上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)

沈 烈，孫德芝

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，武漢 430073）

1 問題提出

近十年來，我國(guó)理論與實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)方面的研究一直未停止過，相關(guān)研究成果與文獻(xiàn)資料呈逐年快速增加之勢(shì)。陳關(guān)亭（2003）提出了評(píng)價(jià)整體內(nèi)控的必要性，并肯定強(qiáng)制性披露方式的意義；王立勇（2004）提出運(yùn)用可靠性理論和數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)的分析數(shù)學(xué)模型；李斌(2009)提出上市公司內(nèi)部控制模糊綜合評(píng)價(jià)模型與方法，對(duì)內(nèi)控的有效性和可能存在的缺陷等級(jí)進(jìn)行了定量的分析；肖仲云(2008)提出要從完善治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)控規(guī)范體系和評(píng)價(jià)依據(jù)入手，建立統(tǒng)一的評(píng)價(jià)方法體系；南京大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究課題組（2010）基于112個(gè)企業(yè)運(yùn)用案例研究方法探討中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)五要素中28個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn),通過揭示關(guān)鍵控制點(diǎn)突出的問題以及我國(guó)企業(yè)現(xiàn)實(shí)與國(guó)際水平的差距,為我國(guó)企業(yè)指明了在今后的內(nèi)部控制建設(shè)中應(yīng)該努力的方向；陳漢文、張宜霞(2008)在比較分析目前內(nèi)控評(píng)價(jià)的詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法的基礎(chǔ)上，提出應(yīng)完善并更多運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法以提高成本效益的建議；張先治、戴文濤（2011）提出多層模糊綜合評(píng)價(jià)方法，構(gòu)建定性與定量相結(jié)合的風(fēng)險(xiǎn)控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。迪博·中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)（2011年）首次發(fā)布了反映我國(guó)所有上市公司內(nèi)部控制水平與風(fēng)險(xiǎn)管理能力的指數(shù)，彌補(bǔ)了國(guó)內(nèi)關(guān)于上市公司內(nèi)部控制定量評(píng)價(jià)研究的空白，并于2012年和2013年又連續(xù)發(fā)布了反映2011年度和2012年度中國(guó)上市公司的該項(xiàng)指數(shù)。我國(guó)政府部門、理論與實(shí)務(wù)界雖然做了上述大量的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的探索與實(shí)踐，但大都限于原則性、方法性、范圍性、要素框架性的討論、設(shè)計(jì)與嘗試。

對(duì)于內(nèi)控評(píng)價(jià)具體操作層面的，特別是對(duì)現(xiàn)實(shí)操作中呈現(xiàn)的具體問題及解決方案的研究及文獻(xiàn)仍較少。本文通過對(duì)2012年度滬市公司披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告及內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的統(tǒng)計(jì)分析，嘗試全面透視存在的問題，提出解決措施，以期為進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)工作提供有益的參考。

2 統(tǒng)計(jì)描述

本統(tǒng)計(jì)描述的范圍為截至2013年5月31日上海證交所掛牌交易的941家A股披露的2012年度內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告。本文的資料來源于“同花順”、“長(zhǎng)江證券”網(wǎng)上交易平臺(tái)、“國(guó)泰君安”網(wǎng)上交易平臺(tái)、上海證券交易所網(wǎng)站的信息披露平臺(tái)，并主要采用人工方式逐一采集、分析與整理后取得。

2.1 內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況

在滬市941家A股上市公司中，610家為國(guó)有控股公司，331家為民營(yíng)企業(yè)。其中，單獨(dú)披露獨(dú)立評(píng)價(jià)報(bào)告的只有703家，占比74.7%（這其中獨(dú)立且完整披露的有463家，占比49.2%，240家獨(dú)立披露但內(nèi)容不完整，占比25.5%），另238家只在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中只進(jìn)行了簡(jiǎn)單的附帶說明而沒有獨(dú)立披露，占比25.3%。

2.2 內(nèi)控評(píng)價(jià)范圍披露情況

941家公司中有159家內(nèi)控評(píng)價(jià)范圍按“五要素”詳細(xì)披露，占比16.9%，有204家按十八項(xiàng)應(yīng)用指引為“對(duì)象”詳細(xì)披露，占比21.68%，有133家按“對(duì)象”與“五要素”詳細(xì)披露，占比14.13%，另有215家只是簡(jiǎn)要披露或描述，占比22.85%，其余230根本就沒有披露其評(píng)價(jià)范圍的相關(guān)信息，占比24.43%，具體情況見表1所示。

2.3 內(nèi)控評(píng)價(jià)部門情況

在941家公司中，由內(nèi)部評(píng)價(jià)部門與外聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作完成（以下簡(jiǎn)稱“內(nèi)部+外部”）的有179家，占比19.02%；由臨時(shí)成立的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)聯(lián)合小組（以下簡(jiǎn)稱“內(nèi)控聯(lián)合小組“）完成的有278家，占比29.54%；由內(nèi)控部、內(nèi)審部門或者稽核部門完成的，共占比23.97%；另有1家披露的評(píng)價(jià)部門是董事會(huì)秘書；還有1家披露的是經(jīng)營(yíng)管理層；其余247家的相關(guān)信息不明確，占比26.25%。具體情況見表2所示。

表1 內(nèi)控評(píng)價(jià)范圍披露情況表

表2 內(nèi)控評(píng)價(jià)部門情況表

2.4 內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告整體結(jié)構(gòu)形式情況

從披露公司的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告結(jié)構(gòu)來看，有的公司的評(píng)價(jià)報(bào)告由“報(bào)告頁(yè)+附件”組成，即先有一個(gè)書面文件簡(jiǎn)要報(bào)告總體評(píng)價(jià)結(jié)論，然后以附件形式具體報(bào)告評(píng)價(jià)過程、范圍、方法、標(biāo)準(zhǔn)、程序、詳細(xì)內(nèi)容、缺陷及更改等，這種結(jié)構(gòu)稱為“分離式”，有的公司評(píng)價(jià)報(bào)告按評(píng)價(jià)范圍、方法、標(biāo)準(zhǔn)、程序、評(píng)價(jià)內(nèi)容、評(píng)價(jià)過程、責(zé)任劃分、整改及內(nèi)控結(jié)論等整合在一個(gè)書面文件之中，這種結(jié)構(gòu)稱為“一體式”。在941家公司中以“分離式”報(bào)告的185家，占比約20%，以“一體式”報(bào)告的有524家，占比約55%，還有232家情況不明，基本屬于沒有披露內(nèi)控報(bào)告的，占比約25%。

2.5 內(nèi)控缺陷標(biāo)準(zhǔn)披露情況

在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷標(biāo)準(zhǔn)信息披露上，941家公司中有283家只有定性的描述而沒有披露具體量化標(biāo)準(zhǔn)，占比30.07%；50家披露了其籠統(tǒng)的量化標(biāo)準(zhǔn)，占比5.31%；18家披露了其特殊量化標(biāo)準(zhǔn)，占比1.92%；295家按財(cái)務(wù)報(bào)告重要性水平作為其缺陷量化標(biāo)準(zhǔn)（簡(jiǎn)稱“財(cái)報(bào)重要性水平量化標(biāo)準(zhǔn)”），占比31.35%，還有295家沒有內(nèi)控缺陷標(biāo)準(zhǔn)，占比31.35%，內(nèi)控缺陷標(biāo)準(zhǔn)情況見表3所示。

表3 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)情況表

在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷標(biāo)準(zhǔn)信息披露上，941家公司中，有373家在內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中進(jìn)行了簡(jiǎn)單描述，披露定量確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的只有156家。

2.6 內(nèi)控審計(jì)報(bào)告情況

在941家公司中，披露了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的有634家，還有307家沒有進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)。從634家披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的情況看，其中有615家是整合審計(jì)。出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告情況見表4所示。

表4 內(nèi)控審計(jì)報(bào)告情況表

3 問題分析

雖然我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)定和引導(dǎo)，但由于2012年是我國(guó)主板上市公司強(qiáng)制披露的第一年，企業(yè)在實(shí)施過程中出現(xiàn)了理解或者執(zhí)行力不同而導(dǎo)致的許多差異與問題，現(xiàn)依據(jù)上述統(tǒng)計(jì)表進(jìn)行分析。

3.1 評(píng)價(jià)范圍的內(nèi)容披露缺失或過于簡(jiǎn)單

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍是判斷內(nèi)控評(píng)價(jià)是否全面、合規(guī)的重要依據(jù)，亦是內(nèi)控評(píng)價(jià)評(píng)價(jià)報(bào)告必須披露的重要內(nèi)容。然而在941家公司中215家公司的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告沒有披露具體的范圍內(nèi)容，只是用幾句話進(jìn)行概括，既沒有按內(nèi)控規(guī)范中規(guī)定的五要素涵蓋的內(nèi)容進(jìn)行描述，也沒有按內(nèi)控應(yīng)用指引中包括的十八項(xiàng)具體內(nèi)容來進(jìn)行披露；另230家根本沒有提及評(píng)價(jià)范圍，使得評(píng)價(jià)報(bào)告的使用者無法根據(jù)評(píng)價(jià)報(bào)告判斷公司是否根據(jù)國(guó)家內(nèi)控評(píng)價(jià)規(guī)范要求和企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)手冊(cè)的要求進(jìn)行了自我評(píng)價(jià)。

3.2 內(nèi)控缺陷認(rèn)定定量標(biāo)準(zhǔn)或懸殊或不明確

大多數(shù)公司披露的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是直接引述《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中重大、重要和一般缺陷的定義，未制定或披露適用于企業(yè)實(shí)際情況的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也是千差萬別，約30%的企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)控缺陷只有簡(jiǎn)單文字描述，企業(yè)沒有具體量化標(biāo)準(zhǔn)，31.35%的企業(yè)根本沒有披露內(nèi)控缺陷定量認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，只有不到40%的企業(yè)披露了定量標(biāo)準(zhǔn)。從披露了定量標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)看，大部分采用財(cái)務(wù)報(bào)告重要性水平標(biāo)準(zhǔn)，這也是目前實(shí)務(wù)界廣泛采用的標(biāo)準(zhǔn)，此標(biāo)準(zhǔn)易于操作，適用于大多數(shù)行業(yè)；有的以直接損失金額為標(biāo)準(zhǔn)，以此為標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)一般也不區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷標(biāo)準(zhǔn)；有的是籠統(tǒng)量化標(biāo)準(zhǔn)；有的根據(jù)定性和定量因素，進(jìn)行綜合評(píng)級(jí)來確定，目前銀行、證券、保險(xiǎn)等金融行業(yè)運(yùn)用此類標(biāo)準(zhǔn)較多。對(duì)于非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷的量化標(biāo)準(zhǔn)的問題就更嚴(yán)重了，披露定量標(biāo)準(zhǔn)的不到20%，大部分基本沒有提及非財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷量化標(biāo)準(zhǔn)。由此不得不令人質(zhì)疑，沒有披露財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)的，到底是有標(biāo)準(zhǔn)而因疏于披露，還是根本就沒有而無法披露，還是其標(biāo)準(zhǔn)因經(jīng)不起檢驗(yàn)而不敢披露？定量標(biāo)準(zhǔn)籠統(tǒng)化或同一缺陷定量標(biāo)準(zhǔn)懸殊性是否導(dǎo)致情形相同的企業(yè)面對(duì)同一缺陷認(rèn)定的程度（重大、重要及一般）的差異性？這些疑問的存在，進(jìn)而不得不讓人對(duì)2012年滬市941家上市公司中僅有一家內(nèi)部控制是無效的結(jié)論產(chǎn)生大大的問號(hào)。

3.3 評(píng)價(jià)部門呈現(xiàn)隨意混亂現(xiàn)象

從表2現(xiàn)的已披露其評(píng)價(jià)部門的上市公司的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可知，上市公司內(nèi)控評(píng)價(jià)部門的確定帶有很大隨意性，呈現(xiàn)出較為混亂的局面。其弊端較為明顯：一是權(quán)威保障性不夠。不少企業(yè)雖然設(shè)立或指定了評(píng)價(jià)部門或牽頭部門，而未按《指引》設(shè)置專門的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)作為組織保障與支撐，因此評(píng)價(jià)工作開展起來常常遇到這樣或那樣的阻力。二是技術(shù)性不夠。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的技術(shù)性、政策性與程序性要求都很高，且需要投入大量的時(shí)間與精力。然而，不少企業(yè)僅匆匆抽調(diào)一些所謂的業(yè)務(wù)骨干組建成臨時(shí)的評(píng)價(jià)組織，或臨時(shí)指定一個(gè)部門單獨(dú)或牽頭履行評(píng)價(jià)職能，這些成員大都未進(jìn)行專門的系統(tǒng)學(xué)習(xí)與培訓(xùn)就投入到評(píng)價(jià)工作中去，如此開展的評(píng)價(jià)工作的技術(shù)含量如何可想而知。更有甚者，僅成立由公司董事長(zhǎng)或總經(jīng)理牽頭，各部門負(fù)責(zé)人或骨干共同組成的聯(lián)合小組來開展評(píng)價(jià)工作，還有的披露的評(píng)價(jià)部門居然僅僅是董事會(huì)秘書處，實(shí)在難以想象，這些評(píng)價(jià)組織的成員在履行其既有職能與責(zé)任的同時(shí)，是否有時(shí)間與精力去掌握內(nèi)控相關(guān)的評(píng)價(jià)技術(shù)與流程，是否有可能有大量且相對(duì)集中的精力投入到內(nèi)控評(píng)價(jià)工作中？三是獨(dú)立性不夠。內(nèi)控自我評(píng)價(jià)部門雖然不可能追求完全的獨(dú)立，但相對(duì)的獨(dú)立不可忽略。因此將評(píng)價(jià)工作交由各部門抽調(diào)的人員組成的評(píng)價(jià)部門、或由制定內(nèi)控規(guī)則的內(nèi)控部門完成，無疑存在相對(duì)獨(dú)立性弱的詬病，而將內(nèi)控自我評(píng)價(jià)工作交由經(jīng)營(yíng)管理層進(jìn)行更是難以理解與接受。四是持續(xù)性不夠。內(nèi)控自我評(píng)價(jià)是一項(xiàng)制度化、長(zhǎng)期化、經(jīng)?；墓ぷ?。但在評(píng)價(jià)部門的設(shè)立與建設(shè)上，不少企業(yè)卻過度倚重外力，不注意培育企業(yè)自身穩(wěn)定的、專業(yè)的隊(duì)伍與機(jī)構(gòu)。從2012年滬市反應(yīng)的情況看，依靠“內(nèi)部+外部”來開展評(píng)價(jià)工作的比例仍然偏大（實(shí)際上這其中還有一定比例的企業(yè)是完全依靠外力，譬如中介機(jī)構(gòu)、管理咨詢公司來完成的），這種形式雖然不違規(guī)，且中介機(jī)構(gòu)、管理咨詢公司經(jīng)驗(yàn)較豐富，效率較高，但應(yīng)盡量只在初次開展與學(xué)習(xí)內(nèi)控評(píng)價(jià)時(shí)采用，不適合長(zhǎng)期存在，因?yàn)楫吘雇饬?duì)企業(yè)業(yè)務(wù)方面的具體情況，特別是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控方面的各種活動(dòng)和控制的熟悉程度有限，對(duì)相關(guān)缺陷的問題與根源性分析不可能深入細(xì)致，外加所聘請(qǐng)的外力是要支付較高費(fèi)用的，其投入的時(shí)間又相對(duì)集中于期末，不利于企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的持續(xù)、定期、常態(tài)的開展。

3.4 其他方面問題

除上述主要問題外，2012年滬市上市公司內(nèi)控自我評(píng)價(jià)還存在著諸如時(shí)點(diǎn)評(píng)價(jià)的成份濃重、外部評(píng)價(jià)（審計(jì)）不到位等其他問題。就企業(yè)內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)本身而言，應(yīng)是對(duì)其時(shí)期有效性的評(píng)價(jià)。但大部分企業(yè)對(duì)此信息的披露含糊其詞，或披露的信息與實(shí)不符。據(jù)我們結(jié)合相關(guān)的調(diào)查分析，許多企業(yè)名為時(shí)期評(píng)價(jià)，但實(shí)際上其評(píng)價(jià)結(jié)論并沒有平時(shí)開展評(píng)價(jià)分析結(jié)論與相關(guān)記錄作支撐，更多的是在年末組成人馬對(duì)評(píng)價(jià)日（通常為資產(chǎn)負(fù)債日）的內(nèi)控狀況進(jìn)行分析評(píng)價(jià)得出的結(jié)論，即實(shí)為時(shí)點(diǎn)有效與否的結(jié)論。內(nèi)控外部評(píng)價(jià)的問題也不少，比如披露了內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告家數(shù)為703家，可是出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的只有634家，這不符合內(nèi)控規(guī)范的相關(guān)要求。另外出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司中只有615家進(jìn)行整合審計(jì)，也就是說有部分公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)分別由不同的事務(wù)所來完成，這雖然不違規(guī)，但與成本效益原則、高效高質(zhì)的內(nèi)控審計(jì)要求相沖突。

4 完善建議

4.1 完善相關(guān)法規(guī)，明確相關(guān)信息披露責(zé)任

上市公司最大也是最直接的利益相關(guān)者是其投資者。內(nèi)部控制的有效與否不僅影響其財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和經(jīng)營(yíng)效率，而且對(duì)其戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)與可持續(xù)發(fā)展產(chǎn)生深刻影響。為了規(guī)范我國(guó)資本市場(chǎng)，保護(hù)投資者利益，應(yīng)借鑒美國(guó)的思路，將上市公司內(nèi)部控制的相關(guān)要求由部門規(guī)章層面上升到法律層面予以規(guī)范，尤其是要以法律形式明確和細(xì)化對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的要求。朱榮恩等（2003）提出過要加強(qiáng)法律監(jiān)管。筆者認(rèn)為應(yīng)修改證券法中關(guān)于首發(fā)股票和增發(fā)股票的條件，補(bǔ)充增加披露內(nèi)控評(píng)價(jià)的相關(guān)條款，規(guī)定上市公司在首發(fā)和增發(fā)股票之前，要出具經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告。同時(shí)明確規(guī)定上市后公司內(nèi)控評(píng)價(jià)信息披露的基本要求及違反責(zé)任，以提升其法律意識(shí)。

4.2 細(xì)化指引或指南，相對(duì)統(tǒng)一評(píng)價(jià)范圍及披露要求

針對(duì)上市公司內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)容不完整或過于簡(jiǎn)單的現(xiàn)象，筆者建議，應(yīng)將《指引》中評(píng)價(jià)范圍的內(nèi)容細(xì)化或明確化，甚至給出上市公司披露的標(biāo)準(zhǔn)模版，對(duì)于需要變化的內(nèi)容留出空白，以實(shí)現(xiàn)相對(duì)的統(tǒng)一。與此相配套，還應(yīng)比照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)針我國(guó)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制工作的亂象而編寫和下發(fā)《小企業(yè)工作底稿》作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)記錄工作底稿的樣本的做法，將內(nèi)控評(píng)價(jià)范圍框架按內(nèi)部控制五要素或者十八項(xiàng)指引再轉(zhuǎn)化為工作底稿形式，將每一要素或者項(xiàng)目進(jìn)行細(xì)分為可操作的評(píng)價(jià)形態(tài)（具體的指標(biāo)或關(guān)鍵控制點(diǎn)，評(píng)價(jià)形式與具體方法），再以指南或指引形式提供企業(yè)，以使實(shí)際評(píng)價(jià)的內(nèi)容與評(píng)價(jià)范圍實(shí)至名歸，落到實(shí)處。

4.3 設(shè)定底線，增強(qiáng)評(píng)價(jià)部門的相對(duì)獨(dú)立性

內(nèi)控自我評(píng)價(jià)部門雖然不可能具有外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的超然獨(dú)立性，但至少也應(yīng)劃清“規(guī)則制訂者”、“運(yùn)動(dòng)員”與“裁判員”的關(guān)系，以“裁判員”一般不應(yīng)與“制訂者”或“執(zhí)行者”合體為底線，確保其具備相對(duì)的獨(dú)立性。

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