淺析公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)的應(yīng)用

江蘇廣播電視大學(xué)昆山學(xué)院 顧園

公允價(jià)值已在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被明確為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，它是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。我國(guó)使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量充分顯示了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日趨成熟，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資本市場(chǎng)中起基礎(chǔ)性作用的必然要求，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨勢(shì)。

一、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用現(xiàn)狀

(一)公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用

新準(zhǔn)則中對(duì)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量規(guī)定企業(yè)可采用成本模式或公允價(jià)值模式。在此規(guī)定下若企業(yè)選擇公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值將普遍高于賬面價(jià)值，不需計(jì)提折舊或攤銷，減少了費(fèi)用將使企業(yè)賬面利潤(rùn)大幅上升。雖然該計(jì)量屬性的運(yùn)用可能會(huì)帶來(lái)巨額利潤(rùn)，但事實(shí)上上市公司中采用此進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的僅占有投資性房地產(chǎn)的上市公司總數(shù)的3%左右。

(二)公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運(yùn)用

新準(zhǔn)則中對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定關(guān)鍵是判斷該交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。如果具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，換入資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)包括公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，由于引入了公允價(jià)值，換出資產(chǎn)與公允價(jià)值之間的差額有可能會(huì)影響公司的利潤(rùn)。但在實(shí)際操作中，企業(yè)對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷具有一定的會(huì)計(jì)彈性，此外在市場(chǎng)不充分的情況下，公允價(jià)值的獲取也有一定難度。

(三)公允價(jià)值在債務(wù)重組中的運(yùn)用

新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組中采用公允價(jià)值的規(guī)定將產(chǎn)生兩個(gè)差額，即重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額以及轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，都將計(jì)入當(dāng)期損益。這一規(guī)定對(duì)上市公司而言可將債務(wù)重組獲得的利益直接計(jì)入當(dāng)期損益，獲得巨額利潤(rùn)。若沒(méi)有相應(yīng)的監(jiān)管，上市公司可利用公允價(jià)值來(lái)操縱利潤(rùn)。

(四)公允價(jià)值在金融工具方面的運(yùn)用

新準(zhǔn)則中對(duì)于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都應(yīng)按公允價(jià)值來(lái)計(jì)量。對(duì)于交易性金融資產(chǎn)持有期間由于公允價(jià)值的變動(dòng)產(chǎn)生的損益應(yīng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。在此規(guī)定下，一些公司對(duì)于短期投資行為將采用市價(jià)法，這種做法會(huì)使上市公司短期投資的利潤(rùn)立刻顯現(xiàn)出來(lái)。由于金融工具價(jià)值的升降具有不確定性，使得企業(yè)的利潤(rùn)出現(xiàn)不穩(wěn)定現(xiàn)象。

二、公允價(jià)值在我國(guó)實(shí)務(wù)運(yùn)用中面臨的問(wèn)題

(一)對(duì)公允價(jià)值的可靠性難以控制

公允價(jià)值是建立在完美和完全市場(chǎng)假設(shè)之上的，當(dāng)有活躍交易的市場(chǎng)報(bào)價(jià)時(shí)，市場(chǎng)價(jià)就是公允價(jià)值；當(dāng)不存在公允市價(jià)時(shí)，就需要運(yùn)用某些技術(shù)方法進(jìn)行估價(jià)，估價(jià)就會(huì)存在信息質(zhì)量的可靠性問(wèn)題。我國(guó)正處于市場(chǎng)化的初級(jí)階段，市場(chǎng)環(huán)境變化多端，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，各利益主體十分注意商業(yè)信息的保密性，加大了公允價(jià)值“公允性”的判斷，在一定程度上影響了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的客觀性。總而言之我國(guó)還不具備使用公允價(jià)值的市場(chǎng)環(huán)境，使得公允價(jià)值的可靠性難以控制。

(二)公允價(jià)值計(jì)量的可操作性較差

新準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量范圍作出了明確規(guī)定，但是對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的使用問(wèn)題規(guī)定的就十分有限。例如如何判斷不同市場(chǎng)環(huán)境中的活躍市場(chǎng)的交易價(jià)格，不同投資者對(duì)期望報(bào)酬率的不一致而導(dǎo)致的“折現(xiàn)率”的確定等問(wèn)題，在實(shí)際的操作中存在較大的困難。

(三)公允價(jià)值在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間的應(yīng)用存在差異

我國(guó)的企業(yè)所得稅法在計(jì)算應(yīng)納稅所得額上的規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)算利潤(rùn)總額的規(guī)定上是不同的，這同樣在公允價(jià)值的應(yīng)用上也有所體現(xiàn)。如對(duì)于交易性金融資產(chǎn)的處理上，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定期末要將賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額要計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，從而影響企業(yè)的資產(chǎn)和損益。但是，在稅法上對(duì)于沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)的損益不得計(jì)入應(yīng)納稅所得額中，因此已經(jīng)計(jì)提的公允價(jià)值變動(dòng)損益必須調(diào)減，這勢(shì)必會(huì)加大企業(yè)和會(huì)計(jì)人員的工作量和工作難度，從而使得有部分企業(yè)不愿采用公允價(jià)值計(jì)量的模式。

(四)公允價(jià)值計(jì)量的信息成本較大

目前在我國(guó)不完善的市場(chǎng)中獲取公允價(jià)值必須依靠會(huì)計(jì)事務(wù)所的專業(yè)人員采取評(píng)估技術(shù)來(lái)確定，在這個(gè)過(guò)程中首先要有專業(yè)的人員，這就需要培訓(xùn)成本；其次估值技術(shù)的應(yīng)用需要收集大量的數(shù)據(jù)資料，這些數(shù)據(jù)資料的獲取必須花費(fèi)很多費(fèi)用；同時(shí)會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)公允價(jià)值的費(fèi)用也在增加，這些因素都加大了企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的信息成本。

三、解決公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題的建議

(一)創(chuàng)造市場(chǎng)條件使公允價(jià)值能夠充分運(yùn)用

市場(chǎng)價(jià)格是最為客觀和可靠的，也是最簡(jiǎn)便的公允價(jià)值的來(lái)源。要建立公開的市場(chǎng)價(jià)格體系，積極完善資本市場(chǎng)，只有提高交易價(jià)格的市場(chǎng)化程度。從我國(guó)目前的現(xiàn)狀來(lái)看，證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不是十分完全和完善，絕大多數(shù)市場(chǎng)的公允價(jià)值很難獲取，因此必須繼續(xù)促進(jìn)金融市場(chǎng)建設(shè)，促進(jìn)利率和匯率的市場(chǎng)化，規(guī)范生產(chǎn)要素市場(chǎng)，努力構(gòu)建和完善市場(chǎng)，為公允價(jià)值的運(yùn)用創(chuàng)造良好的條件。

(二)建立權(quán)威性的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)共同制定估價(jià)技術(shù)

基于目前的市場(chǎng)條件，評(píng)估公允價(jià)值較為廣泛的方法是現(xiàn)值法。當(dāng)不存在公允市價(jià)時(shí)，為提高會(huì)計(jì)計(jì)量的可操作性，就需要研究市場(chǎng)的體制、市場(chǎng)的資產(chǎn)和負(fù)債的估價(jià)系統(tǒng)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中給予實(shí)務(wù)操作的具體規(guī)范要求，使得現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用能有效的獲取相應(yīng)的信息資源。在我國(guó)可通過(guò)建立第三方評(píng)估團(tuán)體，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師的中介服務(wù)可以充分發(fā)揮內(nèi)部控制和外部審計(jì)的作用來(lái)確保公允價(jià)值的取得。

(三)盡可能縮小稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值核算之間的差異性

目前，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于公允價(jià)值的使用都是持積極態(tài)度的，若可在稅法的核算基礎(chǔ)上能適度引入公允價(jià)值，將會(huì)使得公允價(jià)值在我國(guó)各企業(yè)的應(yīng)用更為廣泛。因?yàn)閷?duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)可以了解到稅務(wù)部門對(duì)公允價(jià)值的認(rèn)可，同時(shí)可以減少企業(yè)會(huì)計(jì)人員核算報(bào)稅的工作量和工作難度。

(四)提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平

公允價(jià)值的確定和使用都有賴于市場(chǎng)的報(bào)價(jià)或現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用，這些都需要相關(guān)會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。因此，必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平，這種職業(yè)水平包括理論知識(shí)教育和專業(yè)技能及職業(yè)道德的培訓(xùn)。此外，可通過(guò)加大執(zhí)業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度，培養(yǎng)具有較高專業(yè)水平和執(zhí)業(yè)水平的會(huì)計(jì)人員進(jìn)入會(huì)計(jì)市場(chǎng)，使得公允價(jià)值在我國(guó)操作層面上的有利推廣和使用。

公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用已充分顯示出了優(yōu)越性，雖然還存在一些問(wèn)題和困難，但這是一種發(fā)展趨勢(shì)，是同國(guó)際接軌的標(biāo)志。我們只有加強(qiáng)公允價(jià)值在我國(guó)的理論研究與應(yīng)用研究，保持與我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)，才能更好地為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

[1]張偉,張玉潔.公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)的應(yīng)用分析[J].國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2007，（03）

[2]楊萍.淺析公允價(jià)值在我國(guó)現(xiàn)有市場(chǎng)條件下的運(yùn)用[J].會(huì)計(jì)之友（上旬刊），2007，（06）

[3]李建國(guó).公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2010，（08）

[4]全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.12