自然資源資產(chǎn)負債表編制的國際經(jīng)驗與區(qū)域策略研究

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（杭州電子科技大學(xué)會計學(xué)院 浙江杭州310018）

一、引言

隨著國際社會對自然資源與生態(tài)環(huán)境保護意識的加強，編制自然資源資產(chǎn)負債表已成為全球發(fā)展趨勢，越來越多的國家已通過編制自然資源資產(chǎn)負債表來反映和監(jiān)督自然資源和生態(tài)環(huán)境的變動信息。十八屆三中全會指出“完善發(fā)展成果考核評價體系，糾正單純以經(jīng)濟增長速度評定政績的偏向，加大資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益等指標的權(quán)重”。《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（簡稱《決定》）進一步明確提出，“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計；建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制?！?/p>

在我國，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，具有重大的現(xiàn)實意義：一是完善政府和領(lǐng)導(dǎo)干部政績考核評價體系，以自然資源資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)的綠色GDP取代長期的“唯GDP論”政績考核體系，從根本上遏制許多地區(qū)以犧牲環(huán)境為代價來換取經(jīng)濟增長的短視做法；二是對傳統(tǒng)的國民經(jīng)濟核算體系缺陷的重大改進和完善，進一步提升經(jīng)濟社會的精細化管理程度；三是有助于全面揭示政府對各項自然資源的占用情況及負擔能力，并明確相應(yīng)的權(quán)利和責任主體，反映潛在的風(fēng)險狀況，從而幫助政府進行科學(xué)決策，增強政府的財務(wù)透明度。

二、自然資源資產(chǎn)負債表的相關(guān)涵義

自然資源又稱自然資本，是指那些受人類活動直接或間接、實際或潛在影響的自然環(huán)境資源總存量（高敏雪，2000）。傳統(tǒng)的自然資源主要包括土地資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、水資源等?！稕Q定》擴大了自然資源范疇，不僅涵蓋傳統(tǒng)意義上投入經(jīng)濟活動的自然資源部分，而且也包括作為生態(tài)系統(tǒng)和聚居環(huán)境的環(huán)境資源，如空氣、水體、濕地等。

自然資源資產(chǎn)負債表就是反映特定地區(qū)在特定日期的自然資源狀況的報表，反映礦產(chǎn)、石油天然氣、森林、土地、水、海洋、旅游等資源的形成、開發(fā)、配置、運用、儲存、保護、綜合利用和再生等各個環(huán)節(jié)的情況，揭示特定地區(qū)特定時期的資產(chǎn)負債存量及其變動情況。

自然資源會計源于環(huán)境會計，屬于宏觀環(huán)境會計的范疇。環(huán)境會計的內(nèi)涵是“一種關(guān)于人造資產(chǎn)和自然資源增減的會計，最為重要的是在兩者之間轉(zhuǎn)換的會計”（Gray，1990），即環(huán)境會計主要是研究和披露人造資產(chǎn)、自然資產(chǎn)以及這些資產(chǎn)的類別的轉(zhuǎn)換（周守華和陶春華，2012）。自然資源會計作為環(huán)境會計的重要組成部分，其發(fā)展取決于環(huán)境會計研究的整體進展。自從Beams&Fertig（1971）、Marlin（1973） 等明確提出環(huán)境成本問題以來，發(fā)達國家環(huán)境會計研究步履蹣跚，最大的難點在于非市場價值的環(huán)境資產(chǎn)的計量與核算問題。Odum（1996）首次提出用能值（Emergy）作為衡量環(huán)境資產(chǎn)價值的標準，并對各種環(huán)境資產(chǎn)的計量提出了一系列的數(shù)學(xué)模型，從而奠定了環(huán)境資產(chǎn)核算的理論基礎(chǔ)，為自然資源資產(chǎn)負債表的編制提供了現(xiàn)實的可能性。

三、自然資源資產(chǎn)負債表編制的SEEA框架

（一）SEEA框架的概況

在可持續(xù)發(fā)展理念下，聯(lián)合國、歐盟委員會、國際貨幣基金組織、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織、世界銀行等國際組織致力于環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系（System of Environmental and Economic Accounting，簡稱 SEEA）的理論和實踐研究，相繼發(fā)布了 SEEA（1993）、SEEA（2003）、SEEA 中心框架（2012）三個重要報告，用以指導(dǎo)全球自然資源及環(huán)境會計的發(fā)展。其中，SEEA（1993）提出了對經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展水平進行評估和測量的概念和方法；SEEA（2003）制定了統(tǒng)一的概念和定義，明確了各個賬戶核算的方法和步驟；SEEA中心框架（2012）則基于一致的核算概念、定義、分類和規(guī)則，首次制定出環(huán)境-經(jīng)濟賬戶的國際統(tǒng)計標準，正式把自然資源與環(huán)境等因素納入國民經(jīng)濟賬戶（SNA）中，建議各國采用SEEA取代傳統(tǒng)的SNA，即把各種“壞的”GDP從經(jīng)濟毛值中剔除，得到“綠色GDP”。

作為首個綜合性的國際環(huán)境會計準則，SEEA框架致力于把分散的基礎(chǔ)性經(jīng)濟、環(huán)境和社會人口的統(tǒng)計信息以一種集成與概念一致的方式進入政府會計報表，從而為不同層面的可持續(xù)發(fā)展決策提供依據(jù)。為此，1998年2月，聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議討論通過了 《環(huán)境會計和報告的立場公告》，形成了國際上第一份較為系統(tǒng)完整的關(guān)于環(huán)境會計和報告的國際指南。SEEA中心框架（2012）不僅為自然資源和土地提供了價值評估指南，而且還有兩個擴充部分：SEEA試驗性生態(tài)系統(tǒng)賬戶（Experimental E-cosystem Accounts）和SEEA延伸及應(yīng)用（Extensions and Applications），這兩部分內(nèi)容重在提供方法和框架，并不作為國際標準發(fā)布。其中，SEEA試驗性生態(tài)系統(tǒng)賬戶的內(nèi)容還處于草案制定過程中，其核算的賬戶設(shè)置和分類標準還沒有確定。

（二）SEEA 中心框架（2012）中的自然資源會計

1.自然資源資產(chǎn)的分類。根據(jù)SEEA中心框架（2012），環(huán)境資產(chǎn)包括七類資源：礦物與能源資源、土地、土壤資源、木材資源、水產(chǎn)資源、其他生物資源（除木材與水產(chǎn)資源之外）、水資源。自然資源資產(chǎn)隸屬于環(huán)境資產(chǎn)，包括所有的自然生物資源（涵蓋木材和水產(chǎn)資源）、礦物與能源資源、土壤資源和水資源，而所有人工的生物資源與土地則被排除在外。鑒于土地與土壤在空間供給所具有的不同作用，SEEA中心框架（2012）把土地從自然資源中分離出來單獨列示，而把土壤資源視為自然資源的一部分。考慮到海水與空氣存量太大而不具有實際分析意義，SEEA中心框架（2012）沒有把海水與空氣納入水資源范疇，但是這種處理方法并不否認海洋里面的水產(chǎn)資源、礦物與能源資源不屬于自然資源資產(chǎn)。

2.自然資源資產(chǎn)的計量。自然資源資產(chǎn)可分為生產(chǎn)性資產(chǎn)（Produced Assets）和非生產(chǎn)性資產(chǎn)（Non-produced Assets）。生產(chǎn)性資產(chǎn)的估價與一般商品相同，非生產(chǎn)性資產(chǎn)的估價則是本文討論的重點。SEEA框架認為，當自然資源在市場上進行交易時，其價值能夠由它們的市場價格以及它們剩余的使用年限來確定。自然資源資產(chǎn)的價格不僅能夠用于確定這些資產(chǎn)的經(jīng)濟價值，而且可以測度其耗減價值（depletion value）（張宏亮，2007）。如果一項自然資源缺乏可觀察的市場價格，則可以通過測算其未來現(xiàn)金回報的折現(xiàn)價值測度其當前價值。

在市場價格原則下，SEEA中心框架（2012）主張采用實物量與貨幣量兩套指標體系計量自然資源資產(chǎn)，同時提供折余重置成本法（written down replacement cost）、未來收益的貼現(xiàn)值法等方法計量無市場價格的自然資源資產(chǎn)。此處，未來收益的貼現(xiàn)值法主要是指基于自然資源租金（resource rent）的凈現(xiàn)值法（NPV），其計算公式為：其中，Vt為自然資源價值，RR為自然資源租金，ξ為自然資源租金的預(yù)期時間，Nt為估計的自然資源的資產(chǎn)壽命，rt為貼現(xiàn)率。具體來說：（1）RR不是從自然資源開采中獲得所有回報，僅是自然資源開采回報的一個組成部分，包括自然資源使用所帶來的資本服務(wù)流量價值（即自然資源報酬）和自然資源的消耗（即耗減價值），在實踐中有剩余價值法（residual value method）、 撥 付 法（appropriation method）或獲取價格法（access price method）三種估算方法。雖然理論上三種估算結(jié)果應(yīng)該一致，但撥付法和獲取價格法很容易受到所在國的制度安排的影響，故剩余價值法是最優(yōu)選擇，此時RR=GOS（Gross operating surplus總經(jīng)營盈余）-特定補貼+特定稅-生產(chǎn)性資產(chǎn)的使用者成本。（2）假定自然資源的資產(chǎn)壽命為30年，如果預(yù)期自然資源租金的大部分收益將在未來5-10年實現(xiàn)，那么必須考慮自然資源預(yù)期收益的時間價值ξ。（3）估計Nt需要基于自然資源存量的實物評估、自然資源提取與生長的預(yù)測率。通常Nt在20年以上，自然資源資產(chǎn)的NPV值將相對穩(wěn)定。（4）RRPA為生產(chǎn)性資產(chǎn)的收益率，通常有內(nèi)生法與外生法兩種估算途徑。根據(jù)內(nèi)生法，RRPA=NOS（net operating surplus，凈經(jīng)營盈余）/生產(chǎn)性資產(chǎn)的存量價值，而NOS=GOS-CFC（Consumption of fixed capital，固定資本的耗減）；外生法是把投資于生產(chǎn)性資產(chǎn)的機會成本作為RRPA，例如政府債券的收益率。從更接近市場價格原則角度，SEEA中心框架（2012）建議采用外生法估算RRPA。（5）rt可以理解為非生產(chǎn)性資產(chǎn)的預(yù)期收益率。在完美的競爭環(huán)境下，資源企業(yè)的總資產(chǎn)收益率=資產(chǎn)的外生收益率=貼現(xiàn)率（張宏亮，2007），故 rt=RRPA。

SEEA中心框架（2012）把自然資源價值的變化歸因于耗減（depletion）。從實物量指標來看，耗減意味著自然資源存量值在某一個會計期間減少了，因為經(jīng)濟單位在此期間提取的自然資源數(shù)量超過其再生能力。實踐中，自然資源資產(chǎn)的耗減與固定資產(chǎn)的損耗（折舊）類似，SEEA中心框架（2012）建議采用“使用者成本法”對其進行實物量估值。如果按照收入的弱可持續(xù)性標準，自然資源由于被開采、使用后，自然資本的補償價值應(yīng)當能夠獲得同樣的收入。遵照收入保持原則，使用者成本法的基本思想是把一項可耗盡自然資源中取得的既定經(jīng)常回報R（資源租金）轉(zhuǎn)化為一個在對資源的消耗補償之后經(jīng)常收入流量（真實收入）X，回報的一部分即使用者成本補償（R-X）應(yīng)拿出來進行投資，這部分的補償價值即為自然資源的耗減價 值（El Serafy，1989；Hartwick 等 ，1993、2001；張宏亮，2007）。

3.自然資源資產(chǎn)的列示。根據(jù)SEEA中心框架（2012），自然資源資產(chǎn)可以采用實物資產(chǎn)賬戶與貨幣資產(chǎn)賬戶分別進行會計科目的列示。其中，實物資產(chǎn)賬戶的一般結(jié)構(gòu)如表1。貨幣資產(chǎn)賬戶的會計賬戶與實物資產(chǎn)賬戶類似，僅增加了一個“資源存量的價值重估”會計分錄，用于記錄僅由價格變化所引起的自然資源資產(chǎn)的價值變化，反映自然資源資產(chǎn)的名義持有損益。

SEEA中心框架（2012）特別強調(diào)，為了記錄部門間自然資源資產(chǎn)的交易與交換，事業(yè)單位（Institutional units）的自然資源會計報表需要額外增加兩個會計分錄：自然資源資產(chǎn)的采集與處置、無償征收（Uncompensated seizures）。在特殊情況下，例如國與國之間的土地交易或政治變遷導(dǎo)致一國總面積的變化，上述兩個會計分錄也適用于國家層面的自然資源會計賬戶。

目前，各國都是在SEEA中心框架（2012）下結(jié)合本國實際情況探索編制本國特色的自然資源資產(chǎn)負債表。

表1 自然資源資產(chǎn)的實物資產(chǎn)賬戶結(jié)構(gòu)

圖1 英國自然資源會計的路線圖

四、自然資源資產(chǎn)負債表編制的國際經(jīng)驗

（一）美國

在自然資源會計領(lǐng)域，美國沒有發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)者作用?？肆诸D政府時期，美國經(jīng)濟分析局曾對礦產(chǎn)部門進行了自然資源會計的初步嘗試，但很快卷入政治爭議，同時面臨著礦物制品制造業(yè)的反對。而后，美國國會要求國家研究委員會形成一個藍絲帶小組來考慮國家應(yīng)該用什么方式來做環(huán)境會計，但實際進展緩慢。

直至2000年，美國聯(lián)邦政府會計準則咨詢理事會提出了八類自然資源資產(chǎn)，隨后陸續(xù)發(fā)布了相應(yīng)的具體準則來規(guī)范上述八類自然資源資產(chǎn)的確認、計量和披露等會計問題，例如《文物資產(chǎn)和土地》、《聯(lián)邦油氣資源會計》、《油氣資源以外的自然資源會計》，美國自然資源會計才開始逐漸走上正軌。

1.自然資源資產(chǎn)的分類。（1）木材；（2）外大陸架石油和天然氣；（3）可出租礦物質(zhì)——固態(tài)；（4）可出租礦物質(zhì)——液態(tài)；（5）可定位礦物質(zhì)；（6）礦物材料；（7）牧地；（8）電磁頻譜。 由于美國聯(lián)邦政府很少具有管理水資源的權(quán)力，所以水權(quán)不在其內(nèi)。

2.自然資源資產(chǎn)的計量。美國對自然資源資產(chǎn)估價通常采用市場估價法。市場估價法可保證客觀性，避免在“愿意支付”調(diào)查中所出現(xiàn)的偏差，同時市場價格能與傳統(tǒng)賬戶保持一致性，有利于進行國際比較。

3.自然資源資產(chǎn)的信息披露。美國政府的環(huán)境會計體系基本上可分為自然資源儲備會計、物質(zhì)能量流動會計（以能源為核算對象）和環(huán)境保護會計三大類。目前美國的自然資源儲備信息、物質(zhì)能量流動、環(huán)境保護支出等大部分沒有披露在聯(lián)邦政府的主要財務(wù)報表中，而是披露在聯(lián)邦政府要求的附加信息或者管理責任信息部分。但是，美國的土地資源信息已經(jīng)被納入了“凈成本報表”。

（二）英國

英國自然資源會計一度進展緩慢，直至2011年4月英國首相戴維·卡梅倫要求英國統(tǒng)計局著手準備統(tǒng)計涵蓋英國人的生活質(zhì)量、環(huán)境的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，并于當年11月正式提出自然環(huán)境白皮書（NEWP）的承諾，由此英國的自然資源資產(chǎn)負債表編制的路線圖公諸于世（見圖 1，UKNS，2012）。

1.自然資源資產(chǎn)的分類。英國將“自然資源資產(chǎn)”的價值納入政府資產(chǎn)負債表框架的“環(huán)境賬戶”科目下。英國“環(huán)境賬戶”分為三類：（1）自然資源核算賬戶，主要包括土地、木材和已探明、可采、可能的石油和天然氣儲量。（2）物流核算賬戶，主要涵蓋化石燃料和能源耗減、大氣排放和物料流量。（3）財政核算賬戶，涵蓋環(huán)境稅和環(huán)境保護支出。

2.自然資源資產(chǎn)的計量。英國對自然資源資產(chǎn)的計量還不夠完整，目前，英國主要針對石油和天然氣儲量、木材等科目進行會計計量，“土地”和“木材”分別放在政府資產(chǎn)負債表非流動資產(chǎn)的“物業(yè)、廠房和設(shè)備”和“生物資產(chǎn)”科目核算。林地資源價值=未來木材買方愿意支付的價值的貼現(xiàn)。油氣資源僅以市場公允價值核算具有商業(yè)開采的資源，被認為有潛在價值的資源，其市場價值被假定為零。此外，自然資源計量的抵減因素具體包括：（1）大氣排放，例如溫室氣體的排放、酸雨前體排放、重金屬污染物排放、其他污染物、揮發(fā)性有機化合物、一氧化碳、 可吸入顆粒物（PM2.5，PM10）；（2）環(huán)境稅；（3）環(huán)境保護支出。

3.自然資源資產(chǎn)負債表的編制。目前，英國的自然資源資產(chǎn)負債表的編制工作正處于有計劃地不斷完善階段。鑒于自然資源資產(chǎn)計量評估的復(fù)雜性，英國計劃在2013-2020年間完成農(nóng)田、濕地等8大生態(tài)系統(tǒng)賬戶的評估。評估工作完成后，再將自然資源資產(chǎn)匯總后放在政府資產(chǎn)負債表“非流動資產(chǎn)”的“環(huán)境賬戶”科目下。具體路線圖安排如下（UKNS，2012）：2013-2015 年，初步完成土地覆蓋賬戶、碳賬戶、林地賬戶、農(nóng)田賬戶、濕地賬戶與海洋賬戶的評估工作。2015年以后，逐步完善城市賬戶、半野生草原賬戶、山脈荒野賬戶、水供應(yīng)賬戶、沿海邊緣賬戶和土壤賬戶的評估工作。2014-2020年，完善上述自然資源會計賬戶。

（三）加拿大

加拿大自然資源儲量豐富，主要包括地面的能源與礦產(chǎn)、森林資源，2010年高達1.16萬億美元。加拿大的自然資源資產(chǎn)分為三類：自然資源存量、土地和生態(tài)系統(tǒng)。自然資源存量是指應(yīng)用于制造品生產(chǎn)中的原材料，具體披露類別為：（1）能量資源，包括已探明的天然氣儲量、已探明的原油儲量、可收回的次煙煤和褐煤儲量、可采煙煤儲量、已有的瀝青儲量、硫磺儲量、鈾的儲量。（2）礦產(chǎn)資源，包括碳酸鉀、銅、黃金、鉛、鎳、銀、鋅、鐵、鉬、銅鋅合金、鎳銅合金等的儲量。（3）木材資源，包括木材存量的價值、木材資產(chǎn)（面積）和木材資產(chǎn)（總量）。土地是經(jīng)濟活動能夠進行的空間必需品。生態(tài)系統(tǒng)則是對經(jīng)濟提供直接與間接服務(wù)的關(guān)鍵，包括對有毒的空氣與水的清潔、生產(chǎn)性土壤的供應(yīng)、生物多樣性的供應(yīng)、可預(yù)測與相對穩(wěn)定的氣候的供應(yīng)、太陽輻射的保護、可再生自然資源的可靠性流動的供應(yīng)，其信息披露類別包括：（1）材料與能量的應(yīng)用，包括直接與間接的能量密度（按行業(yè)）、能量應(yīng)用（按部門）。（2）廢物生產(chǎn)，包括直接與間接的溫室氣體或二氧化碳等價物密度（按行業(yè)）、溫室氣體或二氧化碳等價物排放（按部門）。

（四）其他國家

挪威屬于第一批建立環(huán)境賬戶的國家，從1970年開始收集資源的匱乏能源、漁業(yè)、森林和礦產(chǎn)的數(shù)據(jù)，長期以來，挪威已經(jīng)擴大了其賬戶，把對空氣污染物的排放量納入其中。其環(huán)境賬戶以國民經(jīng)濟為模型，決策者可以用它來評估對于能量交替增長決策的涵義。

荷蘭最早提出了排放量核算，包括環(huán)境賬戶的國民核算矩陣。它是把賬戶組合到一個矩陣中，其中由經(jīng)濟部門來確定污染物排放量。歐盟統(tǒng)計局幫助歐盟成員國來推廣應(yīng)用此方法。核算矩陣系統(tǒng)中的自然數(shù)據(jù)是用來評估不同增長策略對環(huán)境質(zhì)量的影響。污染物排放量可以把數(shù)據(jù)分離開來，以了解對國內(nèi)的跨國界或全球性的環(huán)境的影響。

印度尼西亞于1989年對森林、石油儲量和土壤的資產(chǎn)進行了折舊評估，如果依據(jù)被校正折舊量后的自然資源資產(chǎn)賬戶，印度尼西亞的國內(nèi)生產(chǎn)總值和增長速度都將低于常規(guī)的數(shù)據(jù)。

菲律賓于1990年創(chuàng)建了環(huán)境賬戶，所采用的辦法是建立一切經(jīng)濟投入和產(chǎn)出賬戶，包括非市場商品和服務(wù)的環(huán)境。因而，菲律賓人收集的薪材和廢物處置信息，對空氣、水、土地所提供的服務(wù)進行貨幣價值的估計，然后直接加入到服務(wù)消費行列中。

納米比亞于1994年著手創(chuàng)建資源賬戶，解決政府是否已經(jīng)能夠從礦產(chǎn)和漁業(yè)部門得到租金、如何分配稀少的食水供應(yīng)以及草場退化影響牲畜的價值等問題。

（五）自然資源資產(chǎn)負債表編制的國際借鑒

1.世界各國自然資源資產(chǎn)涵蓋的范疇各具獨特性。盡管世界各國對自然資源資產(chǎn)負債表中應(yīng)該涵蓋的內(nèi)容尚未達成統(tǒng)一認識，但是人類賴以生存和發(fā)展的不可或缺的重要自然資源資產(chǎn)，如土地、礦產(chǎn)、森林和水資源等，都是各國自然資源資產(chǎn)負債表資產(chǎn)方的重要組成部分，而已經(jīng)或?qū)?dǎo)致自然資源價值減少或為維持、恢復(fù)自然資源所付出的各種代價，如污染成本、治理成本等，則共同構(gòu)成各國自然資源資產(chǎn)負債表負債方的重要組成部分。

2.編制報表的最大難點是如何量化自然資源資產(chǎn)。編制自然資源資產(chǎn)負債表的最大難點在于如何確認和計量自然資源存儲數(shù)據(jù)和由自然或人為使用造成變化的數(shù)據(jù)信息，尤其是自然資源的價值數(shù)據(jù)，但是在嘗試計算中遇到了重大的技術(shù)難題。資源資產(chǎn)負債表注重反映的不僅是貨幣價值，而且包括難以貨幣計量的環(huán)境成本。因此，量化自然資源資產(chǎn)，障礙主要存在于以貨幣為標準進行量化，傳統(tǒng)的會計計量屬性和方式難以滿足其編制需求。解決計量的最重要的問題就是非市場價值的環(huán)境資源計量和核算問題。

3.國際社會均從林業(yè)等相對容易特定領(lǐng)域開始核算。自然資源主要包括土地、森林、礦產(chǎn)、水和海洋等眾多領(lǐng)域，由于這些資源有些潛藏在地下，有些具有很強的流動性，對這些資源進行數(shù)字化或價值化的統(tǒng)計難度較大。目前，國際社會還沒有形成比較統(tǒng)一、標準、成熟的統(tǒng)計核算體系。但均從林業(yè)等特定領(lǐng)域開始統(tǒng)計核算相對容易。

五、自然資產(chǎn)負債表區(qū)域編制的政策建議

（一）聚焦“青山綠水”，突出區(qū)域自然資源特色

由于自然資源自身的特殊性，自然資源的確認、計量和報表的編制當前尚處于初始發(fā)展階段，世界各國對于自然資源的范圍、分類、確認和計量等都存在很大的差異，而且各國的自然資源資產(chǎn)負債表所反映的內(nèi)容并沒有完全涵蓋自然資源的全部內(nèi)容。在我國，自然資源資產(chǎn)負債表的編制更是一項新內(nèi)容。因此，我們在探索編制自然資源資產(chǎn)負債表的工作時，不能貪大求全地將所有自然資源都納入到研究范圍，而是應(yīng)該有選擇性地對重點地區(qū)、重點資源進行試點研究。

要探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，首先要確定自然資源的范圍，并按照一定的標準對自然資源進行分類。在這方面，可以結(jié)合我國實際情況，并借鑒國際經(jīng)驗，對自然資源的資產(chǎn)和負債進行基本分類，如資產(chǎn)方，可以分為土地資產(chǎn)、礦產(chǎn)資產(chǎn)、森林資產(chǎn)和水資產(chǎn)等幾類。在基本分類的基礎(chǔ)上，再對每一個基本分類進行更詳細的二次分類，如土地資產(chǎn)又可以按照用途分為建設(shè)用地和農(nóng)用地等子項，礦產(chǎn)資產(chǎn)則可以按種類分為石油、天然氣、煤炭等子項，森林資產(chǎn)和水資產(chǎn)也可以按照種類或用途等做進一步細分如防護林資產(chǎn)、地下水資產(chǎn)等。自然資源資產(chǎn)負債表的負債方則主要包括污染成本、治理成本等。負債方反映的項目不僅是已經(jīng)造成的損失，還應(yīng)當包括未來可能仍將產(chǎn)生的損失，以及為了治理污染或恢復(fù)原樣而需要付出的代價。

對具體區(qū)域而言，我們可以在確定的自然資源范圍中，第一步選擇區(qū)域內(nèi)最具特色且相對容易進行確認和計量的“青山綠水”類自然資源，如土地資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、水資源等，開展基礎(chǔ)性的調(diào)查分析與統(tǒng)計工作，結(jié)合這些自然資源的實際情況，研究這類自然資源進一步的分類標準和會計確認要求和計量方法，探索編制特定自然資源資產(chǎn)負債表。

（二）探索“由點到面”，逐步推進報表編制工作

區(qū)域編制自然資源資產(chǎn)負債表試點工作可分兩步走：一是聚焦自然資源密集的典型地區(qū)，試點推進。例如，浙江麗水地區(qū)的森林資源流轉(zhuǎn)平臺創(chuàng)新建設(shè)已卓有成效，林業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)基本具備，可以形成較為可信的森林資源資產(chǎn)負債表；浙江舟山地區(qū)海洋資源豐富，目前正在積極建設(shè)“全國海洋綜合開發(fā)實驗區(qū)”，順勢編制海洋資源資產(chǎn)負債表可謂事半功倍。二是先在縣域范圍內(nèi)編制完整的自然資源資產(chǎn)負債表，然后在全省全面推開。

為確保自然資源資產(chǎn)負債表編制工作的順利進行，前期的一項重要工作就是要對試點地區(qū)的自然資源進行調(diào)查、登記、評估，并據(jù)以登記入賬。建議成立專門機構(gòu)界定區(qū)域內(nèi)各縣市對各項自然資源資的產(chǎn)權(quán)歸屬，進行細化確權(quán)登記，形成歸屬清晰、權(quán)責明確、監(jiān)管有效的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度。在傳統(tǒng)的會計計量屬性和方式難以滿足編制自然資源資產(chǎn)負債表需求時，可以考慮引入第三方評估機構(gòu)為其提供客觀、可靠的入賬依據(jù)。需要注意的是，一方面，企事業(yè)單位資產(chǎn)負債表注重反映的是貨幣價值屬性，而自然資源資產(chǎn)負債表注重反映的不僅僅是貨幣價值屬性。另一方面，自然資源資產(chǎn)負債表注重環(huán)境成本，而企事業(yè)單位通常不會或很少考慮這方面因素。

對自然資源進行計量，包括對自然資源的初始計量和后續(xù)計量，實際上就是對自然資產(chǎn)及其變化進行量化的過程。量化自然資源資產(chǎn)，不僅要注重自然資源的貨幣價值屬性，同時也應(yīng)注重貨幣價值屬性之外的其他多維量化屬性。其中，自然資源貨幣價值屬性的確定，我們既可以參考國際上相對成功的計量方法，也應(yīng)結(jié)合我國實際，通過獨立機構(gòu)的專業(yè)評估等方法來完成；自然資源其他多維量化屬性則應(yīng)結(jié)合特定自然資源，采用能綜合反映其數(shù)量和質(zhì)量特征的指標。在自然資源資產(chǎn)負債表中，對于自然資源多維量化屬性的反映，可效仿企業(yè)資產(chǎn)負債表的反映模式，對自然資源資產(chǎn)負債表設(shè)置主表和附注，其中：主表反映可以用貨幣價值量化的自然資源，附注則反映需要用實物單位量化的自然資源。