新《預(yù)算法》下政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算賬務(wù)體系思考

陳美寧

【摘 要】隨著近年來我國地方政府債務(wù)數(shù)量和規(guī)模超常增長和急劇累積，其債務(wù)隱含風(fēng)險(xiǎn)凸顯。今年新修訂的《預(yù)算法》對(duì)政府債務(wù)的監(jiān)管、風(fēng)險(xiǎn)揭示及防范等方面提出了更高要求。因此建立更完善的政府債務(wù)核算賬務(wù)體系，為真實(shí)地、客觀地披露政府債務(wù)信息打下基礎(chǔ)成為當(dāng)務(wù)之急。

【關(guān)鍵詞】地方政府債務(wù)；核算賬務(wù)；體系設(shè)置

近年來，我國以地方融資平臺(tái)等方式積累的地方政府性債務(wù)的規(guī)模急劇擴(kuò)大，自2011年起，財(cái)政部開始推動(dòng)地方政府自行發(fā)債。近年來地方政府債務(wù)較大幅增長，形成的政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)日益凸顯。面對(duì)如此快速增長膨脹的情形，要準(zhǔn)確客觀、真實(shí)核算、及時(shí)披露政府債務(wù)信息就顯得尤為重要。

1 新《預(yù)算法》下的政府債務(wù)的相關(guān)規(guī)定

我國2014年8月31日發(fā)布新修訂的《預(yù)算法》將于2015年1月1日起執(zhí)行。新《預(yù)算法》第4條明確規(guī)定“政府的全部收入和支出都應(yīng)當(dāng)納入預(yù)算”①。明確將地方政府債務(wù)納入預(yù)算管理，避免地方政府債務(wù)游離于預(yù)算之外、脫離人大監(jiān)督。第35條明確規(guī)定：舉借的債務(wù)應(yīng)當(dāng)有償還計(jì)劃和穩(wěn)定的償還資金來源，只能用于公益性資本支出，不得用于經(jīng)常性支出。

同時(shí)，新《預(yù)算法》在附則中對(duì)各級(jí)政府提出了按年度編制以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的明確要求。

總體說，新《預(yù)算法》從法律上對(duì)地方政府債務(wù)舉債主體、用途、規(guī)模、方式、監(jiān)督制約機(jī)制和法律責(zé)任等多方面做了規(guī)定，對(duì)于地方政府債務(wù)怎么借、怎么管、怎么還等問題就需要我們進(jìn)一步思考解決辦法。

2 現(xiàn)有政府債務(wù)核算的缺陷

政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算屬于《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》核算內(nèi)容，該制度從1998年1月頒布實(shí)施至今已有十多年，其內(nèi)容與現(xiàn)實(shí)政府債務(wù)發(fā)展?fàn)顩r有較大距離，其缺陷主要有。

2.1 政府債務(wù)核算賬戶體系較簡單

涉及政府債務(wù)核算的負(fù)債類賬戶主要有“借入款”、“與上級(jí)往來”、“暫存款”。對(duì)于涉及的應(yīng)付未付利息、負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)、負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)、可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的或有債務(wù)等缺乏應(yīng)有的核算考慮。

2.2 會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)有待完善

現(xiàn)行的“財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)”是基于“現(xiàn)金制”核算基礎(chǔ)的，即只核算披露實(shí)際發(fā)生了的直接顯性債務(wù)。例如發(fā)行政府債券時(shí)，借記：國庫存款（本金），貸記：借入款（本金）。償還府債券本息時(shí)，借記：借入款（本金），一般預(yù)算支出（利息），貸記：國庫存款（本息）。對(duì)于到期必須支付的應(yīng)付利息不進(jìn)行預(yù)先確認(rèn)核算。另外對(duì)于很多隱性債務(wù)，例如政府承擔(dān)的一些或有負(fù)債，擔(dān)保協(xié)議和貸款以及賠款的或有債務(wù)等，只要還沒有支付，就不作為負(fù)債確認(rèn)核算。

2.3 對(duì)未來影響缺乏預(yù)見性揭示

由于對(duì)于政府債務(wù)的到期必須支付的應(yīng)付利息、其他或有負(fù)債（如擔(dān)保協(xié)議、擔(dān)保貸款等）不進(jìn)行預(yù)先確認(rèn)核算的，在《資產(chǎn)負(fù)債表》中也不進(jìn)行披露，至于政府是否有財(cái)力償還債務(wù)本金、以及償債資金準(zhǔn)備情況等方面就缺乏必要的信息披露。這樣的核算處理顯然不利于政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)控制。并且，目前我國大多數(shù)地方政府債務(wù)未納入預(yù)算管理，脫離中央和同級(jí)人大監(jiān)督，其現(xiàn)存的核算、監(jiān)控管理、風(fēng)險(xiǎn)揭示問題無從談起。

3 政府債務(wù)的會(huì)計(jì)核算賬務(wù)體系設(shè)置思考

政府債務(wù)在給政府財(cái)政提供資金來源、彌補(bǔ)財(cái)政赤字、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行等方面發(fā)揮著十分重要的作用的同時(shí)，也給政府帶來了債務(wù)償還的風(fēng)險(xiǎn)。更客觀地反映政府應(yīng)付債務(wù)的財(cái)務(wù)狀況、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題，提供比較真實(shí)、完整的政府債務(wù)信息成為當(dāng)務(wù)之急。

3.1 建立“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為政府債務(wù)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

雖然目前還沒出臺(tái)新《預(yù)算法》相關(guān)的實(shí)施細(xì)則，對(duì)政府債務(wù)的核算基礎(chǔ)及核算賬戶體系設(shè)置并沒有詳細(xì)的參照?qǐng)?zhí)行規(guī)范。但新《預(yù)算法》在附則中對(duì)各級(jí)政府提出了按年度編制以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的明確要求?！皺?quán)責(zé)發(fā)生制”成為設(shè)置債務(wù)核算賬戶體系的原則指示。

3.2 政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算賬戶體系設(shè)置

3.2.1 設(shè)置預(yù)算收支類賬戶

考慮新《預(yù)算法》政府債務(wù)納入預(yù)算管理規(guī)定，并結(jié)合“政府收支分類科目”文件中政府收入、支出的功能分類的類、款、項(xiàng)、目的四級(jí)分類的設(shè)置規(guī)定②，增設(shè) “債務(wù)收入”收入類賬戶，和“債務(wù)還本支出”支出類賬戶，用于核算政府債務(wù)預(yù)算收支情況。

3.2.2 增設(shè)凈資產(chǎn)備抵調(diào)整賬戶

考慮協(xié)調(diào)政府債務(wù)財(cái)務(wù)狀況與政府債務(wù)預(yù)算收支情況的雙面反映要求，應(yīng)增設(shè)“待沖償債基金”凈資產(chǎn)備抵調(diào)整賬戶，其余額一般在借方，反映將來應(yīng)該用于償還債務(wù)的資金數(shù)額。期末，政府預(yù)算收支凈余額通過“預(yù)算結(jié)余”凈資產(chǎn)類賬戶貸方余額和“待沖償債基金”凈資產(chǎn)備抵調(diào)整賬戶的借方余額相互抵減反映，兩賬戶余額的“差額”表示期末政府償債后的預(yù)算結(jié)余凈額。

3.2.3 完善原有財(cái)務(wù)狀況類賬戶

從性質(zhì)上看，政府債務(wù)畢竟是要政府償還的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此除了按照上述反映收支情況外，還必須如實(shí)反映政府對(duì)外債務(wù)借入及其償還狀況，其通過“借入款”負(fù)債類賬戶，和“國庫存款”資產(chǎn)類賬戶反映。另外按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”披報(bào)信息的要求，應(yīng)增設(shè)“應(yīng)付利息”負(fù)債類賬戶，反映政府應(yīng)付未付的債務(wù)利息。債務(wù)每期承擔(dān)的應(yīng)計(jì)利息通過“一般預(yù)算支出”支出類賬戶列支，和“應(yīng)付利息”負(fù)債類賬戶反映。

以上核算方法涉及“政府債務(wù)收支預(yù)算”、“政府債務(wù)財(cái)務(wù)狀況”兩方面的會(huì)計(jì)核算，可以稱其為“雙分錄”核算模式，兩者信息通過“待沖償債基金”凈資產(chǎn)備抵調(diào)整賬戶得到有效銜接。這與我國新《預(yù)算法》對(duì)政府債務(wù)納入財(cái)政預(yù)算管理的特色要求相適應(yīng)的。

對(duì)于政府的其他或有負(fù)債（如擔(dān)保協(xié)議、擔(dān)保貸款等），應(yīng)參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》里預(yù)計(jì)負(fù)債的處理，綜合考慮負(fù)債發(fā)生的可能性、金額大小等進(jìn)行適當(dāng)預(yù)先估計(jì)入賬，或采用在報(bào)表附注中披露的方式，從而按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則會(huì)計(jì)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)揭示政府所承擔(dān)的或有負(fù)債信息。

【參考文獻(xiàn)】

[1]財(cái)政部.2013年政府收支分類科目[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

[2]財(cái)政部.中華人民共和國預(yù)算法（2014年修正版）[M].北京：法律出版社，2014.

注釋：

①財(cái)政部.中華人民共和國預(yù)算法（2014年修正版）[Z].

②財(cái)政部.政府收支分類科目[M].2013.

[責(zé)任編輯：楊玉潔]