基于CDM項(xiàng)目碳排放權(quán)的會計(jì)確認(rèn)問題初探

唐 琨

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 會計(jì)學(xué)院，安徽 蚌埠 233030）

一、引言

根據(jù)世界權(quán)威氣象組織英國丁鐸爾氣候變化研究中心的測算，2012年中國二氧化碳排放量為99億噸，占世界排放總量的28%，已成為全球第一碳排放大國。同時(shí)，中國從2011年開始就已經(jīng)成為國際碳排放交易市場上的最大賣方，我國可提供的CDM項(xiàng)目已經(jīng)占世界總需求的60%以上。我國正不斷參與到全球碳交易市場的構(gòu)建中來，這無疑會對我國企業(yè)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生重大影響，碳排放權(quán)的交易對于企業(yè)的會計(jì)工作也提出了巨大的挑戰(zhàn)。在全球范圍內(nèi)，對于碳排放權(quán)交易的會計(jì)處理問題一直是爭論的焦點(diǎn)，我國對于這一新興的會計(jì)實(shí)務(wù)也還沒有相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。所以，為了更好地反映企業(yè)與溫室氣體排放相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動，筆者認(rèn)為對于我國碳排放權(quán)的會計(jì)問題進(jìn)行探討有一定的現(xiàn)實(shí)意義。由于目前我國作為發(fā)展中國家主要是以清潔發(fā)展機(jī)制（Clean Development Mechanism，CDM）的形式參與到《京都議定書》——全球溫室氣體的減排計(jì)劃中，所以本文主要討論在CDM項(xiàng)目下，碳排放權(quán)的會計(jì)確認(rèn)問題。

二、文獻(xiàn)綜述

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)（2004）認(rèn)為，由于基準(zhǔn)及效用機(jī)制下CDM項(xiàng)目的排放權(quán)不具備實(shí)物形態(tài)，應(yīng)當(dāng)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。以張鵬（2010）為代表的國內(nèi)學(xué)者卻認(rèn)為，對于目前中國的CDM項(xiàng)目來說，碳減排量是為了執(zhí)行銷售合同而持有，它的最終目的必然是出售，故應(yīng)當(dāng)作為存貨進(jìn)行確認(rèn)。同時(shí)王艷、李亞培（2008）認(rèn)為，企業(yè)取得碳排放權(quán)的目的是為了近期出售或回購，具有交易性金融資產(chǎn)的特點(diǎn)，應(yīng)將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。另外，張彩平（2012）認(rèn)為，由于碳排放權(quán)符合貨幣資產(chǎn)的特征，并且具有代幣的功能，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為一種新的貨幣類型“碳貨幣”。

從上面的觀點(diǎn)可以看出，現(xiàn)有的觀點(diǎn)都只是根據(jù)CDM項(xiàng)目下碳排放權(quán)的某些特征，一概而論地將其劃分為一種會計(jì)要素，并未考慮不同的交易事項(xiàng)有著不同的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，以及會計(jì)主體所處的宏觀環(huán)境，這些都應(yīng)該作為CDM項(xiàng)目下碳排放權(quán)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)時(shí)需要考慮的因素。因此，本文認(rèn)為可以根據(jù)CDM項(xiàng)目下碳排放權(quán)的取得途徑和持有的目的不同，結(jié)合主體所處的宏觀環(huán)境進(jìn)行具體地分析。

三、基于CDM項(xiàng)目碳排放權(quán)的特征及其會計(jì)確認(rèn)的理論分析

（一）基于CDM項(xiàng)目的碳排放概述

1.CDM項(xiàng)目的界定

1997年提出的《京都議定書》設(shè)定了三種了履約機(jī)制：排放貿(mào)易、聯(lián)合履約和清潔發(fā)展機(jī)制（Clean Development Mechanism，CDM）。其中與發(fā)展中國家聯(lián)系最緊密的就是CDM項(xiàng)目，其核心是允許發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家進(jìn)行項(xiàng)目級的減排量抵銷額的轉(zhuǎn)讓與獲得。即發(fā)達(dá)國家可以通過向發(fā)展中國家提供資金和減排技術(shù)的方式，在發(fā)展中國家實(shí)施有利于緩解氣候變化的減排項(xiàng)目，由此項(xiàng)目獲得的核證減排量(Certified Emission Reductions,CERs)可用于發(fā)達(dá)國家完成減排承諾。

2.CDM項(xiàng)目的流程

對于發(fā)展中締約國的項(xiàng)目業(yè)主而言，CDM項(xiàng)目從開始準(zhǔn)備到實(shí)施，最終產(chǎn)生減排量，需要經(jīng)過以下主要階段:

3.CDM項(xiàng)目下碳排放的關(guān)鍵

從上述流程可以看出，企業(yè)創(chuàng)建CDM項(xiàng)目的核心目的是為了獲得核證的減排量，基于CDM項(xiàng)目排放權(quán)的交易其實(shí)就是核證減排量的交易，所以對于CDM項(xiàng)目而言，碳排放權(quán)的關(guān)鍵就是核證的減排量（CERs）。

（二）基于CDM的碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)

通過對于我國CDM項(xiàng)目下碳排放權(quán)的特征分析應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)：

1.碳排放權(quán)是由過去的交易或者事項(xiàng)形成的。我國的碳排放權(quán)都是基于CDM項(xiàng)目所產(chǎn)生的，由上面介紹的CDM項(xiàng)目的流程可以知道，其創(chuàng)造的碳排放權(quán)是由過去交易或者事項(xiàng)形成的。

針對巖質(zhì)邊坡地震穩(wěn)定性的研究已經(jīng)取得了較多的研究成果，針對巖質(zhì)邊坡地震動力穩(wěn)定性的評價(jià)方法研究成果進(jìn)行詳細(xì)的概述，并對最新研究進(jìn)展及其發(fā)展趨勢進(jìn)行分析，為地震作用下巖質(zhì)邊坡動力穩(wěn)定性研究提供思路。

2.碳排放權(quán)是由企業(yè)擁有或者控制的一種資源。雖然根據(jù)我國2005年頒發(fā)的 《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》的規(guī)定，我國碳排放權(quán)交易的實(shí)質(zhì)是企業(yè)替政府出售碳排放權(quán)，碳排放權(quán)的所有權(quán)屬于政府，是一種國有資產(chǎn)。但是企業(yè)可以在國家監(jiān)管下自由的支配由CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的碳減排量，選擇留存或者出售，并且出售的價(jià)格和數(shù)量在授權(quán)額度下企業(yè)都有很大的自主空間，所以說碳排放權(quán)實(shí)質(zhì)上是由企業(yè)控制的。

3.碳排放權(quán)可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。從全球范圍來看，碳排放權(quán)已經(jīng)變?yōu)橐豁?xiàng)稀缺資源。一方面，企業(yè)如果無法擁有足夠的碳排放權(quán)就無法向空氣中排放溫室氣體，從而影響企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營。碳排放權(quán)作為企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的必要條件，通過服務(wù)生產(chǎn)活動為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。另一方面，企業(yè)將多余的碳排放權(quán)通過碳交易市場出售給其他主體也能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。

4.碳排放的成本能夠有效計(jì)量。目前我國企業(yè)取得碳排放權(quán)的主要方式是通過自身建設(shè)CDM項(xiàng)目產(chǎn)生CERs，其成本可以通過項(xiàng)目建設(shè)申請中發(fā)生的各種費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量。另外，我國已經(jīng)在七個(gè)省市建立起碳交易試點(diǎn)，待我國的碳交易市場成熟以后，企業(yè)外購碳排放權(quán)的成本也能夠通過市場得到公允的反映。

通過上面的分析可以看出目前我國基于CDM項(xiàng)目的碳排放權(quán)是符合會計(jì)準(zhǔn)則對于資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。

四、基于CDM項(xiàng)目碳排放權(quán)會計(jì)確認(rèn)的模式選擇

（一）對于CDM項(xiàng)目碳排放權(quán)會計(jì)確認(rèn)的模式選擇，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)根據(jù)CERs的取得途徑、持有目的以及主體所處宏觀環(huán)境的具體情況進(jìn)行分析，將其劃分為無形資產(chǎn)、存貨或者金融資產(chǎn)的一種。

1.確認(rèn)為無形資產(chǎn)

當(dāng)CERs是由企業(yè)自行建造的CDM項(xiàng)目產(chǎn)生，用于自身的日常生產(chǎn)活動，企業(yè)持有CERs的目的是為了生產(chǎn)產(chǎn)品或者提高產(chǎn)品的生產(chǎn)效率時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將CERs確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。這種情形下，企業(yè)擁有CERs的主要目的是為日常生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)，當(dāng)期末企業(yè)實(shí)際的排放量低于基準(zhǔn)時(shí)，企業(yè)會將剩余的CERs留存以供企業(yè)在未來期間抵減。這樣的確認(rèn)符合CERs不具有實(shí)物形態(tài)，可以單獨(dú)出售或轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)特征，同時(shí)又能夠真實(shí)反映CERs為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的途徑。

當(dāng)企業(yè)的日常經(jīng)營活動主要是通過建造CDM項(xiàng)目產(chǎn)生用于出售的CERs，通過出售CERs為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入時(shí)，CERs符合企業(yè)持有以供出售的存貨定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)存貨。這種情況下，企業(yè)創(chuàng)造的CERs除了少部分作為企業(yè)自身的減排量以外，其主要目的是為了出售給別的主體以獲得經(jīng)濟(jì)利益的流入，出售自身產(chǎn)出的CERs是企業(yè)日常經(jīng)營獲取利潤的主要方式，根據(jù)其經(jīng)濟(jì)活動的本質(zhì)應(yīng)當(dāng)將這部分CERs作為存貨確認(rèn)。

3.確認(rèn)為金融資產(chǎn)

當(dāng)碳交易市場成熟，能夠公允的反映CERs價(jià)值時(shí)，一些企業(yè)或者金融中介往往會利用市場上CERs價(jià)值的波動賺取差價(jià)，這時(shí)購買和出售CERs會成為主體的日常經(jīng)營活動，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)將CERs確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)。隨著我國碳交易市場的日益完善和活躍，CERs可以通過金融工具的方式為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，根據(jù)企業(yè)持有CERs的目的不能夠再將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)或者存貨，應(yīng)該將CERs作為一項(xiàng)金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。這時(shí)的CERs具有自由交易市場，擁有具體產(chǎn)品的定價(jià)機(jī)制，并始終以公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值變動直接增減資產(chǎn)價(jià)格，確認(rèn)為金融資產(chǎn)能夠很好的契合CERs的特征并且能夠真實(shí)反映交易的實(shí)質(zhì)。

4.值得注意的是，無論是將CERs確認(rèn)為哪種資產(chǎn)要素，一旦分類確認(rèn)，企業(yè)不應(yīng)該隨意變更其屬性。

（二）現(xiàn)階段我國基于CDM項(xiàng)目碳排放權(quán)會計(jì)確認(rèn)的模式選擇

目前我國企業(yè)僅僅作為CDM項(xiàng)目的賣方，不需要受到基準(zhǔn)的制約，所以根據(jù)企業(yè)取得CERs的方式和持有目的，以及鑒于我國現(xiàn)有的碳交易市場還不夠成熟的宏觀環(huán)境，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將現(xiàn)階段下的CERs確認(rèn)為無形資產(chǎn)或者存貨較為合適。

我國現(xiàn)有的企業(yè)產(chǎn)生的CERs主要是通過企業(yè)自身創(chuàng)建CDM項(xiàng)目取得，因?yàn)槁?lián)合國并沒有規(guī)定我國的強(qiáng)制減排義務(wù)，我國企業(yè)不存在限量排放的制約，所以企業(yè)不會從外界購買CERs，并且會將產(chǎn)生的CERs全部用于出售，這樣在將CERs確認(rèn)為具體的會計(jì)要素時(shí)主要應(yīng)當(dāng)考慮的是企業(yè)產(chǎn)生CERs的主要目的而不是“表面現(xiàn)象”。

一方面，如果企業(yè)產(chǎn)生CERs的主要目的是為了進(jìn)行出售，按照上述分析應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)存貨。

另一方面，也有企業(yè)產(chǎn)生CERs的目的是為了服務(wù)其日常生產(chǎn)經(jīng)營，將全部的CERs作為出售的商品只是由于目前宏觀政策所導(dǎo)致的“表象”。企業(yè)在提高生產(chǎn)效率的同時(shí)獲得的CERs因?yàn)椴恍枰鳛樽陨砼欧帕康牡譁p額，所以企業(yè)往往將全部CERs出售，造成了企業(yè)獲取CERs只是用于出售的“表象”。但企業(yè)產(chǎn)生CERs的真實(shí)目的是為了提高生產(chǎn)效率或者生產(chǎn)產(chǎn)品，出售CERs獲得利益只是作為現(xiàn)階段宏觀政策給企業(yè)帶來的一項(xiàng)“福利”。所以對于這種情況的企業(yè)，根據(jù)其經(jīng)濟(jì)活動的本質(zhì)應(yīng)當(dāng)將CERs確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。

如果未來我國被規(guī)定強(qiáng)制減排義務(wù)，企業(yè)在期末實(shí)際減排量高于基準(zhǔn)時(shí)將會有主觀動力去向其他主體購買CERs，碳交易市場將會變得更加活躍和成熟，能夠公允地反映CERs的真實(shí)價(jià)值，按照上述的分析有些企業(yè)按照其CERs取得途徑和持有目的不同，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。但目前為止，我國尚不具備將CERs確認(rèn)為金融資產(chǎn)的客觀環(huán)境和主觀條件。

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