《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅的協(xié)調(diào)與差異探析

●黃顯福

《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅的協(xié)調(diào)與差異探析

●黃顯福

2013年1月1日，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》正式實(shí)施。與之前一直沿用的《小企業(yè)會計(jì)制度》相比較，該準(zhǔn)則在與所得稅法的協(xié)調(diào)方面大大增強(qiáng)。但是兩者仍然存在一些差異，需要小企業(yè)會計(jì)在納稅申報(bào)時進(jìn)行調(diào)整。文章首先從資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等多個角度的核算方面分析了《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)；然后具體闡述了兩者之間的差異性，以及財(cái)務(wù)人員在申報(bào)時應(yīng)如何根據(jù)差異做出納稅調(diào)整；最后，就企業(yè)如何基于《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與所得稅法的稅會差異進(jìn)行稅收籌劃提出了建議。

小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)所得稅法 協(xié)調(diào) 差異 稅收籌劃

一、小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅中的協(xié)調(diào)

（一）資產(chǎn)核算與稅法的協(xié)調(diào)

1.企業(yè)所得稅法規(guī)定除金融企業(yè)按國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定提取的準(zhǔn)備金外，其他減值準(zhǔn)備支出均不得稅前扣除。根據(jù)《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，小企業(yè)的資產(chǎn)一律采用歷史成本計(jì)量，不再計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。對長期股權(quán)投資也采用成本法，將實(shí)際取得的股利計(jì)入當(dāng)期的投資收益。這些都與所得稅法保持了一致。

2.《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》資產(chǎn)的折舊（攤銷）方法、折舊年限進(jìn)行了統(tǒng)一，企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)的攤銷，均采用年限平均法。當(dāng)小企業(yè)的固定資產(chǎn)因技術(shù)進(jìn)步等原因確實(shí)需要加速折舊時，可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。另外，準(zhǔn)則對折舊（攤銷）最低年限也進(jìn)行了與所得稅法一致的規(guī)定：房屋、建筑物20年；機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具4年；電子設(shè)備3年；對不能可靠估計(jì)使用壽命的無形資產(chǎn)，攤銷期不得低于10年。

3.包括已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費(fèi)用等在內(nèi)的長期待攤費(fèi)用，準(zhǔn)則規(guī)定在期限內(nèi)攤銷時也采用年限平均法，與稅法一致。

（二）收入核算與稅法的協(xié)調(diào)

《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在收入確認(rèn)的原則、時間以及計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)上都與所得稅法統(tǒng)一起來。小企業(yè)以發(fā)出貨物和收取款項(xiàng)確認(rèn)收入，并對七種常見的銷售方式確定收入時點(diǎn)時，直接采用了企業(yè)所得稅法中的收入確認(rèn)時點(diǎn)。另外，在收入計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定上，準(zhǔn)則也參照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，按照小企業(yè)從購買方已收或者應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定收入。涉及現(xiàn)金折扣的，按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定收入；涉及商業(yè)折扣的，按照扣除折扣后的金額確定收入。

（三）費(fèi)用支出核算與稅法的協(xié)調(diào)

小企業(yè)在確認(rèn)所得稅費(fèi)用時，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額。對于壞賬損失、長期股權(quán)投資損失，也按照所得稅法確認(rèn)并處理。

處理借款費(fèi)用時，準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)按照費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額入賬，在合約約定的應(yīng)付利息日進(jìn)行賬務(wù)處理，與稅法上的計(jì)提時點(diǎn)一致，減少了稅會差異。

二、小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異

在企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的過程中，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與稅法仍然存在差異，需要企業(yè)在申報(bào)時進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)調(diào)整項(xiàng)目的不同，具體可分為兩種差異：永久性差異和暫時性差異。

（一）永久性差異

由于小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法確認(rèn)口徑有區(qū)別，導(dǎo)致雙方存在的差異，只影響當(dāng)期所得稅，這種差異為永久性差異。

1.免稅收入、減計(jì)收入及免稅項(xiàng)目所得造成的差異?！镀髽I(yè)所得稅法》中規(guī)定國債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。而《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》將其列入投資收益并且并入利潤總額。因此，小企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)將國庫券利息收入和居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益從利潤總額中調(diào)減。稅法中的減計(jì)收入指企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額。對于企業(yè)從事環(huán)保、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目所得和技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，稅法上也有相應(yīng)的免稅政策。企業(yè)在申報(bào)時需要做相應(yīng)的納稅調(diào)減，減少應(yīng)納稅額。

2.非會計(jì)收入造成的差異。小企業(yè)在建工程在試運(yùn)行中形成的產(chǎn)品或者收入按照準(zhǔn)則沖減成本，不確認(rèn)為營業(yè)收入；小企業(yè)將貨物或勞務(wù)用于對外捐贈或者贊助支出時，會計(jì)上不做收入。以上兩類非會計(jì)收入在企業(yè)所得稅法中都視同銷售處理，確認(rèn)企業(yè)的收入。企業(yè)申報(bào)時做納稅調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額。

3.不允許稅前扣除、限額扣除項(xiàng)目造成的差異。企業(yè)發(fā)生的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財(cái)務(wù)的損失，非廣告性贊助支出，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，與經(jīng)營無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊費(fèi)用等在會計(jì)上列為成本、費(fèi)用或損失的項(xiàng)目，均不允許稅前扣除，在進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增。另外，某些成本費(fèi)用，雖然稅法上也允許扣除，但是設(shè)定了扣除限額，只允許扣除限額以內(nèi)的部分。主要包括了公益及救濟(jì)性捐贈支出、職工福利費(fèi)、職工工會經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。公益性捐贈支出不得超過年度利潤的12%，實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)不得超過企業(yè)職工工資總額的14%，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)不超過工資薪金的2%，業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出按發(fā)生額的60%扣除，但最高不能超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰等。這些在企業(yè)申報(bào)過程中都應(yīng)調(diào)整，將超出限額的部分調(diào)增。

4.加計(jì)扣除造成的差異。稅法中為了鼓勵企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新以及促進(jìn)殘疾人就業(yè)等，有一系列的加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策：對于開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除，形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷；企業(yè)安置殘疾人員的，在支付給殘疾人工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付工資的100%加計(jì)扣除。這兩項(xiàng)都是納稅調(diào)減的項(xiàng)目，可以減少應(yīng)納稅額。

（二）暫時性差異分析

暫時性差異是由于會計(jì)與稅法在一些項(xiàng)目上確認(rèn)時間不同而造成的，不僅對企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額產(chǎn)生影響，對以后的期間也會產(chǎn)生影響，直到整個納稅期間稅前會計(jì)利潤和納稅所得一致。如企業(yè)在納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。暫時性差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.收益確認(rèn)時間不同造成的差異。某些收益在《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與所得稅法中確認(rèn)時間不一致，造成暫時性差異。“一次還本付息”的長期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日計(jì)算的應(yīng)收未收利息收入，會計(jì)計(jì)入投資收益。但是根據(jù)所得稅法，利息收入應(yīng)在一次還本付息的債券到期時才能計(jì)入應(yīng)納稅所得額，這部分收益應(yīng)在納稅申報(bào)時調(diào)減應(yīng)納稅所得額。另一方面，有的收益按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》要求確認(rèn)為遞延收益，并在適應(yīng)壽命年限內(nèi)平均分配，記作營業(yè)外收入。小企業(yè)獲得與資產(chǎn)相關(guān)的或者用于補(bǔ)償以后期間相關(guān)費(fèi)用或者虧損的政府補(bǔ)助時，會計(jì)上確認(rèn)為遞延收益，進(jìn)行申報(bào)時要按照稅法規(guī)定一次性計(jì)入當(dāng)期收入或者如果符合條件則作為不征稅收入，做相應(yīng)的納稅調(diào)整。

2.允許以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的限額扣除項(xiàng)目造成的差異。這一類的暫時性差異主要指會計(jì)上費(fèi)用支出中的職工教育經(jīng)費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)。按照《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》這兩項(xiàng)費(fèi)用支出均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。在實(shí)際進(jìn)行所得稅申報(bào)時，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，扣除部分不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%，超過部分，準(zhǔn)予以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。每個期間申報(bào)時注意上年該項(xiàng)目的余額，及時做出納稅調(diào)整處理，最終消除《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與所得稅法的這種暫時性差異。

三、基于二者稅會差異的小企業(yè)稅收籌劃

小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的差異，為企業(yè)提供了稅收籌劃的空間。如果合理利用二者的稅會差異，在符合法律法規(guī)的前提下，選擇最優(yōu)納稅方案處理企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營和投資、理財(cái)活動，就能實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化。

（一）充分利用稅法中的稅收優(yōu)惠政策

為了給企業(yè)創(chuàng)造良好的發(fā)展環(huán)境，政府在稅收層面上采取一系列的激勵和照顧措施，來減輕納稅人的負(fù)擔(dān)。在企業(yè)所得稅法及相關(guān)規(guī)定中，關(guān)于小企業(yè)有大量的稅收優(yōu)惠政策可以適用。例如小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅，符合條件的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，對環(huán)境保護(hù)、節(jié)水節(jié)能項(xiàng)目以及其他國家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資項(xiàng)目也可以享受一定的稅收優(yōu)惠等等。小企業(yè)在選擇投資項(xiàng)目時，可以充分考慮稅收優(yōu)惠政策的因素，提前做好稅收籌劃，降低納稅成本。

（二）根據(jù)實(shí)際需求選擇適用的會計(jì)政策

《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》是以稅法為導(dǎo)向，比《小企業(yè)會計(jì)制度》更加注重與稅法的協(xié)調(diào)性，但是也給小企業(yè)留出了一定的政策選擇空間。稅法規(guī)定了企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊方法與折舊年限，但允許企業(yè)根據(jù)自身的具體情況選擇折舊方法、年限和預(yù)計(jì)凈殘值。例如企業(yè)可以在享受減免稅期間，采用年限平均法，達(dá)到優(yōu)惠期內(nèi)盡量將費(fèi)用降到最低的目的；從貨幣的時間價值角度考慮，企業(yè)應(yīng)該盡量縮短資產(chǎn)的折舊年限，采用加速折舊法，遞延稅款繳納。

（三）做好稅收籌劃風(fēng)險的防控

企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時，要樹立較強(qiáng)的風(fēng)險意識，多與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，尤其是在進(jìn)行年度企業(yè)所得稅申報(bào)時，有問題及時向稅務(wù)部門咨詢，在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行稅收籌劃工作，防止因?qū)φ呃斫庥衅畹仍蛟斐傻募{稅風(fēng)險。

[1]楊夢蕾.《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的差異淺析[J].商業(yè)會計(jì)，2012（17）

[2]吉文麗.《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法協(xié)調(diào)和差異分析》[J].商業(yè)會計(jì)，2014（7）

[3]周書靈,李仲軼,寧青青.小企業(yè)稅收籌劃研究——基于小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅之差異[J].商丘師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2013（7）

[4]林健.《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法協(xié)調(diào)與差異[J].財(cái)會研究，2014（4）

（作者單位：三明市國家稅務(wù)局 福建三明 365000）

（責(zé)編：玉山）

F275.2

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1004-4914（2014）09-157-02