醫(yī)院新醫(yī)院會計制度下相關(guān)會計業(yè)務(wù)核算處理的研究

邱貴賢

摘要:新醫(yī)改的實施，醫(yī)院進(jìn)入了全面深化改革的攻堅期。為配合新醫(yī)改的順利實施，新的醫(yī)院會計制度自2012年1月1日起在全國施行。新形勢下，醫(yī)院如何適應(yīng)新的會計制度，做好相關(guān)業(yè)務(wù)的核算處理，成為當(dāng)前學(xué)術(shù)界主要的研究課題。本文結(jié)合工作實際，運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、財務(wù)管理學(xué)和會計學(xué)相關(guān)知識，根據(jù)新的醫(yī)院會計制度，對相關(guān)會計核算業(yè)務(wù)進(jìn)行了系統(tǒng)研究。

關(guān)鍵詞:醫(yī)院會計制度會計核算

一、醫(yī)院新會計制度綜述

隨著醫(yī)療衛(wèi)生改革的需要，原有的醫(yī)院會計制度已經(jīng)不適應(yīng)醫(yī)院改革的需要，為建立同新醫(yī)改方案相匹配的財務(wù)會計制度，財政部同原衛(wèi)生部等有關(guān)部委根據(jù)《中華人民共和國會計法》和相關(guān)會計準(zhǔn)則于2011年1月公布了新的醫(yī)院會計制度，新會計制度于2012年1月1日在全國施行，主要適用于公立醫(yī)院中的綜合醫(yī)院、中醫(yī)院和專科醫(yī)院以及門診部等，城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)站、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等不包括在內(nèi)，企事業(yè)單位、人民團(tuán)體舉辦的非盈利醫(yī)院可參照執(zhí)行。

新的醫(yī)院會計制度體現(xiàn)了新醫(yī)改的新要求和新方向，逐步建立了同國家醫(yī)療改革方案相匹配的財務(wù)會計制度，展現(xiàn)了我國在醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域財務(wù)管理的最新理論成果，既能適應(yīng)政府預(yù)算管理的需要，又能鼓勵和引導(dǎo)社會力量參與醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)，有利于現(xiàn)代醫(yī)院制度的完善和發(fā)展。

新的醫(yī)院會計制度新增了與國庫支付、政府收支、部門預(yù)算、國有資產(chǎn)管理等方面的會計核算內(nèi)容，新制度在事業(yè)單位會計制度下，充分體現(xiàn)了醫(yī)院的收支特點，會計科目分類合理，能夠真實反映醫(yī)院的財務(wù)收支狀況和資產(chǎn)情況，進(jìn)一步規(guī)范了醫(yī)院成本核算和績效考核。

新的醫(yī)院會計制度對財務(wù)報表體系進(jìn)行了完善，建立了完善的財務(wù)分析指標(biāo)體系。新醫(yī)院會計制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，財務(wù)報告包括會計報表、會計報表附注、財務(wù)情況說明書等，對外提供財務(wù)報告要經(jīng)過注冊會計師審計簽字后公布。

新制度下的會計科目分類合理，真實反映了醫(yī)院的財務(wù)收支狀況和資產(chǎn)情況。對收支類會計科目進(jìn)行了調(diào)整，豐富了財務(wù)報表信息，對固定資產(chǎn)開始計提固定資產(chǎn)折舊，增設(shè)藥事服務(wù)費，明確了醫(yī)院收支結(jié)余核算管理、進(jìn)一步明確了醫(yī)院成本費用的核算，對凈資產(chǎn)的核算進(jìn)行了修改。

新制度強(qiáng)化了醫(yī)院和科室的預(yù)算管理和全面控制，進(jìn)一步明確了成本核算和全面預(yù)算管理，提高了會計核算和財務(wù)監(jiān)督的透明度和準(zhǔn)確性。新的醫(yī)院會計制度有針對性地解決了以往制度中的突出問題，提高了會計的信息質(zhì)量。

二、新制度下成本核算問題研究

隨著醫(yī)改和醫(yī)院體制改革的深入，醫(yī)院已經(jīng)成為獨立核算的會計主體，成本核算對于醫(yī)院的正常運(yùn)行具有十分重要的意義。醫(yī)院成本核算主要是根據(jù)不同的成本核算內(nèi)容及成本核算標(biāo)準(zhǔn)對醫(yī)院經(jīng)營管理期內(nèi)的各項費用進(jìn)行管理記錄、分析，對醫(yī)院的成本進(jìn)行評估考核。在成本核算過程中必須遵循會計的基本原則，做到合法性、真實性、一致性和相關(guān)性，按照相關(guān)程序開展工作。

新醫(yī)院會計制度對于成本會計核算內(nèi)容的調(diào)整主要包括：一是對成本核算的科目進(jìn)行了調(diào)整，將藥品收入納入醫(yī)療收入，將原來的藥品支出納入了統(tǒng)一的醫(yī)療成本中，取消了藥品進(jìn)銷差價這一科目。單獨設(shè)置了零余額賬戶用款額度、財政應(yīng)返還額度和科教收支科目，進(jìn)一步規(guī)范了醫(yī)院財務(wù)管理行為。二是新制度取消了修購資金這一科目，有利于合理確定醫(yī)療成本，避免資產(chǎn)虛加。對固定資產(chǎn)折舊和減值準(zhǔn)備影響了資產(chǎn)的賬面價值和成本費用，體現(xiàn)了財政補(bǔ)償機(jī)制。三是增加了成本報表及相關(guān)內(nèi)容。通過成本報表可以真實準(zhǔn)確反映醫(yī)院成本的收支情況，保證醫(yī)院成本核算的真實性，有利于對會計核算的監(jiān)督。四是新的醫(yī)院會計制度采用了費用分?jǐn)偟暮怂隳Ｊ?。新醫(yī)院會計制度規(guī)定要根據(jù)不同的分類情況對于一些混在一起的成本費用進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)傄鶕?jù)機(jī)構(gòu)設(shè)置情況、人員比例、部門收支情況等等科學(xué)合理地分配成本費用，做到真實、可靠、準(zhǔn)確。通過分?jǐn)?，成本費用更加具體、真實，更貼近醫(yī)院實際。五是新制度收入分類更加明確。將科教項目收入歸入收入核算范疇，并將教學(xué)、科學(xué)研究作為專項單獨核算，并對科研項目進(jìn)行效益分析，體現(xiàn)了醫(yī)院門診、醫(yī)療、教學(xué)、研究于一體的整體性。六是對長期股權(quán)投資采用成本法核算，按照票面利率計算利息收入，影響了單位的投資收益。

三、醫(yī)院財政項目補(bǔ)助資金的會計核算

財政補(bǔ)貼收入支付主要有兩種方式，一是財政直接支付，二是財政授權(quán)支付。新的醫(yī)院會計制度設(shè)置了財政補(bǔ)助支出、科教項目收入、科教項目支出和待沖基金科目。

財政補(bǔ)助收入是醫(yī)院按照部門關(guān)系從財政部門取得的各項財政補(bǔ)助收入，主要分為基本支出補(bǔ)助收入和項目支出補(bǔ)助收入。對于財政補(bǔ)助，在會計核算時應(yīng)設(shè)置財政補(bǔ)助收入、財政補(bǔ)助支出兩個科目進(jìn)行會計核算，補(bǔ)助支出下設(shè)基本支出和項目支出兩個一級科目進(jìn)行詳細(xì)核算。科教項目支出科目下則設(shè)置科研項目收入、教學(xué)項目收入、科教項目支出、教研項目支出等明細(xì)科目。待沖基金科目下設(shè)待沖財政基金、待沖科教項目基金等明細(xì)科目。

通過設(shè)置相關(guān)會計科目，適應(yīng)財政預(yù)算改革的需要，進(jìn)一步加強(qiáng)了財政集中支付管理，更能夠真實反映醫(yī)院發(fā)生的各經(jīng)濟(jì)事項。新醫(yī)改后，政府對醫(yī)院的財政補(bǔ)助主要包括基本建設(shè)補(bǔ)助、設(shè)備購置補(bǔ)助、學(xué)科建設(shè)經(jīng)費補(bǔ)助和政策性虧損補(bǔ)助，對于經(jīng)費的補(bǔ)助主要包括離退休經(jīng)費補(bǔ)助、人員經(jīng)費補(bǔ)助和公共衛(wèi)生經(jīng)費補(bǔ)助。補(bǔ)助中對于設(shè)備購置、學(xué)科經(jīng)費等資本化項目中需在財政補(bǔ)助收入-項目支出中核算，屬于費用化的支出在財政補(bǔ)助收入-基本支出中核算。

科教項目收入是教育、科技部門撥付的各項科教項目資金，世界衛(wèi)生各基金會、各組織、各國資助的醫(yī)療課題研究經(jīng)費，新醫(yī)療技術(shù)費、新醫(yī)藥產(chǎn)品臨床觀察費等。財政補(bǔ)助支出和科教項目支出都要設(shè)置備查簿，便于核算項目的收支結(jié)余。新會計制度在凈資產(chǎn)下新增設(shè)了財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、科教項目結(jié)轉(zhuǎn)兩個科目。是財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余和科教項目結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余的簡稱。年度結(jié)束，要按照財務(wù)會計準(zhǔn)則，該結(jié)轉(zhuǎn)的要結(jié)轉(zhuǎn)下年，不可結(jié)轉(zhuǎn)的要及時上交上級財政。

2013年，A醫(yī)院累計發(fā)生醫(yī)療收入700萬元，其他收入10萬元；醫(yī)療業(yè)務(wù)成本840萬元，管理費用20萬元，醫(yī)療業(yè)務(wù)成本和管理費用下財政基本支出備查簿記載財政基本支出100萬元，其他支出30萬元，財政補(bǔ)助收入-基本支出120萬元。具體分錄如下，借：醫(yī)療收入700，其他收入10，財政補(bǔ)助收入-基本支出120，貸：本期結(jié)余830。借：本期結(jié)余960，貸：醫(yī)療業(yè)務(wù)成本840，管理費用20，其他支出100。借：本期結(jié)余130貸：結(jié)余分配130。借：結(jié)余分配130，貸：專用基金-福利基金13，事業(yè)基金117。借：本期結(jié)余10，貸：財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)-財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)-基本支出結(jié)轉(zhuǎn)10。

四、新制度下的固定資產(chǎn)核算問題

新制度中，固定資產(chǎn)專用醫(yī)療設(shè)備單價標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整到1500元，其他固定資產(chǎn)價格標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整到為1000元。這意味著原來價值在800-1500元和價值在500-1000元的資產(chǎn)將不再列為固定資產(chǎn)，而要將其轉(zhuǎn)化為低值易耗品。

對固定資產(chǎn)的核算進(jìn)行了規(guī)范和優(yōu)化。新制度取消了修購基金科目，采取按月核算對固定資產(chǎn)的凈值進(jìn)行核算，成本核算中增加了固定資產(chǎn)這一塊，通過資產(chǎn)計提折舊，賬面價值可以真實反映醫(yī)院資產(chǎn)的實際價值。

新制度增加累計折舊和長期待攤銷科目，合理反映了固定資產(chǎn)的賬面價值，在長期投資、接受捐贈等會計核算上引入了公允價值計量，將公允價值變動損益計入其他收入。公允價值引入醫(yī)院財務(wù)會計準(zhǔn)側(cè)，能夠真實反映醫(yī)院的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，會計信息更加真實準(zhǔn)確。增設(shè)“待沖基金”科目，刪除了修購基金，巧妙解決了固定資產(chǎn)的折舊問題，減少了經(jīng)營業(yè)務(wù)支出。

新會計制度規(guī)定，借入的固定資產(chǎn)不提取折舊，融資租入的固定資產(chǎn)要按照自有固定資產(chǎn)計提折舊。未使用和已報廢的固定資產(chǎn)不再提取折舊。醫(yī)院使用自籌資金購買的固定資產(chǎn)，折舊的計提在醫(yī)療成本中核算和反映。醫(yī)院使用政府財政補(bǔ)助、科教項目補(bǔ)助形成的固定資產(chǎn)，計提折舊在待沖基金科目下核算。

五、新制度下的財務(wù)分析研究

新會計制度下，如果資產(chǎn)收益率大于資本成本率，通過負(fù)債可以提高權(quán)益收益率，達(dá)到杠桿效應(yīng)。新制度根據(jù)償還期將負(fù)債分為一年以內(nèi)和一年以上，具體來說劃分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債。新制度取消了從藥品中獲取利潤這一途徑。對凈資產(chǎn)的確認(rèn)影響財務(wù)杠桿系數(shù)，主要是通過資產(chǎn)負(fù)債率來實現(xiàn)。

收入質(zhì)量分析注重醫(yī)療收入的權(quán)重，將各項經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與醫(yī)療收入作比，如醫(yī)療成本比率、醫(yī)療盈余比率、管理費用比率、財政補(bǔ)助收入比率等。

新的會計制度改變了傳統(tǒng)財務(wù)分析缺少現(xiàn)金流量指標(biāo)的困境，更加重視非財務(wù)信息指標(biāo)，財務(wù)指標(biāo)難以對醫(yī)院的發(fā)展產(chǎn)生長遠(yuǎn)影響，非財務(wù)指標(biāo)的采用，更加完善了財務(wù)分析體系。增加了預(yù)算和財政撥款執(zhí)行指標(biāo)，可以為決策使用者提供更加準(zhǔn)確的財務(wù)信息。

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