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    破解出口貨物退(免)稅會計處理難的思路及要領(lǐng)

    2014-10-20 03:03:53宮相榮
    對外經(jīng)貿(mào)實務(wù) 2014年10期
    關(guān)鍵詞:退稅率應(yīng)納稅額會計分錄

    出口貨物退(免)稅是國際貿(mào)易核算不可或缺的日常工作之一,它直接關(guān)系著出口業(yè)務(wù)確認(rèn)、計量、記錄和報告的及時性、正確性和完整性。因此,外貿(mào)企業(yè)會計人員應(yīng)該具備對該業(yè)務(wù)的判斷和處置能力。但剛剛進(jìn)入外貿(mào)企業(yè)或仍在校學(xué)習(xí)的職業(yè)院校的財會專業(yè)學(xué)生都缺少這種處置能力,誠然,原因是多方面的,但學(xué)習(xí)的思路和分步驟掌握的要點不清晰和不具體,是感覺出口貨物退(免)稅業(yè)務(wù)難的主要原因。為此,筆者認(rèn)為,調(diào)整傳統(tǒng)專業(yè)書籍處置該業(yè)務(wù)的思路和步驟,分步驟明確其知識要點和會計處理,能夠收到事半功倍的效果,只有熟悉處置要領(lǐng)和技巧,才能勝任出口貨物退(免)稅會計崗位工作。因篇幅所限,本文以2011版全國外經(jīng)貿(mào)從業(yè)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)與考試統(tǒng)編教材《外貿(mào)會計實務(wù)教程》中較難的生產(chǎn)企業(yè)出口“免、抵、退”為例進(jìn)行解釋和闡述。

    一、《外貿(mào)會計實務(wù)教程》對該內(nèi)容的表述和不足

    生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物,除另有規(guī)定外,增值稅一律實行“免、抵、退”稅管理辦法。“免”稅,是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物,免去本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅;“抵”稅,是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項稅額,抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額;“退”稅,是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項稅額大于應(yīng)納稅額時,對未抵頂完的部分予以退稅。

    (一)生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅的具體計算方法

    1.如果當(dāng)期期末退稅前留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額,則:

    當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額;

    當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額,其中:當(dāng)期期末留抵稅額為當(dāng)期《增值稅納稅申報表》的“期末留抵稅額”。

    當(dāng)期免抵退稅額 =出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額,其中:免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×出口退稅率。

    免稅購進(jìn)原料包括從國內(nèi)免稅購進(jìn)原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件,其中進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的價格為組成計稅價格,即貨物到岸價加海關(guān)實證關(guān)稅和消費稅。

    2.如果當(dāng)期期末退稅前留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額,則:

    當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額,其中:當(dāng)期免抵稅額=0。

    3.當(dāng)期應(yīng)納稅額 =當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-( 期初留抵稅額+當(dāng)期進(jìn)項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額)

    =當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額 +當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額-期初留抵稅額- 當(dāng)期進(jìn)項稅額。其中:

    當(dāng)期免抵退稅額不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

    免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×(出口貨 物征稅率-出口貨物退稅率

    上述公式中,如果當(dāng)期應(yīng)納稅額>0,表明期末無退稅前留抵稅額,即應(yīng)退稅款已全部抵扣,所以不可以辦理退稅,還應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)繳納內(nèi)銷等抵扣后差額的增值稅;如果,當(dāng)期應(yīng)納稅額<0,表示有退稅前留抵稅額,可以全部或部分抵頂內(nèi)銷等應(yīng)納稅額,不足抵頂?shù)牟糠挚梢赞k理退稅,期末無需交納增值稅;如果當(dāng)期應(yīng)納稅額=0,表示無退稅前留抵稅額,即應(yīng)退稅款已正好全部抵扣,所以,也不可以辦理退稅,期末也無需交納增值稅。

    (二)生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的會計分錄方法

    實行“免、抵、退”辦法有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)性公司,按規(guī)定計算的當(dāng)期出口物資不得免征、抵扣和退稅的稅額,計入出口物資成本。

    借:主營業(yè)務(wù)成本——自營出口銷售成本; 貸:應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)。

    按規(guī)定計算的當(dāng)期應(yīng)予抵扣稅額:

    借:應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額);貸:應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅(出口退稅)

    按規(guī)定應(yīng)予退回的稅款:

    借:其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅; 貸:應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅(出口退稅)。

    收到退回的稅款:

    借:銀行存款; 貸:其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅。

    筆者所說的不足不是《外貿(mào)會計實務(wù)教程》對該部分內(nèi)容的表述、公式、會計分錄有錯誤,而是計算公式應(yīng)從哪個開始,計算有結(jié)果后編制哪個會計分錄,不夠順暢和具體(專業(yè)書籍基本上都是如此表述)。具體說來,首先要計算前述公式,計算完了之后才能比較數(shù)字間存在的大于或小于關(guān)系(應(yīng)納增值稅的時候不需要進(jìn)行期末留抵稅額和當(dāng)期免抵退稅額的比較);公式和會計分錄是有內(nèi)在聯(lián)系和對應(yīng)關(guān)系的,但是,只有分項闡述而沒有具體和明確的對應(yīng)關(guān)系,因此,也就無法掌握和演練。要想讓學(xué)生或會計人員看的懂,學(xué)得會,就要用師傅帶徒弟的思維去陳述和展開,將知識內(nèi)涵和會計處理結(jié)合起來分步驟具體操作,明確對應(yīng)關(guān)系,進(jìn)而,掌握和熟練該業(yè)務(wù)的步驟和要領(lǐng),勝任該內(nèi)容對應(yīng)的會計工作。

    事實上,生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實行“免、抵、退”稅管理辦法,涉及的因素很多,既有法規(guī)性的規(guī)范,又有會計分錄的編制要求等,實事求是的說是有點難,但只要思路正確,方法得當(dāng),就能取得事半功倍的效果。筆者認(rèn)為正確的思路是從應(yīng)納增值稅計算開始,不斷求得公式中的未知數(shù),求得未知數(shù)后要說明涵義,明確對應(yīng)的會計分錄和下一步的工作,就能順理成章的完成該業(yè)務(wù)對應(yīng)的會計處理。

    二、 當(dāng)期應(yīng)納稅額計算結(jié)果為正數(shù)時的會計處理要領(lǐng)

    (一)計算當(dāng)期應(yīng)納稅額

    1.計算公式:當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-(上期末留抵稅額+當(dāng)期發(fā)生的準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額-當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額)——公式(1)。

    2.分析:在這個公式等號的右邊,當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額是已知數(shù),實際工作時可在“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶中查到,考試或練習(xí)時直接給出或計算求得;上期末留抵稅額是已知數(shù),它是上期末“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶借方余額,所以,也是本期期初的留抵稅額,實際工作可看賬獲取,考試或練習(xí)時直接給出;當(dāng)期發(fā)生的準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額是已知數(shù),實際工作可看賬獲取,考試或練習(xí)時直接給出或計算求得。而當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額則是未知數(shù),必須計算求得,否則就無法計算當(dāng)期應(yīng)納稅額。為此,引出第2個公式。endprint

    (二)計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額

    1.計算公式:免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額——公式(2)

    2.分析:在這個公式中當(dāng)期出口貨物離岸價是合同既定價格,實際工作中以合同數(shù)為準(zhǔn),考試或練習(xí)時直接給出或計算求得,即是已知數(shù);外匯人民幣牌價是已知數(shù),實際工作從海關(guān)網(wǎng)上查詢,考試或練習(xí)時直接給出,所以,也是已知數(shù);出口貨物征稅率和出口貨物退稅率都是已知數(shù),實際工作從海關(guān)網(wǎng)上查詢,考試或練習(xí)時直接給出;免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額只有在免稅購進(jìn)原材料時才涉及該因素,否則,不必考慮該因素,若在沒有免稅購進(jìn)原材料業(yè)務(wù)時,就根據(jù)公式2計算的結(jié)果編制如下會計分錄:

    借:主營業(yè)務(wù)成本; 貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)。

    若出口企業(yè)有免稅購進(jìn)原材料時,則要先計算求得免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額,為此,引出第3個公式。

    (三)計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

    1.計算公式:免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)——公式(3)

    2.分析:在求得免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額后,運行公式(2)并根據(jù)計算結(jié)果編制如下會計分錄:

    借:主營業(yè)務(wù)成本;貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)。

    當(dāng)公式(2)和公式(3)都計算出結(jié)果后,公式(1)就可以運行,計算出準(zhǔn)確的數(shù)字。當(dāng)這個數(shù)字為正數(shù)時,就說明“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶余額在貸方,表明該企業(yè)該月份應(yīng)該交納增值稅。若足額繳納時編制如下會計分錄:

    借:應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(已交稅金);貸:銀行存款。

    若企業(yè)偶遇財務(wù)困難無力支付時,應(yīng)將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)繳稅費——未交增值稅”賬戶,屆時,根據(jù)轉(zhuǎn)出的數(shù)額編制如下會計分錄:

    借:應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅);貸:應(yīng)交稅費—未交增值稅。

    三、當(dāng)期應(yīng)納稅額計算結(jié)果為負(fù)數(shù)時的會計處理要領(lǐng)

    當(dāng)公式(1)運行的結(jié)果為負(fù)數(shù),即通過以下公式計算當(dāng)期應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)。

    當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-(上期末留抵稅額+當(dāng)期發(fā)生的準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額-當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額)。

    這時就說明“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶余額在借方,表明該企業(yè)該月份不但不交納增值稅,還要退稅。究竟退多少,要通過將期末退稅前留抵稅額和當(dāng)期免抵退稅額進(jìn)行比較后哪一個數(shù)字小哪一個就是應(yīng)退稅款的數(shù)額。由于期末退稅前留抵稅額就是公式(1)計算的負(fù)數(shù),是已知數(shù),但當(dāng)期免抵退稅額則是未知數(shù),因此,要引出第4個公式:

    1.計算公式:當(dāng)期免抵退稅額 =出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額——公式(4)

    2.分析:當(dāng)期免抵退稅額等號的右邊,除免抵退稅額抵減額外均為已知數(shù),只有免抵退稅額抵減額是未知數(shù)。如果該企業(yè)該月份無免稅購進(jìn)原材料業(yè)務(wù)時,該未知數(shù)不必考慮,根據(jù)已知條件求得準(zhǔn)確數(shù)字后,編制如下會計分錄:

    借:其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅;貸:應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅(出口退稅)。

    如果該企業(yè)該月份有免稅購進(jìn)原材料業(yè)務(wù)時,則要引出第5個公式。

    (二)計算免抵退稅額抵減額

    1.計算公式:免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價格×出口退稅率——公式(5)

    由于免抵退稅額抵減額等號右邊都是已知數(shù),計算出結(jié)果后代入公式(4),并根據(jù)計算的結(jié)果編制如下會計分錄:

    借:其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅;貸:應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅(出口退稅)。

    2.分析:由于期末退稅前留抵稅額是已知數(shù),這樣,在計算求得當(dāng)期免抵退稅額后就將二者得數(shù)值進(jìn)行比較,哪個數(shù)值小,哪個就是本期的退稅額。

    (1)若期末退稅前留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時,則期末退稅前留抵稅額就是應(yīng)退稅額,據(jù)此,編制如下會計分錄:

    借:其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅;貸:應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅(出口退稅)。

    當(dāng)期免抵退稅額>期末退稅前留抵稅額差就是當(dāng)期免抵稅額,也就是人們所說的“抵”稅額。如果用公式計算就引出第6個公式。

    當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額——公式(6)。

    并根據(jù)此公式計算的結(jié)果,編制如下會計分錄:

    借:應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額);貸:應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅(出口退稅)。

    (2)當(dāng)期期末退稅前留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額時,則:當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額,依據(jù)當(dāng)期免抵退稅額的數(shù)值編制如下會計分錄:

    借:其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅;貸:應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅(出口退稅)。

    期末退稅前留抵稅額—當(dāng)期免抵退稅額的差就是“應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶的借方余額,按理國家應(yīng)予退還,但現(xiàn)行制度規(guī)定,本期不退留待下期抵頂應(yīng)納稅額。

    在期末退稅前留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額的情形下,當(dāng)期免抵稅額為零,也就是人們所說的“抵”稅額為“0”,所以,也就無需編制“抵”稅的會計分錄。

    上述就是分析和掌握生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實行“免、抵、退”稅管理辦法的思路和要領(lǐng),也就是步驟和方法。照此練習(xí)就能熟練操作和理解,如果再結(jié)合例題,效果會更好些。

    參考文獻(xiàn):

    [1]瞿志明.外貿(mào)會計實務(wù)教程, 科技技術(shù)文獻(xiàn)出版社,2011年3月.

    [2]宮相榮.國際貿(mào)易核算,中國財政經(jīng)濟出版社 ,2012年4月.endprint

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