事業(yè)單位固定資產計提折舊問題研究

●徐 瑩 徐 音

事業(yè)單位固定資產是否計提，一直沒有統(tǒng)一的說法。不管是2012年4月1日實施的《事業(yè)單位財務規(guī)則》，還是2013年1月1日實施的《事業(yè)單位會計制度》，都對事業(yè)單位固定資產是否計提折舊沒有明確規(guī)定，因此，事業(yè)單位固定資產是否計提折舊，仍然沒有取得一致的認識，仍需要加以研究。

一、制度對事業(yè)單位固定資產計提折舊的規(guī)定

1.《事業(yè)單位財務規(guī)則》的規(guī)定。財政部以第68號令于2012年2月7日發(fā)布的、自2012年4月1日起實施的《事業(yè)單位財務規(guī)則》，對事業(yè)單位固定資產是否計提沒有明確提及，僅在第六章的“專用基金管理”第三十三條第一款定義修購基金時提及：“修購基金，即按事業(yè)收入和經營收入的一定比例提取，并按照規(guī)定在相應的購置和修繕科目中列支（各列50%），以及按照其他規(guī)定轉入，用于事業(yè)單位固定資產維修和購置的資金。事業(yè)收入和經營收入較少的事業(yè)單位可以不提取修購基金，實行固定資產折舊的事業(yè)單位不提取修購基金?！闭麄€《事業(yè)單位財務規(guī)則》共十二章六十八條規(guī)定除了此處提及的“實行固定資產折舊的事業(yè)單位不提取修購基金”外，其他地方再也沒有提及。也就是說，作為事業(yè)單位財務管理最有權威的制度，對事業(yè)單位固定資產是否計提折舊并沒有統(tǒng)一說法。

2.《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定?！妒聵I(yè)單位會計制度》對固定資產計提折舊又是如何規(guī)定的呢？財政部2012年12月6日以財預字〔2012〕72號發(fā)布的《事業(yè)單位會計制度》在第一部分說明中提及：“事業(yè)單位應當按照《事業(yè)單位財務規(guī)則》或相關財務制度的規(guī)定確定是否對固定資產計提折舊、對無形資產進行攤銷。對固定資產計提折舊、對無形資產進行攤銷的，按照本制度規(guī)定處理。不對固定資產計提折舊、不對無形資產進行攤銷的，不設置本制度規(guī)定的‘累計折舊’、‘累計攤銷’科目，在進行賬務處理時不考慮本制度其他科目說明中涉及的‘累計折舊’、‘累計攤銷’科目?！备鶕?jù)此規(guī)定，事業(yè)單位固定資產是否計提折舊顯然是“踢皮球”，把“球”踢給財務規(guī)則?！疤咔颉彼[含的理由是，會計制度只管事后怎么核算，而事前怎么規(guī)定，是財務規(guī)則的事情。在固定資產計提折舊上也是如此，才有“事業(yè)單位應當按照《事業(yè)單位財務規(guī)則》或相關財務制度的規(guī)定確定是否對固定資產計提折舊”這一表述。因此，在事業(yè)單位具體會計實務處理的制度上，《事業(yè)單位會計制度》仍然沒有對固定資產是否計提折舊作出明確規(guī)定。

3.其他制度的規(guī)定。除了通用的《事業(yè)單位財務規(guī)則》和《事業(yè)單位會計制度》外，根據(jù)事業(yè)單位不同行業(yè)的特點，財政部還分別會同相關主管部門制定了不同行業(yè)的事業(yè)單位財務或會計制度，已經發(fā)布、于2014年1月1日或之前實施的行業(yè)有：科學、高等學校、彩票機構、中小學、廣播電視、文物、文化、體育人口和計生等8個行業(yè)。在這8個行業(yè)的制度中，科學、高等學校、彩票機構3個行業(yè)明確固定資產計提折舊，不再提取修購基金；而其余5個行業(yè)制度仍然有計提修購基金的規(guī)定，即固定資產沒有實行計提折舊的做法。

從以上所列的財政部統(tǒng)一發(fā)布的各種事業(yè)單位財務制度或會計制度來看，對于固定資產是否計提折舊，沒有強制性、沒有一致性。事業(yè)單位固定資產為何不計提折舊？現(xiàn)有教科書基本沒有談及。那么，事業(yè)單位固定資產究竟是否可以計提折舊？這是一個學術問題還是一個實務問題？

二、事業(yè)單位固定資產不計提折舊的主要因素分析

根據(jù)國務院《事業(yè)單位登記管理暫行條例》（國務院第252、411號令）的規(guī)定，事業(yè)單位是指國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務組織。事業(yè)單位這一性質，決定了一般意義上，事業(yè)單位的固定資產不計提折舊。

1.不追求經濟利益回報。事業(yè)單位成立的目的是為了社會公益，不是經濟利益回報，由此事業(yè)單位的固定資產不存在其價值分期分攤、一定時期需要收回投資本金的問題。固定資產之所以需要計提折舊，是因為固定資產價值大，不能一次或當期獲得補償，需要在以后的年度中逐年彌補，因此需要計提折舊，把需彌補的費用逐年分攤。而事業(yè)單位的固定資產不需要收回投資，因而不存在計提折舊問題。

2.資金來源渠道。事業(yè)單位固定資產的資金來源，幾乎都是由國家財政資金撥入，而財政資金是不存在資金回報問題，是一種無償使用、不需要償還的資金。事業(yè)單位固定資產的資金來源不是由事業(yè)單位自身資金形成，而是由國家財政撥款或其上級主管部門無償投入，資金來源不需要事業(yè)單位自身承擔，不需要事業(yè)單位償還，因此事業(yè)單位的固定資產不需要計提折舊。

3.計提折舊后的資金處理。事業(yè)單位如果對固定資產進行了計提折舊，在會計處理上必然是增加了費用支出，但事實上沒有發(fā)生真正的支出，導致現(xiàn)金流在事業(yè)單位的截留，變相形成了事業(yè)單位的一種收入。事業(yè)單位不追求經濟利益回報，不需要對使用的資金進行償還，則因對固定資產計提折舊變相形成的收入，對事業(yè)單位如何處理存在問題，因此事業(yè)單位的固定資產不需要計提折舊。

4.盈虧問題。事業(yè)單位從財務角度而言，如同政府機關一樣，實行經費預算使用、收支平衡。事業(yè)單位固定資產如果計提折舊，因不同的事業(yè)單位其所使用的固定資產價值也不同，以固定資產價值為基礎進行的折舊計提，所對應產生的費用支出也就不相同。對固定資產價值少的單位，計提折舊可能不對事業(yè)單位的財務收支帶來較大的影響；但對固定資產價值多的單位，計提折舊必然形成較大的費用支出，從會計處理上可能會形成較大的虧損（盡管事實上沒有發(fā)生真正的虧損，因為現(xiàn)金流沒有發(fā)生變動），對這種“明虧”、“虛虧”如何處理也是一個問題，因此事業(yè)單位的固定資產不計提折舊。

三、事業(yè)單位固定資產計提折舊的主要因素分析

上面討論了事業(yè)單位不計提折舊的主要因素。然而前文也已經述及，在2014年1月1日起實施的科學、高等學校、彩票機構3個行業(yè)的會計制度中，明確規(guī)定固定資產計提折舊，不再提取修購基金，那么固定資產計提折舊的理由主要又有哪些？其影響因素又是哪些？

1.資金來源不同。事業(yè)單位由于其服務社會行業(yè)的多樣性，同時因為財政資金的緊張性，事業(yè)單位的資金來源不僅僅是財政撥款，也有國有資產其他渠道的投入。目前事業(yè)單位一般分為財政全額撥款、財政差額撥款和事業(yè)單位自收自支三種類型管理。財政差額撥款，雷同于財政全額撥款，本文暫且不作進一步的區(qū)分。對自收自支事業(yè)單位而言，由于其使用的是非財政性資金，其固定資產就雷同于企業(yè)的固定資產，需要考慮投資回報，才能更新和擴大再生產，因此需要對固定資產計提折舊。

2.具有自收自支的能力。事業(yè)單位其性質雖然是以社會公益為目的，不追求經濟回報。但社會上的事業(yè)單位眾多，按照中央編辦最新的批轉文件《事業(yè)單位登記管理暫行條例實施細則》（中央編辦發(fā)〔2014〕4號）所列舉的事業(yè)單位，包括教育、科研、文化、體育、衛(wèi)生、廣播電視、新聞出版、社會福利、救助減災、統(tǒng)計調查、技術推廣與實驗、公用設施管理、物資倉儲、勘探與勘察、監(jiān)測、測繪、檢驗檢測與鑒定、資源管理事務、質量技術監(jiān)督事務、經濟監(jiān)督事務、法律服務、公證與認證、信息與咨詢、知識產權事務、人才交流、就業(yè)服務、機關后勤服務等27個行業(yè)，每家事業(yè)單位由于其自身服務的行業(yè)、行業(yè)所在的市場特點、自身的經營管理和人才隊伍素質等各不相同，因此其所取得的事業(yè)收入也各不相同，相應的事業(yè)經營能力也各不相同，完全做到了自收自支且都有結余，固定資產計提折舊對其事業(yè)的經營沒有任何不利影響，此種情況下，其固定資產完全可以計提折舊。

3.更有利于事業(yè)單位的自身發(fā)展。由于事業(yè)單位的經費來源、包括固定資產的投資，都是財政撥款或上級主管部門撥入，事業(yè)單位本身沒有經費來源的自主權，需要上級的批復。而上級自管部門由于其自身經費開支問題，對事業(yè)單位的所有開支申請未必能一一滿足，也包括了事業(yè)單位固定資產更新的申請。如果事業(yè)單位自身的經濟狀況允許其固定資產計提折舊，即計提折舊后不會影響到其事業(yè)的發(fā)展，則計提折舊后，事業(yè)單位擁有了一定的固定資產更新資金和能力，在上級主管部門不能滿足或不能顧及的情況下，事業(yè)單位可以用計提的折舊更新其必要的固定資產，從而更有利于事業(yè)單位的自身發(fā)展。

4.“企業(yè)化”的事業(yè)單位。隨著市場經濟的進一步發(fā)展，原來承擔事業(yè)職能的部分事業(yè)單位，轉向企業(yè)化管理更能適應其自身的發(fā)展，因此國家在事業(yè)單位改革方面，早就對部分事業(yè)單位實施“企業(yè)化”管理。“企業(yè)化”管理即按企業(yè)的管理規(guī)則管理事業(yè)單位、事業(yè)單位也按企業(yè)經營管理規(guī)則進行自身的運轉，也就是已經把事業(yè)單位視作企業(yè)。那么對這部分自身已經實行“企業(yè)化”管理的事業(yè)單位，其固定資產完全有必要計提折舊。

四、事業(yè)單位固定資產計提折舊的政策建議

那么對事業(yè)單位固定資產應該計提折舊還是不應該計提折舊？回到本文的起點。綜合上述兩個方面的論述，筆者認為事業(yè)單位是否計提折舊，需要根據(jù)事業(yè)單位所在的行業(yè)及其自身經營特點出發(fā)。在此提出一些宏觀政策建議：

1.判斷依據(jù)。一個事業(yè)單位固定資產是否計提折舊，可以主要從下面兩個方面來判斷：(1)經費來源。如果其經費來源是財政撥款、或者主要是財政撥款及部分其上級主管部門的撥入，說明其經費自主能力較弱，此種情況下固定資產不宜計提折舊。反之，如果其經費來源主要靠自身的經營收入、或者完全做到了自收自支，說明其經費自主能力較強，則其固定資產應該計提折舊。(2)事業(yè)性質。事業(yè)單位是否提供了社會公共服務且此種公共服務不能通過市場機制去提供，即事業(yè)單位具有極強的公益性。如果一些事業(yè)單位所在的行業(yè)完全可以通過市場機制去實現(xiàn)，則此種事業(yè)單位的固定資產應該計提折舊。

2.實務操作。事業(yè)單位計提折舊在會計處理上是否可行？這涉及到實務操作問題。不管上理論上還是實務上，在會計處理方面，事業(yè)單位計提折舊完全不存在操作上的問題，是可以行得通的，因為已經有“企業(yè)化”的事業(yè)單位，其固定資產是計提折舊。因此，實務操作上是不存在理論或技術上的問題。

總體而言，事業(yè)單位固定資產是否計提折舊，這不是技術問題，而是理念問題。需要對不同行業(yè)的事業(yè)單位、不同事業(yè)單位的自身經營特點區(qū)別分析，從有利于事業(yè)單位自身的經營發(fā)展角度去確定其固定資產是否應該計提折舊。

[1]余懷群.新《事業(yè)單位會計制度》若干問題的探討.科技視界,2013(9)

[2]韓平.事業(yè)單位固定資產計提折舊初探.江蘇科技信息,2011(9)