我國上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)研究

（集美大學(xué)工商管理學(xué)院 福建廈門361021）

一、引言

2006年以前，我國監(jiān)管部門對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)并沒有強(qiáng)制性的規(guī)定，上市公司自愿性內(nèi)部控制信息披露的動(dòng)機(jī)并不強(qiáng)烈。2006年以后，隨著上交所和深交所 《上市公司內(nèi)部控制指引》的頒布，尤其是2008年財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱 《基本規(guī)范》），以及2010年五部委又出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和 《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》），使上市公司內(nèi)部控制信息披露由自愿性披露轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)制性披露。《基本規(guī)范》和配套指引明確規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

目前我國主要從評(píng)價(jià)的實(shí)施主體、評(píng)價(jià)對(duì)象、評(píng)價(jià)方法以及信息披露等方面對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行了規(guī)定。從不同部門的規(guī)定中，我們可以發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的實(shí)施主體是企業(yè)內(nèi)部人員而非外部人員，既包括董事會(huì)這樣的權(quán)利機(jī)構(gòu)，又包括審計(jì)部門這樣的職能機(jī)構(gòu)；內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的對(duì)象是企業(yè)內(nèi)部控制整體的有效性，既包括從內(nèi)部控制五要素角度進(jìn)行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，也包括具體業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的目的是得出關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的結(jié)論，以完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度，評(píng)價(jià)的成果是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。

銀行作為特殊監(jiān)管的行業(yè)，其內(nèi)部控制的有效性影響著銀行的穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)和可持續(xù)發(fā)展，進(jìn)而影響著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。內(nèi)部控制制度體系的基本建立能否保證銀行具有高質(zhì)量的內(nèi)部控制信息披露？上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是否得以完善和發(fā)展？本文以我國16家上市商業(yè)銀行2011-2013年間披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告為研究對(duì)象，分析其中存在的問題并提出相應(yīng)的對(duì)策建議，為完善我國上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)提供參考。

二、我國上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告分析

（一）整體情況

截至2013年12月31日，我國共有16家上市商業(yè)銀行，包括5家大型國有商業(yè)銀行（中、工、交、建、農(nóng)）、8家股份制商業(yè)銀行（平安、浦發(fā)、民生、招商、華夏、興業(yè)、中信、光大）和3家城市商業(yè)銀行（南京、寧波、北京）。

2010年五部委出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》要求企業(yè)自2011年1月1日起對(duì)外披露或報(bào)送內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。2011-2013年，16家上市商業(yè)銀行均發(fā)布了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告?？傮w來看，上市商業(yè)銀行對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的披露更加詳細(xì)和完善，并表現(xiàn)出統(tǒng)一的趨勢(shì)，大部分報(bào)告完整地包括了 《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的以下八項(xiàng)內(nèi)容：董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告真實(shí)性的重要聲明；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的總體情況；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的程序和方法；內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；內(nèi)部控制缺陷及整改情況；內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。

（二）具體分析

在評(píng)價(jià)的責(zé)任主體方面，2011-2013年，16家共48份上市商業(yè)銀行的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中都明確指出，按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的規(guī)定，建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)其有效性，并如實(shí)披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是董事會(huì)的責(zé)任。

在評(píng)價(jià)范圍方面，2011年，除華夏銀行和浦發(fā)銀行外，其余14家銀行披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍；2012年、2013年16家銀行均披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍。按照《基本規(guī)范》及配套指引的要求，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍應(yīng)從內(nèi)部控制五要素（內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督）及三個(gè)層面（公司總體層面、業(yè)務(wù)流程層面、信息系統(tǒng)層面）展開。然而，如下頁表1所示，2011年詳細(xì)披露了內(nèi)部控制五要素評(píng)價(jià)的銀行有11家，而2012年和2013年僅4家銀行作了相關(guān)披露；對(duì)于三個(gè)層面的披露，銀行也都只是進(jìn)行了簡(jiǎn)單的闡述，并沒有實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容。

在評(píng)價(jià)依據(jù)方面，我國上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)眾多。由表2可知，銀行主要依據(jù)《基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》及《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》。少數(shù)銀行同時(shí)也依據(jù)了其他相關(guān)法規(guī)，如建設(shè)銀行2013年的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告除了依據(jù)《基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《上交所上市公司內(nèi)部控制指引》外，還依據(jù)了《商業(yè)銀行操作風(fēng)險(xiǎn)管理指引》、《商業(yè)銀行信息科技風(fēng)險(xiǎn)管理指引》等法規(guī)。法規(guī)繁雜，一方面導(dǎo)致商業(yè)銀行的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)活動(dòng)千差萬別，彼此的自我評(píng)價(jià)報(bào)告缺乏可比性，另一方面也導(dǎo)致商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系難以統(tǒng)一，評(píng)價(jià)結(jié)論缺乏可信度。

在評(píng)價(jià)程序和方法方面，由于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序和方法較多地涉及到了銀行的商業(yè)秘密和信息成本，直至2010年，我國僅有1家銀行對(duì)此進(jìn)行了披露。自2011年起實(shí)行的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的程序和方法納入了強(qiáng)制性披露范圍，2011年披露該項(xiàng)信息的銀行增加至13家，占比81.3%；2012年、2013年，16家銀行均披露了內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)程序和方法。

在缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)方面，2011年、2012年有13家銀行披露了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，且2012年只有北京銀行對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了量化；2013年，披露缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的銀行數(shù)量上升至16家，對(duì)其進(jìn)行量化的銀行達(dá)到了13家。

在內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及整改情況方面，2011年有4家銀行對(duì)此進(jìn)行了披露，2012年僅2家銀行進(jìn)行了披露，2013年，除光大銀行和浦發(fā)銀行未披露缺陷整改措施外，其余14家銀行均進(jìn)行了披露。然而，即使銀行披露了缺陷整改情況，但對(duì)于存在的內(nèi)部控制缺陷，卻以在可控范圍內(nèi)且已經(jīng)得到整改或?qū)?nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性影響為由沒有做詳細(xì)披露。因此，我國上市商業(yè)銀行在進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)時(shí)，會(huì)選擇性地披露有利信息，缺少實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的披露。

在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論方面，近三年，16家上市商業(yè)銀行所披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告均得出了內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)合理并運(yùn)行有效的結(jié)論，而缺乏如何有效利用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過程與評(píng)價(jià)結(jié)果的披露。2011年，僅招商銀行和民生銀行對(duì)此進(jìn)行了披露，招商銀行針對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過程審計(jì)成本問題研發(fā)了新的審計(jì)軟件，以降低評(píng)價(jià)成本并保證評(píng)價(jià)效果；民生銀行則通過將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)級(jí)掛鉤，提高了對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)結(jié)論的關(guān)注度；2012年，16家上市商業(yè)銀行均未提及如何有效利用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過程與評(píng)價(jià)結(jié)果；2013年，僅平安銀行在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中提及將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的結(jié)果與內(nèi)部控制管理體系相銜接，及時(shí)梳理流程、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和控制活動(dòng)，以充分發(fā)揮內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的推動(dòng)作用。

（三）分析結(jié)論

通過上述近三年來我國上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的數(shù)據(jù)分析可以發(fā)現(xiàn)，上市商業(yè)銀行披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告逐漸得以改善。然而，仍存在一些問題：第一，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的內(nèi)容缺乏充分性；第二，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的依據(jù)缺乏可比性；第三，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的信息披露缺乏規(guī)范性；第四，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的結(jié)論缺乏關(guān)注度。

表1 披露內(nèi)部控制五要素評(píng)價(jià)情況統(tǒng)計(jì)

表2 我國上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的法律依據(jù)

三、完善我國上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的建議

在我國，商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)起步較晚，還處于探索階段，因此存在一些問題。針對(duì)上述分析中存在的問題，本文認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行完善。

（一）制定企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的指導(dǎo)細(xì)則

我國上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的信息披露缺乏充分性和主動(dòng)性，主要表現(xiàn)在銀行較少地披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍的具體內(nèi)容和內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。本文認(rèn)為導(dǎo)致這一問題的主要原因在于企業(yè)內(nèi)部控制信息披露缺乏具體的指導(dǎo)細(xì)則。雖然《基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》規(guī)定了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)披露的內(nèi)容，但更多的是理念、要素和框架的指導(dǎo)，對(duì)每一項(xiàng)內(nèi)容并未做詳細(xì)的規(guī)定。鑒于此，本文認(rèn)為監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)基于現(xiàn)有的規(guī)范，針對(duì)不同行業(yè)的性質(zhì)制定出相應(yīng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露內(nèi)容的側(cè)重點(diǎn)；在確定具體披露內(nèi)容時(shí)可以運(yùn)用標(biāo)桿管理法，參照行業(yè)內(nèi)優(yōu)秀銀行的做法確定應(yīng)披露的信息，比如，2013年16家上市商業(yè)銀行均披露了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的范圍和缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但這兩項(xiàng)均做詳細(xì)披露的銀行卻不多，其中僅北京銀行和平安銀行既充分披露了內(nèi)部控制的五要素，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)又分別從定性和定量?jī)蓚€(gè)層面進(jìn)行了詳細(xì)說明，可以為其他銀行提供借鑒。

（二）采用科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

五部委、上交所、深交所針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)分別出臺(tái)了評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，但對(duì)內(nèi)部控制各方面的規(guī)定不盡一致，導(dǎo)致各銀行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)采用多重標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)象的出現(xiàn)，使得評(píng)價(jià)信息缺乏可比性。因此，金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)發(fā)布針對(duì)銀行業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引，包括一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)。一般標(biāo)準(zhǔn)為銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提供宏觀框架，明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)及內(nèi)部控制構(gòu)成要素等基本概念。具體標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容，指明每個(gè)業(yè)務(wù)單元的關(guān)鍵控制點(diǎn)；規(guī)定應(yīng)采用定性與定量相結(jié)合的方法對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序和方法及缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行披露；在對(duì)內(nèi)部控制有效性結(jié)論定性披露的基礎(chǔ)上應(yīng)進(jìn)行量化評(píng)估，以增強(qiáng)銀行間內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論的可比性。

（三）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管

我國上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)很大程度上流于形式，評(píng)價(jià)的內(nèi)容不一、格式不規(guī)范、質(zhì)量不高、執(zhí)行力度不夠，且不乏虛假信息的披露。這一方面與缺乏明確的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)，另一方面也與監(jiān)管部門監(jiān)管不力，懲罰不嚴(yán)有關(guān)。對(duì)于管理層不履行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及信息披露責(zé)任、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不實(shí)、披露虛假內(nèi)部控制信息及審計(jì)師出具不符事實(shí)的內(nèi)部控制鑒證意見等，我國缺少明確的法律條文來規(guī)定管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。因此，我國應(yīng)完善企業(yè)內(nèi)部控制的法律法規(guī)，明確相關(guān)責(zé)任人的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，以此來規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及信息披露。

（四）促進(jìn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論與銀行內(nèi)部控制建設(shè)的融合

商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的結(jié)論給予關(guān)注。一方面，應(yīng)規(guī)范缺陷及整改措施的披露，細(xì)化內(nèi)部控制缺陷分級(jí)的具體標(biāo)準(zhǔn)，建立內(nèi)部控制缺陷及整改數(shù)據(jù)庫。持續(xù)完善符合戰(zhàn)略發(fā)展及風(fēng)險(xiǎn)管理要求的內(nèi)部控制管理體系，加強(qiáng)全面風(fēng)險(xiǎn)管理，構(gòu)筑牢固的風(fēng)險(xiǎn)管理防線，把握風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)鍵控制點(diǎn)，做到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系與缺陷糾正機(jī)制的“快速反應(yīng)”，提高內(nèi)部控制機(jī)制的有效性，及時(shí)防范化解經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，有效支持戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)銀行可持續(xù)健康發(fā)展。另一方面，持續(xù)完善內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)，通過系統(tǒng)自動(dòng)控制推進(jìn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作標(biāo)準(zhǔn)化、常態(tài)化。銀行應(yīng)在推進(jìn)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)模塊的基礎(chǔ)上，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，從系統(tǒng)操作便利性、功能擴(kuò)展性等方面，持續(xù)完善系統(tǒng)功能并推廣運(yùn)用；同時(shí)，把部分內(nèi)部控制提前嵌入系統(tǒng)，促進(jìn)內(nèi)部控制流程與信息系統(tǒng)的有機(jī)結(jié)合，加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的自動(dòng)控制，提升內(nèi)部控制的質(zhì)量。