關(guān)于國有獨資企業(yè)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)涉及企業(yè)所得稅的問題探討

陳海興

摘要：本文通過結(jié)合國家相關(guān)的稅收資料文件，提出了幾項可行性建議：盡管國有獨資企業(yè)的無償劃轉(zhuǎn)機制是不一樣的合法權(quán)益人的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)機制，但是可以看成是相同的內(nèi)部股東進行權(quán)益轉(zhuǎn)移行為，這種無償劃轉(zhuǎn)體制是一種非市場性的行為。因此，同一所國有獨資企業(yè)內(nèi)部的全資子公司或者全資母公司之間存在的股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為，應(yīng)該采取延緩繳納企業(yè)所得稅的措施，等這一份股權(quán)劃分至其他集團企業(yè)之后，再根據(jù)轉(zhuǎn)出價格來確認收入狀況，或者可以通過市場公允價值來計算收入金額應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅數(shù)值。

關(guān)鍵詞：國有獨資企業(yè) 股權(quán)無償劃轉(zhuǎn) 企業(yè)所得稅

一、前言

近年來，為優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)布局或調(diào)整集團組織結(jié)構(gòu)，國有企業(yè)集團之間或企業(yè)集團內(nèi)部國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的事項較為普遍。隨著國有獨資企業(yè)的規(guī)模不斷擴大化發(fā)展，會經(jīng)常對企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)業(yè)體系進行調(diào)整或者完善企業(yè)組織的構(gòu)成，因此國有企業(yè)內(nèi)部會普遍出現(xiàn)國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的行為。例如，A是一所國有集團企業(yè)，B是A旗下的全資子公司，A集團企業(yè)與B集團公司一起合資開了C公司，其中A公司持有60%的股份，B公司持有40%的股份，A集團企業(yè)可以間接獲得100%C公司的股份權(quán)利?，F(xiàn)在要對管理層和公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)進行調(diào)整，A集團企業(yè)把B公司擁有的C公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)到A企業(yè)直接持有，從而完成了集團企業(yè)內(nèi)部國有控股無償劃轉(zhuǎn)的行為。在這項行為過程中，B公司屬于劃出股權(quán)的一方，A公司屬于劃入股權(quán)的一方，C公司屬于被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的一方。

在以上這三方劃轉(zhuǎn)過程中，股權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)會影響到多方面的財稅狀況，但因為無償劃轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)存在特殊性質(zhì)，財稅政策沒有考慮這一方面而提出相關(guān)的政策和規(guī)定，從而讓財務(wù)工作者在解決任務(wù)問題時遇到困難。本文通過結(jié)合實例，探討分析了與股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)相關(guān)的企業(yè)所得稅等問題，并提出會計方面的解決措施。

二、大型國有企業(yè)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)沒有提及交納企業(yè)所得稅

國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會通過廣泛運用股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)方法來對國有企業(yè)實施改革和資產(chǎn)重組，例如中國大唐集團采用國務(wù)院頒發(fā)的電力系統(tǒng)改革方案，在2003年創(chuàng)立集團公司時就通過無償劃轉(zhuǎn)措施獲得了53.68%桂冠電力與43.54%華銀電力的股票權(quán)利，這兩家上市公司均屬于國家電力集團企業(yè)的全資子公司。隨著國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會不斷完善國有企業(yè)的無償劃轉(zhuǎn)方式，使得無償劃轉(zhuǎn)在實際操作過程中得到了詳細的引導(dǎo)，但是目前的法律法規(guī)沒有在股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)相關(guān)的企業(yè)所得稅方面設(shè)置詳細的條例標準。

但凡擁有與國資委相關(guān)的股權(quán)劃分和轉(zhuǎn)讓的答復(fù)文件，各個省市的稅收管理部門就認為可以不繳納單位收入所得稅的稅款，并且在制定股份全力無償劃分及轉(zhuǎn)讓公文時，都沒有寫入關(guān)于單位所得稅的內(nèi)容。例如廣西壯族自治區(qū)靖西縣水利電力集團公司在2012年5月發(fā)布的《基于靖西縣水利電力集團公司股份無償劃轉(zhuǎn)發(fā)展狀況的公告》。在這份公告中涉及到國資委就靖西縣水利電力集團公司提出的國有股東所持股份劃分和轉(zhuǎn)讓的審批文件，靖西縣水利電力集團的第一股東那多水利電網(wǎng)有限公司把自身所持有的1362.348股靖西縣水利電力股份，與在股份體制實施改革時還未償還的142.376股暫墊股份，將以上全部股份無償劃分和轉(zhuǎn)讓給靖西縣水利電力集團公司，而且在2013年8月15日于中國證券有限公司北京分部辦理股權(quán)過戶登記手續(xù)，在《基于靖西縣水利電力集團公司股份無償劃轉(zhuǎn)發(fā)展狀況的公告》中沒有涉及到本次股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的企業(yè)所得稅問題。再比如說，北緯通信科技股份有限公司（以下簡稱北緯通信）通過國務(wù)院國資委審批發(fā)布的《基于北京郵電科學(xué)研究院無償劃轉(zhuǎn)上市集團公司的相關(guān)股權(quán)事宜公告》，通過核查該公告，國資委認同把北京郵電科學(xué)研究院持有的318.692股北緯通信股份無償劃分和轉(zhuǎn)讓給北緯通信。通過以本次股份劃轉(zhuǎn)作為前提條件，北緯通信科技股份有限公司可以直接持有318.692股北緯通信，占北緯通信總股份的52.46%，成為北緯通信的持有股東之一。除此之外，這次股權(quán)劃分和轉(zhuǎn)讓工作必須要獲得中國證券監(jiān)督管理委員會的審批才能通過，北緯通信將揭示相關(guān)事宜與股權(quán)劃分信息。在《基于北京郵電科學(xué)研究院無償劃轉(zhuǎn)上市集團公司的相關(guān)股權(quán)事宜公告》中同樣也沒有到本次股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的企業(yè)所得稅問題。

三、中小型國有獨資企業(yè)集團內(nèi)部股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)

隨著國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會對大型國有獨資企業(yè)與國有企業(yè)組合整改之后，全國多數(shù)地區(qū)的中小型國有獨資企業(yè)為了獲得更高效的發(fā)展模式、為了跟上市場經(jīng)濟發(fā)展的步伐，也需要采取股份無償劃分和轉(zhuǎn)讓的方式來對企業(yè)的內(nèi)部資產(chǎn)進行規(guī)劃整合。國有獨資企業(yè)集團公司的母公司與旗下的子公司通過實施優(yōu)勢互補的策略，能夠有效進行股權(quán)的劃分和轉(zhuǎn)讓。對企業(yè)管理人員與會計工作者而言，有關(guān)企業(yè)所得稅的問題一直沒有得到解決，由于在企業(yè)所得稅方面國家沒有明文政策，因此各個地方實施的政策也沒有發(fā)揮出有效的作用。在實際工作中，盡管國家財務(wù)部、國家稅務(wù)局等相關(guān)單位沒有對無償劃轉(zhuǎn)措施涉及到的所得稅方面做出具體規(guī)定，但是依舊有許多地方根據(jù)自身的企業(yè)發(fā)展需求制定了相關(guān)規(guī)定。例如上海市國家地稅局在2009年發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》，第七十五條提出了關(guān)于企業(yè)無償劃分及轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)問題明文規(guī)定：“國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，資產(chǎn)主要包括持有股票權(quán)利、債務(wù)權(quán)利、固定資產(chǎn)等，劃出一方根據(jù)所規(guī)劃的資產(chǎn)凈值來確定銷售收入狀況，劃入一方根據(jù)劃出的資產(chǎn)凈值來確定劃出的稅務(wù)基礎(chǔ)。”

四、國有獨資企業(yè)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)所涉及的企業(yè)所得稅問題建議

國家相關(guān)部門為了提高國有企業(yè)的快速發(fā)展，頒布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，該文件中主要表明企業(yè)重組是企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)債務(wù)機構(gòu)重組、法律模式發(fā)生變化、資產(chǎn)收購、股權(quán)收購等。其中股權(quán)支付是企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。若國有獨資企業(yè)的所持股票權(quán)利的無償劃轉(zhuǎn)方式與企業(yè)特殊重組條件相符合，就能夠避免征收企業(yè)所得稅，但是國有獨資企業(yè)在股票權(quán)利重新更改升級時，并不是所有條件都滿足特殊重組條件的要求，因此仍存在一定的非議。endprint

例如，國有獨資公司A企業(yè)旗下的甲、乙兩家全資子公司，甲公司占有企業(yè)外丁公司20%的股份權(quán)利，為了達到綜合提升整個公司資本體系的目的，通過所有合資者的商討決定，A集團企業(yè)要把甲公司在丁公司占有的30%股份權(quán)利無權(quán)劃分和轉(zhuǎn)讓給丙公司，像以上這種情況的股份權(quán)利劃轉(zhuǎn)行為就不屬于特殊財務(wù)管制的集團企業(yè)重組要求，因此無法根據(jù)特殊重組措施來進行公司股票權(quán)利無償劃轉(zhuǎn)的所得稅免交行為。

盡管甲公司與丙公司是兩組不同的法人，但是因為兩家公司均屬于甲公司管轄，所以兩組法人之間進行的資產(chǎn)分劃和轉(zhuǎn)讓行為主要目的是為了建設(shè)健全的公司法律結(jié)構(gòu)和制度，有效利用企業(yè)的經(jīng)濟資源和人力資源，完善股份權(quán)利制度。對于整個集團企業(yè)而言，因為所有股份權(quán)利在事實上并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)變，也就是與母公司和子公司之間的財產(chǎn)關(guān)系一樣，資金變動在相同的集團企業(yè)母公司或子公司中發(fā)生，其實是屬于相同投資方的內(nèi)部舉措。從會計處理上看，股權(quán)劃出企業(yè)是根據(jù)原賬面價值進行股權(quán)轉(zhuǎn)出的，這會使企業(yè)的長期投資以及凈資產(chǎn)發(fā)生減少，而股權(quán)劃入企業(yè)根據(jù)劃出企業(yè)原來的賬面價值進行長期投資以及凈資產(chǎn)的增加處理。因此，對于整個集團企業(yè)來說，它的總收益和凈資產(chǎn)并沒有發(fā)生變化。

五、結(jié)束語

企業(yè)所得稅從根本上來說就是要對投入的資本所發(fā)生的增值進行稅款征收，而國有獨資企業(yè)在進行內(nèi)部股權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)過程中，并沒有對整個集團的資產(chǎn)進行變現(xiàn)處理，也沒有發(fā)生實質(zhì)性的交易，因此，企業(yè)并沒有獲得任何的收益，未形成資產(chǎn)增值。企業(yè)要想進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的確認，進而上繳企業(yè)所得稅，就必須要進行單獨的企業(yè)所得稅納稅籌劃，這就給企業(yè)帶來了更大的經(jīng)濟負擔(dān)，嚴重降低了企業(yè)進行資產(chǎn)重組優(yōu)化的熱情和主動性。因此，我們建議，同一國有企業(yè)集團在進行股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)過程中應(yīng)該把劃出公司的原賬面凈值作為轉(zhuǎn)讓的依據(jù)，有效延遲企業(yè)所得稅的納稅時間，等到這筆股權(quán)成功劃出到企業(yè)集團以外的其他公司之后，再根據(jù)轉(zhuǎn)出的實際價格進行收入確認，或者根據(jù)市場公允價值確認企業(yè)的收入，將收益獲取時的股權(quán)成本扣除之后，最終計算出投資收益應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅。在以上工作過程中，我們必須要注意，進行股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，延遲企業(yè)所得稅納稅時間的主體只能是國有獨資企業(yè)，因為，非國有獨資企業(yè)如果進行股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，將股權(quán)劃給相關(guān)企業(yè)，通過利潤分配將其中一些利益歸為自己，就很容易會導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失，造成國家稅收收入的大幅度減少。

參考文獻：

[1]朱艷春.國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)相關(guān)問題的思考和建議[J].煤炭科技，2012（03）：66-67

[2]林曦.淺談國有企業(yè)改制的無償劃轉(zhuǎn)與評估調(diào)賬[J].中國市場，2012（15）：218-219

[3]陳曉紅.無償劃轉(zhuǎn)模式下的財稅處理探討[J].財務(wù)與會計，2011（09）：469-470endprint