中國消費稅抵扣制度的理論與實踐探析

程嘉

中國消費稅抵扣制度的理論與實踐探析

程 嘉 1，2

（1.南京大學 商學院，南京 210093；2.南京師范大學泰州學院，江蘇 泰州 225300）

摘 要：消費稅的抵扣制度對于相關(guān)納稅人的稅負平衡有著非常重要的作用和意義，然而在實務中存在著一些如抵扣范圍、扣稅來源、抵扣方法的問題有待解決。從消費稅抵扣制度的理論基礎來看，為了公平，納稅人稅負應該放寬消費稅扣除范圍的限制；從稅收實踐的角度來看為了提高征稅與納稅效率應該建立和完善待抵扣消費稅稅額認證制度并簡化消費稅扣除方法。

關(guān)鍵詞：消費稅抵扣；認證制度；抵扣范圍；抵扣方法

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）21-0089-03

消費稅是指對消費品和特定的消費行為按消費流轉(zhuǎn)額征收的一種商品稅。根據(jù)《中華人民共和國消費稅暫行條例》以及相關(guān)部門出臺的政策之規(guī)定，納稅人將外購的應稅消費品和委托加工收回的應稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品銷售的，可以將外購應稅消費品和委托加工收回的應稅消費品已經(jīng)繳納的消費稅予以扣除[1]。接下來，本文就對中國消費稅抵扣制度的理論基礎和稅收實踐進行逐一的分析。

一、消費稅抵扣制度的理論基礎

中國現(xiàn)行的消費稅是在貨物生產(chǎn)銷售普遍征收增值稅的基礎之上再挑選十四個項目征收的稅種，具有比較典型的“窄稅基、高稅率”的特征。因為消費稅具有較強的選擇性，所以涉及到的行業(yè)受到稅收政策影響也是比較大的。如果在同一行業(yè)中不同的企業(yè)由于其生產(chǎn)經(jīng)營的策略不同而導致稅收待遇的不一致，那么對于該行業(yè)的發(fā)展一定會產(chǎn)生負面影響?！吨腥A人民共和國消費稅暫行條例》第4條規(guī)定“納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，不納稅。”此條規(guī)定實質(zhì)是對納稅人用于進一步生產(chǎn)加工應稅消費品的完工應稅消費品給予了免稅的待遇，這樣就有效地避免由于重復課稅而出現(xiàn) 的消費稅累積效應。隨著中國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，產(chǎn)業(yè)分工愈加明細已經(jīng)成為大勢所趨。出于企業(yè)專業(yè)化發(fā)展的原因，原先用于連續(xù)生產(chǎn)的應稅消費品很大一部分就由自產(chǎn)轉(zhuǎn)向外購或者委托加工。同樣為了避免重復征稅，同時也是為了公平稅負，現(xiàn)行消費稅規(guī)定，將外購應稅消費品和委托加工收回的應稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品銷售的，可以將外購應稅消費品和委托加工收回的應稅消費品已繳納的消費稅給予扣除[2]。這樣，對于用外購和委托加工收回已稅消費品連續(xù)加工生產(chǎn)應稅消費品的納稅人而言就獲得了與用自產(chǎn)應稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的納稅人平等的稅收待遇。

二、消費稅抵扣制度的稅收實踐分析

在稅收實踐中，國務院財政、稅務主管部門對消費稅的抵扣制定了一系列規(guī)定，明確了已稅消費品的扣除范圍，可扣除的已稅消費品來源和消費稅的扣除方法。

（一）已稅消費品的扣除范圍

對于納稅人用外購和委托加工收回的已稅消費品連續(xù)加工生產(chǎn)應稅消費品的消費稅扣除范圍包括：已稅煙絲生產(chǎn)的卷煙；已稅化妝品生產(chǎn)的化妝品；已稅珠寶玉石生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石；已稅鞭炮焰火生產(chǎn)的鞭炮焰火；已稅汽車輪胎生產(chǎn)的汽車輪胎；已稅摩托車生產(chǎn)的摩托車；已稅桿頭、桿身和握把為原料生產(chǎn)的高爾夫球桿；已稅木制一次性筷子為原料生產(chǎn)的木制一次性筷子；已稅實木地板為原料生產(chǎn)的實木地板；已稅石腦油為原料生產(chǎn)的應稅消費品；已稅潤滑油為原料生產(chǎn)的潤滑油[2]。

從規(guī)定的扣除范圍不難看出有一些行業(yè)是不能享受到消費稅扣稅政策的，例如釀酒企業(yè)用已稅酒和酒精生產(chǎn)各類酒，汽車整車制造企業(yè)用已稅汽車輪胎生產(chǎn)汽車整車，汽車改裝企業(yè)用已稅汽車生產(chǎn)改裝汽車等[3]。這樣的政策安排直接加重了相關(guān)行業(yè)和企業(yè)的稅收負擔。

接下來，我們以爭議最大的已稅酒和酒精不得抵扣消費稅為例來分析。2001年5月財政部和國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費稅政策通知》即財稅[2001]84號文件，文件規(guī)定了停止執(zhí)行外購基酒已納消費稅稅款準予抵扣政策。當時政策出臺的理由主要有兩個：首先是大量白酒生產(chǎn)企業(yè)采用外購基酒勾兌生產(chǎn)白酒的做法不利于白酒生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)的提高和白酒行業(yè)的發(fā)展；其次是勾兌酒不利于消費者的身體健康。筆者經(jīng)過調(diào)查了解，勾兌是白酒生產(chǎn)的一項不可或缺的工藝，幾乎所有白酒生產(chǎn)都需要進行勾兌才能最終成為成品，成功的勾兌可以統(tǒng)一口味，協(xié)調(diào)香味，平衡酒體，使酒的質(zhì)量趨于完美。至于用于勾兌的酒是否都是源自本酒廠需要根據(jù)酒體設計的特性而定，不同香型的原酒合理的勾兌就是白酒創(chuàng)新的手段之一。而縱觀中國的釀酒企業(yè)大多也只是善于某一特定香型白酒的釀制，因此，白酒產(chǎn)業(yè)未來的發(fā)展是離不開行業(yè)內(nèi)的交流與合作的。換言之，外調(diào)其他酒廠的酒用于勾兌是一種業(yè)內(nèi)常態(tài)。至于虛假廣告宣傳應該是工商行政部門管的問題，而生產(chǎn)對消費者有害的劣質(zhì)酒則是質(zhì)監(jiān)和衛(wèi)生部門該管的事情。從事實來看，該政策執(zhí)行十多年，也并沒有改變白酒行業(yè)的這一習慣做法。所以，禁止酒類產(chǎn)品消費稅的抵扣實際上是阻礙了酒類產(chǎn)品市場的健康發(fā)展。

同樣的道理，對于不在抵扣范圍的行業(yè)而言，消費稅抵扣范圍的限制就是人為地給專業(yè)化發(fā)展型企業(yè)增加了稅收負擔。我們不可能要求整車制造企業(yè)自己去生產(chǎn)汽車輪胎，也不可能要求汽車改裝企業(yè)自己去研發(fā)生產(chǎn)系列整車。眾所周知，未來的發(fā)展方向是多元化、個性化，這樣的范圍限制不僅不能起到規(guī)范市場發(fā)展的作用，反而成了發(fā)展的桎梏。

（二）允許扣除的已稅消費品的來源

納稅人用于連續(xù)生產(chǎn)的應稅消費品來源于從生產(chǎn)企業(yè)外購的，從海關(guān)進口的以及委托加工收回的準予抵扣已經(jīng)繳納的消費稅；從商業(yè)企業(yè)購進應稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品，符合抵扣條件的，準予扣除外購應稅消費品已納消費稅稅款[2]。其中難點在于從境內(nèi)商業(yè)企業(yè)購入應稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品時，什么具體情形屬于“符合抵扣條件”，在現(xiàn)有相關(guān)政策法規(guī)體系中尚未有明確統(tǒng)一的規(guī)定。endprint

分析允許扣除的已稅消費品來源的政策安排，其用意是明確的，即納稅人抵扣的消費稅必須是有真實有效憑證證明其消費稅完稅的金額。由于消費稅都是單一環(huán)節(jié)征收（除了卷煙在批發(fā)環(huán)節(jié)再征一道消費稅），因此只有消費稅征收環(huán)節(jié)才有消費稅完稅金額的完稅憑證。而商業(yè)企業(yè)銷售應稅消費品時一般不需要繳納消費稅，所以購買方所持有的憑證不能反映實際消費稅的完稅金額。以下舉例說明。

案例一，假設A為摩托車生產(chǎn)企業(yè)，B摩托車改裝企業(yè)，B向A購買100萬元（不含增值稅）的摩托車用于改裝銷售，該批摩托車為A生產(chǎn)，排量均為250毫升，B將其全部改裝后銷售（未改變汽缸排量），售價150萬元（不含增值稅）。根據(jù)規(guī)定，A需要繳納3萬元的消費稅（100萬元×3%=3萬元），B應繳納4.5萬元消費稅（150萬元×3%=4.5萬元），由于用于改裝的摩托車已經(jīng)繳納了3萬元消費稅，B在納稅時可以將3萬元扣除，因此B實際還需繳納1.5萬元消費稅。

案例二，假設A為摩托車生產(chǎn)企業(yè)，D摩托車改裝企業(yè)，C為商業(yè)企業(yè)，C向A購買200萬元（不含增值稅）的摩托車，該批摩托車為A生產(chǎn)，排量均為250毫升，C將其中50%以110萬元（不含增值稅）銷售給D，D將其全部改裝后銷售（未改變汽缸排量），售價150萬元（不含增值稅）。在此案例中，A需要繳納6萬元的消費稅（200萬元×3%=6萬元），C不需要繳納消費稅，D能否將用于改裝的摩托車所含已經(jīng)繳納的3萬元消費稅扣除取決于主管稅務機關(guān)能否辨識。若不可辨識，D應繳納4.5萬元消費稅（150萬元×3%=

4.5萬元）；若可辨識，D在納稅時可以將3萬元扣除，實際繳納1.5萬元消費稅。

在上述的兩個案例中，企業(yè)B與企業(yè)D的商業(yè)實質(zhì)是一樣的，但是稅收待遇卻可能因為企業(yè)D不符合“抵扣條件”而形成差異。單純從理論式的納稅籌劃角度是有辦法解決的，例如將商業(yè)企業(yè)C的“購買—銷售”模式轉(zhuǎn)換為代購，即C為D提供代購服務，向D收取服務費10萬元，那么D就轉(zhuǎn)為直接與A交易，從而消除消費稅抵扣的障礙。但是在操作中，參與各方都有可能緣于運作模式、商業(yè)機密等實際情況的不能或者不愿采用該方案。

這樣的尷尬是屬于稅收征管中的一個技術(shù)性問題，關(guān)鍵就在于納稅人從商業(yè)企業(yè)購入應稅消費品連續(xù)加工應稅消費品的過程中幾乎無法拿出消費稅的完稅憑證。導致此種結(jié)果的原因是由于消費稅執(zhí)行單一環(huán)節(jié)征收，而這一環(huán)節(jié)主要集中在生產(chǎn)企業(yè)，后續(xù)商業(yè)流通環(huán)節(jié)的不再征收使得客觀上不能形成類似增值稅那樣的完整的抵扣鏈條。所以想要在不改變商業(yè)模式的前提下解決這一問題，就必須對相關(guān)商業(yè)流通企業(yè)在稅收征管方面做一些制度上的創(chuàng)新安排。

筆者認為增值稅一般納稅人的進項稅額限時認證制度就是一個值得借鑒的思路。對于經(jīng)常性銷售應稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的商業(yè)企業(yè)，在其購入、進口以及委托加工收回應稅消費品時對已經(jīng)繳納的消費稅進行分類、分批限時認證。當銷售時，根據(jù)銷售數(shù)量轉(zhuǎn)出經(jīng)過認證的已納消費稅金額，從而使得購買方可以獲得已納消費稅的有效憑證。以下沿用上文案例二來說明，商業(yè)企業(yè)D在向A購買了200萬元的摩托車后向主管稅務機關(guān)申請認證增值稅進項稅額的同時一并申請認證所購貨物已經(jīng)繳納的消費稅6萬元，在銷售50%貨物給D的時候申請認證轉(zhuǎn)出50%的已納消費稅3萬元，如此D獲得所購摩托車的已納消費稅憑證，從而“符合抵扣條件”。

（三）消費稅的扣除方法

現(xiàn)行消費稅規(guī)定，將外購應稅消費品和委托加工收回的應稅消費品繼續(xù)生產(chǎn)應稅消費品銷售的，可以將外購應稅消費品和委托加工收回應稅消費品已繳納的消費稅分別給予計算扣除。

準予扣除外購應稅消費品已納消費稅稅款的計算公式為：

當期準予扣除的外購應稅消費品已納稅款=當期準予扣除的外購應稅消費品買價（數(shù)量）×外購應稅消費品適用稅率

當期準予扣除的外購應稅消費品買價（數(shù)量）=期初庫存的外購應稅消費品的買價（數(shù)量）+當期購進的應稅消費品的買價（數(shù)量）-期末庫存的外購應稅消費品的買價（數(shù)量）

準予扣除委托加工收回的應稅消費品已納消費稅稅款的計算公式是：

當期準予扣除的委托加工應稅消費品已納稅款=期初庫存的委托加工應稅消費品已納稅款+當期收回的委托加工應稅消費品已納稅款-期末庫存的委托加工應稅消費品已納稅款[4]

我們可以看到對于外購已稅消費品和委托加工收回的已稅消費品從消費稅扣稅的方法上是有差異的。前者是采用先測算當期實際領用已稅消費品的金額或者數(shù)量，然后根據(jù)相應的稅率計算其中所含已經(jīng)繳納的消費稅；而后者是對于已納消費稅直接采用進銷存模式進行測算。因此對于同類已稅消費品由于外購和委托加工收回的差異，需要倉儲保管進行分別管理與核算。比如，某卷煙廠的某一規(guī)格的煙絲既有外購的也有委托加工收回的，那么為了滿足消費稅抵扣的核算，該卷煙廠需要對兩種來源但規(guī)格相同的煙絲進行分別管理。這樣的規(guī)定不僅加大了納稅人倉儲管理的工作量，同時也給主管稅務機關(guān)的稅務稽查增加難度。

筆者認為可以考慮將兩種扣稅方法合并，一致采用已納消費稅進銷存模式核算抵扣。即只按照已稅消費品類別、規(guī)格、型號等分類管理，而不考慮外購和委托加工收回之區(qū)分。每一類已稅消費品合計出已經(jīng)繳納消費稅的總額，然后根據(jù)應稅消費品的總量確定單位已納消費稅金額。每月根據(jù)期初庫存和外購以及委托加工應稅消費品收回入庫的數(shù)量和相應已納消費稅金額，重新計算單位已納消費稅金額。這樣，準予扣除外購應稅消費品已納消費稅稅款的計算公式為：

當期準予扣除的外購應稅消費品已納稅款=單位已納消費稅金額×當期領用應稅消費品數(shù)量

單位已納消費稅金額=（期初庫存應稅消費品已納稅額+當期入庫應稅消費品已納稅額）÷（期初庫存應稅消費品數(shù)量+當期入庫應稅消費品數(shù)量）

三、建議與對策

根據(jù)上述分析，筆者對現(xiàn)行消費稅抵扣制度提出以下幾點修改建議：（1）放寬消費稅扣除范圍的限制，讓所有依法經(jīng)營的納稅人都能平等地享受到這一稅收政策。（2）充分利用現(xiàn)有的增值稅稅控平臺建立待抵扣消費稅稅額限時認證制度。對于經(jīng)常性銷售應稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的商業(yè)企業(yè)，在其購入、進口以及委托加工收回應稅消費品時對已經(jīng)繳納的消費稅進行分類、分批限時認證。（3）簡化消費稅扣除方法，對于已稅消費品采用統(tǒng)一方法管理，對于同類已稅消費品統(tǒng)一測算單位已納消費稅金額，根據(jù)當期實際領用數(shù)量確定可抵扣消費稅金額。

參考文獻：

[1] 中華人民共和國消費稅暫行條例[M].北京：中國法制出版社，2009.

[2] 中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則[M].北京：人民出版社，2008.

[3] 李克橋，宋鳳軒.完善現(xiàn)行消費稅抵扣政策的幾點建議[J].中國財政，2012，（12）：36-37.

[4] 中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2013：112-114.

[責任編輯 陳丹丹]endprint