淺談實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用

陳敏

【摘 要】實(shí)質(zhì)重于形式原則是《國際會計(jì)準(zhǔn)則》的一項(xiàng)會計(jì)核算基本原則，我國出臺的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》明確表示企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算時應(yīng)當(dāng)遵循這一原則，這有利于提高企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量。在會計(jì)核算中，一條最基本的原則就是客觀性，要求真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)的交易和事項(xiàng)，但在實(shí)際工作中交易和事項(xiàng)的外在法律形式或人為形式并不總能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。因此，為了保證會計(jì)信息的真實(shí)性就必須根據(jù)交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，實(shí)事求是地去核算，而不能僅僅根據(jù)它們的外在法律形式進(jìn)行核算和反映。本文對“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則如何在融資租賃、收入的確定等方面的實(shí)施進(jìn)行了分析，并對這一原則在運(yùn)用中存在的問題及應(yīng)對措施進(jìn)行了闡述。

【關(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)重于形式；原則；運(yùn)用；核算；措施

引言：

實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)上的運(yùn)用相當(dāng)廣泛，它涉及財務(wù)會計(jì)運(yùn)行的每一環(huán)節(jié)。

一、在會計(jì)核算中的運(yùn)用

1.融資租賃

融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。一項(xiàng)租賃合同的簽定，無論其采用何種形式，只要實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，那么該項(xiàng)租賃合同都應(yīng)認(rèn)定為融資租賃，承租方就應(yīng)該將租入的資產(chǎn)作為企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算。從法律形式上看這不符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)資產(chǎn)的定義，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中明確指出資產(chǎn)是指過去交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。而融資租入的資產(chǎn)，企業(yè)并沒有擁有所有權(quán)，只有使用權(quán)和收益權(quán)，也就是說企業(yè)在法律形式上未擁有該項(xiàng)資產(chǎn)。由于融資租入的資產(chǎn)的租賃期一般占租賃資產(chǎn)尚可使用的年限的大部分，承租方支付的租賃費(fèi)包括了租賃資產(chǎn)的成本和出租方的報酬，并且承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，換而言之，與該資產(chǎn)所有權(quán)的有關(guān)的風(fēng)險和報酬都已轉(zhuǎn)移到承租方，承租方實(shí)際上已控制了租賃物，因此承租方把該租賃資產(chǎn)當(dāng)作企業(yè)自己的資產(chǎn)加以管理和核算，正是實(shí)質(zhì)重于形式的體現(xiàn)。

2.確認(rèn)收入

商品銷售收入的確認(rèn)取決于交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而非法律形式?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，商品銷售收入只有在同時滿足四個條件時才能加以確認(rèn)。這些條件強(qiáng)調(diào)，在商品交易過程中，企業(yè)在確認(rèn)收入時應(yīng)從實(shí)質(zhì)上判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險與報酬是否已轉(zhuǎn)移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出；強(qiáng)調(diào)企業(yè)實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，而不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價款的權(quán)利，如收入確認(rèn)的條件之一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。判斷一項(xiàng)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，需要關(guān)注每項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)而不是形式。

3.售后回購業(yè)務(wù)

售后回購是指企業(yè)在銷售資產(chǎn)的同時又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產(chǎn)。一般會計(jì)處理為：采用售后回購方式銷售商品的，不應(yīng)確認(rèn)收入，若回購價格大于售價，其差額應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財務(wù)費(fèi)用。我國規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。售后回購業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)，且在形式上的銷售發(fā)生后，一般仍然保留對資產(chǎn)的控制權(quán)與管理權(quán)，因而不符合銷售確認(rèn)的條件，在會計(jì)核算中不確認(rèn)收入，收到的款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，若回購價大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。此規(guī)定體現(xiàn)了會計(jì)的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。

二、在會計(jì)核算運(yùn)用中存在的問題

1.實(shí)質(zhì)重于形式原則要求會計(jì)人員具有較高的職業(yè)判斷能力。統(tǒng)一的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范的財務(wù)會計(jì)制度，是提高我國會計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)，要實(shí)現(xiàn)會計(jì)改革的目標(biāo)，關(guān)鍵是要認(rèn)真貫徹實(shí)施。但是，由于我國的會計(jì)人員數(shù)量龐大，專業(yè)水平不是很高，層次也比較復(fù)雜，因此在理解和執(zhí)行財務(wù)會計(jì)制度時往往會出現(xiàn)偏差，一些會計(jì)人員在從事會計(jì)實(shí)務(wù)操作時與制度要求不一致，甚至有的會計(jì)人員為了某種目的而濫用會計(jì)法規(guī)賦予的各種會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，有意擴(kuò)大開支標(biāo)準(zhǔn)，這都是不符合會計(jì)改革的要求的，也是對提高會計(jì)質(zhì)量極為不利的。

在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜的情況下，形式與實(shí)質(zhì)不符的情況越來越多，實(shí)質(zhì)重于形式賦予會計(jì)人員較大的自主性和能動性，作為會計(jì)人員，特別是高校畢業(yè)生，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)少，對工作中特殊業(yè)務(wù)的判斷不能準(zhǔn)確的把握，因此，必須加強(qiáng)對會計(jì)核算新知識的學(xué)習(xí)，把握會計(jì)核算改革的新變化，提高職業(yè)判斷能力，按實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行正確處理，防止會計(jì)行為失當(dāng)，誤導(dǎo)管理當(dāng)局和投資者。

2.對“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的濫用。

實(shí)質(zhì)重于形式原則在我國會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用可謂是非常的充分，但還是有一些具體準(zhǔn)則的處理方法沒有貫穿該原則，導(dǎo)致不能真實(shí)反映企業(yè)實(shí)際經(jīng)營業(yè)績，企業(yè)的整體價值可能因此被扭曲。例如，企業(yè)會計(jì)制度要求上市公司新增四項(xiàng)計(jì)提——固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程以及委托貸款，按照賬面價值與可贖回價值熟低來計(jì)提。對這四類資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，正是實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。但我國由于資產(chǎn)二級市場的發(fā)展不充分及資產(chǎn)評估市場的不規(guī)范，資產(chǎn)的公允價值難以準(zhǔn)確確定，這就給上市公司操縱利潤留下余地。當(dāng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)價值得以恢復(fù)，可以在已計(jì)提的減值準(zhǔn)備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。由于這些減值準(zhǔn)備是每家上市公司根據(jù)經(jīng)驗(yàn)來預(yù)計(jì)，因此可能出現(xiàn)在業(yè)績比較好的年度多計(jì)提，增加費(fèi)用支出，減少利潤，而當(dāng)業(yè)績不佳時予以轉(zhuǎn)回，改善經(jīng)營業(yè)績，從而達(dá)到操縱利潤的目的。

三、完善實(shí)質(zhì)重于形式運(yùn)用的措施

1.綜合、協(xié)調(diào)應(yīng)用會計(jì)核算原則。在會計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用這些原則對交易或事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)處理，往往是多項(xiàng)會計(jì)原則相互作用的結(jié)果，而不應(yīng)該是單一原則發(fā)揮單一作用。當(dāng)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則與其他會計(jì)原則發(fā)生矛盾或需要相互輔助時，遵循會計(jì)的目的，向會計(jì)報表使用者提供相關(guān)、可靠、真實(shí)的會計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)選擇更能提高會計(jì)資料質(zhì)量即更能公允、全面地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況的一個或者幾個會計(jì)原則，并協(xié)調(diào)、恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用它們。

2.把握好實(shí)質(zhì)重于形式的運(yùn)用尺度。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，合理利用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，有利于會計(jì)信息的真實(shí)可靠，會計(jì)信息質(zhì)量的增強(qiáng)。所以，會計(jì)人員應(yīng)把握好其運(yùn)用的尺度，正確合理地運(yùn)用，使實(shí)質(zhì)重于形式原則的作用得到最大限度地發(fā)揮。

3.進(jìn)一步完善監(jiān)管制度，建立會計(jì)信息檢查制度?！皩?shí)質(zhì)重于形式”原則給了會計(jì)人員更大的自主空間，依靠會計(jì)人員的職業(yè)判斷得到的會計(jì)信息會有很大的彈性，容易造成賬務(wù)的混亂，甚至引發(fā)犯罪。因此，應(yīng)努力加強(qiáng)監(jiān)督，進(jìn)一步完善監(jiān)管制度，建立會計(jì)信息檢查制度。

總之，實(shí)質(zhì)重于形式原則貫穿于會計(jì)核算的始終，該原則的運(yùn)用不僅加速了我國會計(jì)核算原則與國際會計(jì)慣例趨同，提高了會計(jì)信息質(zhì)量，而且賦予了會計(jì)人員更多的選擇空間，對會計(jì)人員的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)。因此，要求會計(jì)人員提高自身修養(yǎng)，提升專業(yè)判斷能力，準(zhǔn)確掌握和運(yùn)用會計(jì)核算的一般原則，如實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為決策者做出正確決策提供真實(shí)、完整、可靠的信息依據(jù)。

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