企業(yè)內(nèi)部控制邊界的重新審視與界定

李桂榮　甄昭華　李四平

摘要：總結(jié)既有研究成果，從橫向和縱向兩個(gè)層面對(duì)內(nèi)部控制邊界進(jìn)行重新審視，將控制主體分為直接利益相關(guān)者和非直接利益相關(guān)者兩類，并以此重新界定企業(yè)內(nèi)部控制廣度上的邊界；同時(shí)指出內(nèi)部控制的縱向邊界應(yīng)該上升到與公司治理相結(jié)合的層面。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制邊界；審計(jì)；財(cái)務(wù)部門；企業(yè)內(nèi)部管理控制；內(nèi)部控制；企業(yè)；利益相關(guān)者；公司治理

中圖分類號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1673-1573（2014）03-0056-03

企業(yè)內(nèi)部控制邊界即內(nèi)部控制能夠有效實(shí)施的最大范圍。對(duì)這一概念可從橫向（廣度）和縱向（深度）兩個(gè)層面上來理解：在橫向上，內(nèi)部控制邊界是指實(shí)施內(nèi)部控制的主體；在縱向上，內(nèi)部控制邊界是指內(nèi)部控制發(fā)揮作用的范圍。

隨著公司治理的不斷發(fā)展和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的日漸復(fù)雜，企業(yè)內(nèi)部控制理論不斷深化，內(nèi)部控制的范圍也在持續(xù)擴(kuò)展。然而，開放經(jīng)濟(jì)以及信息技術(shù)的發(fā)展，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境隨時(shí)都在發(fā)生變化。就現(xiàn)代企業(yè)而言，其組織形式打破了傳統(tǒng)企業(yè)原有的結(jié)構(gòu)，經(jīng)營(yíng)范圍也不斷地向外擴(kuò)展，企業(yè)的性質(zhì)、邊界發(fā)生了變化，企業(yè)內(nèi)部控制邊界也應(yīng)隨之改變，因此，科學(xué)界定內(nèi)部控制邊界，對(duì)內(nèi)部控制作用的充分發(fā)揮具有重要意義。

一、有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制邊界的文獻(xiàn)回顧

對(duì)于內(nèi)部控制邊界這個(gè)問題，學(xué)術(shù)界仁者見仁，智者見智，歸納起來有三種不同觀點(diǎn)：審計(jì)觀、管理觀、經(jīng)濟(jì)學(xué)觀。

（一）內(nèi)部控制的審計(jì)觀

早期對(duì)內(nèi)部控制多是從審計(jì)的角度來討論的。羅伯特·希斯特·蒙哥馬利（1912）指出，內(nèi)部控制主要體現(xiàn)為在會(huì)計(jì)方面的控制，是基于會(huì)計(jì)賬戶的審計(jì)，目的是為了防范會(huì)計(jì)舞弊與錯(cuò)誤，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，提高審計(jì)效率。在審計(jì)理論層面上，內(nèi)部控制經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整合框架、風(fēng)險(xiǎn)管理框架等幾個(gè)階段，相應(yīng)地，內(nèi)部控制實(shí)務(wù)也實(shí)現(xiàn)了賬目審計(jì)、制度審計(jì)、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的階段性發(fā)展。可見，內(nèi)部控制的淵源來自于審計(jì)，是從審計(jì)的角度分離出來的，并且以往內(nèi)部控制的每一次完善也都是為審計(jì)服務(wù)的。

綜上可知，審計(jì)觀下的內(nèi)部控制主要強(qiáng)調(diào)的是財(cái)務(wù)方面的內(nèi)部控制，主張職權(quán)分離、權(quán)責(zé)清晰、業(yè)務(wù)上的交叉檢查控制等，其目的是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、節(jié)約審計(jì)成本服務(wù)。值得注意的是，財(cái)務(wù)部門只是企業(yè)眾多核心部門之一，審計(jì)觀下的內(nèi)部控制只能對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)方面進(jìn)行控制監(jiān)督，但企業(yè)活動(dòng)涉及到企業(yè)的各個(gè)層面，觸及到企業(yè)的每個(gè)角落，除了財(cái)務(wù)以外的其他方面是此種觀點(diǎn)下的內(nèi)部控制所鞭長(zhǎng)莫及的。因此，如果將內(nèi)部控制邊界界定在審計(jì)層面，就意味著內(nèi)部控制職能難以全方位、有效地發(fā)揮，可見，這種觀點(diǎn)對(duì)內(nèi)部控制邊界的界定過于狹窄。

（二）內(nèi)部控制的管理觀

法約爾（1916）在《工業(yè)管理與一般管理》中首次明確談到了管理的概念，他認(rèn)為管理是所有的人類組織都有的一種活動(dòng)，這種活動(dòng)由計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制五項(xiàng)要素組成。法約爾對(duì)于控制的理解是：在管理過程中，要不時(shí)地檢驗(yàn)實(shí)際工作的進(jìn)行與計(jì)劃進(jìn)度的契合度，檢驗(yàn)收到的實(shí)際效果與原擬定目標(biāo)的一致性，從而發(fā)現(xiàn)缺陷并進(jìn)行組織管理的流程再造。周三多（2005）指出，控制是管理過程中的一個(gè)重要方面，是為了追求實(shí)際工作與計(jì)劃的相適應(yīng)性。不難看出，控制是隨著管理學(xué)理論的出現(xiàn)和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的發(fā)展而產(chǎn)生的，而控制包括外部控制和內(nèi)部控制，所以內(nèi)部控制與企業(yè)組織結(jié)構(gòu)管理是密不可分的。

一般認(rèn)為，控制的目的在于實(shí)現(xiàn)組織結(jié)構(gòu)的有效性，達(dá)到預(yù)期管理目標(biāo)，對(duì)各種有限資源進(jìn)行合理配置，使之產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)的協(xié)同效應(yīng)，即形成的效果。因此，在管理學(xué)觀下，內(nèi)部控制不僅局限于審計(jì)方面的會(huì)計(jì)控制，還包括決策控制、人員激勵(lì)、約束控制、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)的效率與效果，即內(nèi)部控制直接體現(xiàn)為企業(yè)內(nèi)部管理控制。相對(duì)于審計(jì)觀，管理學(xué)觀中的內(nèi)部控制邊界有了一定的拓展，遺憾的是其最終仍然只是定位在對(duì)公司內(nèi)部管理和內(nèi)部人員的控制。

（三）內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)學(xué)觀

當(dāng)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)發(fā)展到一定程度時(shí)，企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，此時(shí)，便產(chǎn)生了代理成本。在委托人和代理人的不完全信息博弈中，委托人（股東）依賴代理人（經(jīng)理）負(fù)責(zé)日常經(jīng)營(yíng)決策，卻不能直接看到代理人的具體行動(dòng)，只能得到一些信息，因此，委托人的問題就是如何根據(jù)所觀測(cè)到的這些信息來設(shè)立獎(jiǎng)懲機(jī)制，即建立激勵(lì)合約，以便以最小的代理成本促使代理人最大程度地按照委托人的利益進(jìn)行決策。

經(jīng)濟(jì)學(xué)觀下內(nèi)部控制的主要原則是將委托人的效用最大化，換言之，是將其與代理人的個(gè)人理性約束和激勵(lì)相容約束相結(jié)合，達(dá)到委托人利益最大化和代理成本最小化。由此，內(nèi)部控制便是在企業(yè)內(nèi)部建立一系列激勵(lì)機(jī)制、行為約束機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制等，并使企業(yè)按照這些機(jī)制建立相應(yīng)的管理部門，實(shí)現(xiàn)不同主體所獲利益的平衡。經(jīng)濟(jì)學(xué)觀中，內(nèi)部控制邊界的范圍又有了進(jìn)一步擴(kuò)展，邊界主體涉及到了企業(yè)利益相關(guān)者，但遺憾的是仍沒有真正地跨出學(xué)科邊界，內(nèi)部控制實(shí)施主體仍舊僅停留在企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的層面上，忽略了企業(yè)外部利益相關(guān)者這一重要群體。

二、企業(yè)內(nèi)部控制邊界的重新界定

在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，企業(yè)通常被認(rèn)為是一系列契約的組合。隨著企業(yè)理論的不斷完善，契約論由完全契約論發(fā)展到不完全契約論，不完全契約論更關(guān)注契約中資產(chǎn)剩余控制權(quán)的配置，將企業(yè)資產(chǎn)控制權(quán)的范圍擴(kuò)展到利益相關(guān)者理論的范疇中。然而，在控制主體的問題上，內(nèi)部控制理論與經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展相比還有些滯后，需進(jìn)一步拓展；與此同時(shí)，企業(yè)發(fā)展所依托的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，這就需要內(nèi)部控制的觸角涉及到企業(yè)的方方面面，即進(jìn)行縱向深化。

（一）企業(yè)內(nèi)部控制邊界的橫向拓展

從以上三種觀點(diǎn)中可以看出，目前有關(guān)內(nèi)部控制的邊界尚不清晰，三種觀點(diǎn)也存在一定的交叉與融合。因此我們認(rèn)為，不應(yīng)該將內(nèi)部控制邊界問題在某個(gè)領(lǐng)域上進(jìn)行劃分，而應(yīng)從另外的角度對(duì)其進(jìn)行重新審視，即從內(nèi)部控制主體的角度。COSO報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制主體包括董事會(huì)、管理層和其他員工。值得注意的是，從COSO報(bào)告的控制職責(zé)來看，內(nèi)部控制主體應(yīng)該包括董事會(huì)、管理層和其他人員三個(gè)層面，其中“其他人員”的內(nèi)涵較為廣泛，不僅暗含了企業(yè)內(nèi)部除管理層、監(jiān)事會(huì)、企業(yè)員工以外的主體，還包括企業(yè)外部能夠?qū)緝?nèi)部控制起直接或間接作用的主體。我國財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中明確提出，內(nèi)部控制的含義是“由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工共同實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的全過程”；內(nèi)部控制的目標(biāo)是“合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。從上述概念來看，內(nèi)部控制主體為董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工，但這些只是企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)部主體，并未提及也會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制產(chǎn)生影響的外部控制主體；而從目標(biāo)來看，內(nèi)部控制主體應(yīng)該為能夠達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的所有控制主體。這一主體與目標(biāo)的不匹配難免會(huì)造成內(nèi)部控制目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)?？梢?，要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)，必須將內(nèi)部控制主體進(jìn)行拓展。endprint

就現(xiàn)代企業(yè)而言，內(nèi)部控制主體不僅包括企業(yè)內(nèi)部的董事會(huì)、管理層、監(jiān)事層、員工，即企業(yè)的直接利益相關(guān)者；還應(yīng)該包括企業(yè)外部能夠?yàn)閷?shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)而有所作為的政府、公眾、本地居民、監(jiān)管部門、企業(yè)關(guān)聯(lián)商等，即企業(yè)的間接利益相關(guān)者?？梢?，企業(yè)直接利益相關(guān)者分為四個(gè)層次，并且根據(jù)這四個(gè)層次在企業(yè)中所處的戰(zhàn)略位置不同，可以將其對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的影響分為兩部分：一是作為企業(yè)內(nèi)部控制制定主體的董事會(huì)，其主要作用是在企業(yè)建立能夠保證內(nèi)部控制有效實(shí)施的內(nèi)部環(huán)境，包括設(shè)立企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、制定企業(yè)基本規(guī)章制度、建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)等；二是作為內(nèi)部控制實(shí)施和執(zhí)行的主體——管理層、監(jiān)事層、員工，他們分別負(fù)責(zé)企業(yè)日常事務(wù)決策、監(jiān)督內(nèi)部控制制度的運(yùn)行、履行崗位職責(zé)等。不過，值得注意的是，在企業(yè)中，控股股東占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，雖然企業(yè)內(nèi)部設(shè)置了監(jiān)事層、管理層，但內(nèi)部控制的作用是否能夠得到強(qiáng)有力的實(shí)施，主要取決于股東的態(tài)度，依賴于企業(yè)家的素質(zhì)，這就使內(nèi)部控制具有了較強(qiáng)的主觀色彩，內(nèi)部控制的作用難以得到充分的發(fā)揮。此外，內(nèi)部控制體系的完善以及應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的及時(shí)有效性，只依靠企業(yè)內(nèi)部人員、內(nèi)部信息是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要企業(yè)的間接利益相關(guān)者即內(nèi)部控制的外部主體發(fā)揮作用，將與企業(yè)相關(guān)的外部信息及時(shí)反饋給企業(yè)?？梢姡髽I(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行需要外部主體的監(jiān)督和配合，企業(yè)的持續(xù)發(fā)展也離不開外部主體的參與。如，信用政策是企業(yè)銷售與付款內(nèi)部控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，但是，僅僅使企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門和人員熟悉信用政策是不夠的，要想使內(nèi)部控制更好地發(fā)揮作用，更及時(shí)有效地收回貨款或防止內(nèi)部人員中飽私囊，還有必要讓客戶了解企業(yè)的信用政策，以及違反該信用政策可能受到的懲罰。由此，將企業(yè)內(nèi)部控制主體拓展至內(nèi)部控制的各方實(shí)施者，即內(nèi)部主體和外部主體，對(duì)內(nèi)部控制的橫向邊界進(jìn)行了一個(gè)新的定位。新界限的界定使企業(yè)內(nèi)外互相呼應(yīng)、互相補(bǔ)充，確保內(nèi)部控制的有效性得以實(shí)現(xiàn)，并且新的邊界與企業(yè)追求利益相關(guān)者利益最大化、企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)不謀而合，這將更有利于企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制邊界的縱向深化

隨著企業(yè)多邊業(yè)務(wù)的擴(kuò)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜，內(nèi)部控制階段在不斷地變革，內(nèi)部控制的范圍也在日漸延伸。從內(nèi)部控制的發(fā)展過程來看，在縱向上，內(nèi)部控制主要經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整合框架、風(fēng)險(xiǎn)管理框架等幾個(gè)階段。在內(nèi)部牽制階段，內(nèi)部控制主要是對(duì)會(huì)計(jì)崗位分離和賬項(xiàng)的控制，防止上下級(jí)、同級(jí)協(xié)同舞弊，在該階段，內(nèi)部控制范圍針對(duì)的是企業(yè)的會(huì)計(jì)領(lǐng)域；內(nèi)部控制制度階段，主要是建立健全企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度和管理制度，此時(shí)內(nèi)部控制的邊界突破了會(huì)計(jì)范疇，延伸到了企業(yè)內(nèi)部管理領(lǐng)域；而后的三個(gè)階段中，內(nèi)部控制的范圍逐步上升到全方位戰(zhàn)略管理層面，觸及到企業(yè)的各個(gè)角落，與公司治理的關(guān)系愈為緊密。迄今，內(nèi)部控制與公司治理的邊界已經(jīng)十分模糊，學(xué)術(shù)界對(duì)二者之間關(guān)系的討論也極為熱烈。楊有紅、胡燕（2004）認(rèn)為，委托代理理論是產(chǎn)生公司治理和內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，只是由于二者所解決的問題不同——公司治理主要致力于所有者和經(jīng)營(yíng)者的委托代理問題，而內(nèi)部控制主要解決不同層次經(jīng)營(yíng)者之間的委托代理問題，所以，不能將二者等同，二者是相互補(bǔ)充、互相作用于對(duì)方的關(guān)系；閻達(dá)五、楊有紅（2001）認(rèn)為，內(nèi)部控制框架與公司治理機(jī)制的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系；任桂芳（2009）認(rèn)為，內(nèi)部控制與公司治理正在相互靠攏，二者界線的界定已經(jīng)變得不甚清晰?？梢?，內(nèi)部控制與公司治理的有機(jī)融合已成為內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢(shì)。

關(guān)于公司治理和內(nèi)部控制的關(guān)系，我們認(rèn)為，二者具有協(xié)同性，互為補(bǔ)充。這是由于，從二者的目標(biāo)來看，內(nèi)部控制側(cè)重于對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的管理，而公司治理的最終目標(biāo)則是增加企業(yè)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)委托人利益最大化，顯然，只有通過對(duì)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效控制，才能保障企業(yè)運(yùn)營(yíng)的效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值和委托人利益最大化的目標(biāo)。可見，內(nèi)部控制與公司治理是相互依存、相互融合、相輔相成的。因此，應(yīng)將企業(yè)內(nèi)部控制的縱向邊界擴(kuò)展到公司治理與內(nèi)部控制相結(jié)合的層面上，使二者共同發(fā)揮作用。

三、結(jié)論

本文對(duì)內(nèi)部控制的邊界問題進(jìn)行了重新審視，并從橫向和縱向兩個(gè)層面進(jìn)行了拓展?；诳刂浦黧w的內(nèi)部控制邊界的延伸，有助于外部主體發(fā)揮監(jiān)督作用，克服內(nèi)部監(jiān)督的主觀局限性，并且外部主體及時(shí)向企業(yè)反饋市場(chǎng)信息，可實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的事前、事中控制，提高運(yùn)營(yíng)效率；內(nèi)部控制縱向的拓展，則有利于實(shí)現(xiàn)公司治理與內(nèi)部控制的有效對(duì)接，充分利用公司治理理論的優(yōu)勢(shì)，彌補(bǔ)內(nèi)部控制的不足，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。

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責(zé)任編輯、校對(duì)：李金霞

Abstract： The author summarized the existing research， reviewed the boundary of internal control from two aspects of horizontal and vertical， divided the control main body into direct and indirect stakeholders， and redefined border on the breadth of enterprise internal control. At the same time， the author points out that the longitudinal boundary of the internal control should be combined with corporate governance level.

Keywords： internal control boundary， audit， financial sector， enterprise internal management control， internal control， enterprise， stakeholders， corporate governanceendprint