資金和能力，在上級(jí)主管部門不能滿足或不能顧及的情況下，事業(yè)單位可以用計(jì)提的折舊更新其必要的固定資產(chǎn)，從而更有利于事業(yè)單位的自身發(fā)展。

4.“企業(yè)化”的事業(yè)單位。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，原來承擔(dān)事業(yè)職能的部分事業(yè)單位，轉(zhuǎn)向企業(yè)化管理更能適應(yīng)其自身的發(fā)展，因此國家在事業(yè)單位改革方面，早就對(duì)部分事業(yè)單位實(shí)施“企業(yè)化”管理?！捌髽I(yè)化”管理即按企業(yè)的管理規(guī)則管理事業(yè)單位、事業(yè)單位也按企業(yè)經(jīng)營管理規(guī)則進(jìn)行自身的運(yùn)轉(zhuǎn)，也就是已經(jīng)把事業(yè)單位視作企業(yè)。那么對(duì)這部分自身已經(jīng)實(shí)行“企業(yè)化”管理的事業(yè)單位，其固定資產(chǎn)完全有必要計(jì)提折舊。

四、事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的政策建議

那么對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)提折舊還是不應(yīng)該計(jì)提折舊？回到本文的起點(diǎn)。綜合上述兩個(gè)方面的論述，筆者認(rèn)為事業(yè)單位是否計(jì)提折舊，需要根據(jù)事業(yè)單位所在的行業(yè)及其自身經(jīng)營特點(diǎn)出發(fā)。在此提出一些宏觀政策建議：

1.判斷依據(jù)。一個(gè)事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊，可以主要從下面兩個(gè)方面來判斷：（1）經(jīng)費(fèi)來源。如果其經(jīng)費(fèi)來源是財(cái)政撥款、或者主要是財(cái)政撥款及部分其上級(jí)主管部門的撥入，說明其經(jīng)費(fèi)自主能力較弱，此種情況下固定資產(chǎn)不宜計(jì)提折舊。反之，如果其經(jīng)費(fèi)來源主要靠自身的經(jīng)營收入、或者完全做到了自收自支，說明其經(jīng)費(fèi)自主能力較強(qiáng)，則其固定資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)提折舊。（2）事業(yè)性質(zhì)。事業(yè)單位是否提供了社會(huì)公共服務(wù)且此種公共服務(wù)不能通過市場(chǎng)機(jī)制去提供，即事業(yè)單位具有極強(qiáng)的公益性。如果一些事業(yè)單位所在的行業(yè)完全可以通過市場(chǎng)機(jī)制去實(shí)現(xiàn)，則此種事業(yè)單位的固定資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)提折舊。

2.實(shí)務(wù)操作。事業(yè)單位計(jì)提折舊在會(huì)計(jì)處理上是否可行？這涉及到實(shí)務(wù)操作問題。不管上理論上還是實(shí)務(wù)上，在會(huì)計(jì)處理方面，事業(yè)單位計(jì)提折舊完全不存在操作上的問題，是可以行得通的，因?yàn)橐呀?jīng)有“企業(yè)化”的事業(yè)單位，其固定資產(chǎn)是計(jì)提折舊。因此，實(shí)務(wù)操作上是不存在理論或技術(shù)上的問題。

總體而言，事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊，這不是技術(shù)問題，而是理念問題。需要對(duì)不同行業(yè)的事業(yè)單位、不同事業(yè)單位的自身經(jīng)營特點(diǎn)區(qū)別分析，從有利于事業(yè)單位自身的經(jīng)營發(fā)展角度去確定其固定資產(chǎn)是否應(yīng)該計(jì)提折舊。

參考文獻(xiàn)：

[1] 余懷群.新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》若干問題的探討.科技視界，2013（9）

[2] 韓平.事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊初探.江蘇科技信息，2011（9）

（作者單位：徐瑩，中國石油廣州培訓(xùn)中心；徐音，中國石化廣東分公司 廣東廣州 510000）（責(zé)編：賈偉）