芻議商譽資產(chǎn)會計處理策略

劉宇

摘要：當前，由于企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益頻繁，商譽在這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)中的比重越來越大。我國在商譽資產(chǎn)會計處理方面的規(guī)定還不夠明確，雖然在企業(yè)會計準則《無形資產(chǎn)》的定義與商譽資產(chǎn)的定義相類似，但是同時也將商譽資產(chǎn)的確認、計量和報告排除在外，使得商譽資產(chǎn)的會計處理處于無據(jù)可依的狀態(tài)。結(jié)合無形資產(chǎn)與商譽資產(chǎn)會計實務(wù)，以及從理論上對商譽資產(chǎn)的認定，本文將對商譽資產(chǎn)的會計處理策略進行探討，以供參考。

關(guān)鍵詞：商譽資產(chǎn) 會計處理 策略

一、緒論

在知識經(jīng)濟的背景下，企業(yè)的資產(chǎn)從以有形資產(chǎn)為主向著無形資產(chǎn)為主轉(zhuǎn)變。企業(yè)的智力資源、無形資產(chǎn)成為很多企業(yè)的第一生產(chǎn)要素。凝聚著企業(yè)知識、智力的商譽等資產(chǎn)在企業(yè)中的重要性越來越突出。對企業(yè)商譽資產(chǎn)會計處理的研究有助于會計信息使用者了解企業(yè)的真實情況，有利于促進企業(yè)經(jīng)營管理者形成激勵促進作用，有助于提高企業(yè)的綜合競爭力，有利于企業(yè)整合資源、優(yōu)化資源配置。商譽資產(chǎn)屬于非有形資產(chǎn)，也不屬于無形資產(chǎn)，具體是指企業(yè)擁有，并且加以利用并獲得相應(yīng)利益，但是又不能有形占有的資產(chǎn)。商譽是企業(yè)在長期的發(fā)展過程中，經(jīng)過市場的檢驗，獲得市場信任的能夠幫助企業(yè)獲得良好的形象并取得相應(yīng)利益的商業(yè)信譽。企業(yè)良好的商業(yè)信譽往往能幫助企業(yè)獲得較同行業(yè)更高的利潤。商譽資產(chǎn)看不見、摸不著、無從辨認，它不屬于同屬于企業(yè)無形資產(chǎn)的知識產(chǎn)權(quán)，但是企業(yè)能夠通過各種信息感覺到。商譽不屬于無形資產(chǎn)是因為我國企業(yè)會計準則對無形資產(chǎn)的定義是：企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。商譽資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的具體區(qū)別有兩個。一是無形資產(chǎn)可以辨認，但是商譽資產(chǎn)無法辨認，商譽資產(chǎn)是和企業(yè)緊密聯(lián)系的，它的價值依附于企業(yè)的存在而存在，如果企業(yè)發(fā)展良好，則商譽資產(chǎn)也會相應(yīng)增加，如果企業(yè)發(fā)展差，則可能因為企業(yè)業(yè)績不佳，人才流失、產(chǎn)品質(zhì)量等問題讓企業(yè)商譽資產(chǎn)迅速貶值。所以商譽資產(chǎn)相較于無形資產(chǎn)而言的不確定性更大。因此，對商譽資產(chǎn)進行計量時不可以采取歷史成本計量法。二是無形資產(chǎn)的產(chǎn)生歷史晚于商譽資產(chǎn)，一般認為商譽資產(chǎn)概念產(chǎn)生于十九世紀末期，而無形資產(chǎn)概念則產(chǎn)生于二十世紀之后。

二、自創(chuàng)商譽和外購商譽的會計處理策略

（一）自創(chuàng)商譽和外購商譽資產(chǎn)會計處理研究現(xiàn)狀

自十九世紀末，商譽資產(chǎn)會計出現(xiàn)以來，就是會計學(xué)界頗具爭議的問題之一，對于商譽資產(chǎn)會計的確認、計量和報告存在不同的理解和觀點。隨著工業(yè)時代的來臨，企業(yè)之間開始越來越頻繁地進行并購，讓學(xué)界對商譽資產(chǎn)會計處理的方法產(chǎn)生了越來越多的共識。隨著會計確認的不斷規(guī)范和相應(yīng)會計準則的不斷完善，尤其以發(fā)達國家為首，已經(jīng)創(chuàng)制了商譽資產(chǎn)會計處理的準則，比如美國、英國等。在國際商譽資產(chǎn)會計處理的實踐中，通常僅對外購商譽資產(chǎn)進行會計處理，并制定了相應(yīng)的會計準則。企業(yè)的自創(chuàng)商譽如何進行會計確認，目前學(xué)界存在爭議，有人認為應(yīng)予以確認，有人則持反對態(tài)度。主流觀點認為，企業(yè)的自創(chuàng)商譽能夠為企業(yè)帶來額外的經(jīng)濟利益，因而可以根據(jù)企業(yè)自創(chuàng)商譽的會計信息判斷企業(yè)一定時期內(nèi)的盈利能力，故可以對自創(chuàng)商譽進行會計確認。同時，由于外購商譽與自創(chuàng)商譽存在一貫性，所以二者采取相同的會計確認方式也是可以的。如果只確認自創(chuàng)商譽，而將外購商譽排除在外，則顯然違背了會計處理的一貫性原則。另外外購商譽是通過并購標的的方式獲得的，也是自創(chuàng)商譽的一種方法。雖然全球范圍內(nèi)罕有國家和地區(qū)對自創(chuàng)商譽資產(chǎn)的會計處理方式予以明確的規(guī)定，但是隨著爭論的深入以及經(jīng)濟的發(fā)展，而且在金融衍生工具計量和不確定性事項會計處理將會得到解決的可能性下，已經(jīng)有越來越多的人認同將自創(chuàng)商譽進行會計確認。

（二）自創(chuàng)商譽和外購商譽會計處理策略

英國會計準則委員會在上個世紀九十年代初公布的有關(guān)自創(chuàng)商譽資產(chǎn)確認的征求意見稿中就提出了自創(chuàng)商譽價值會計確認的方法。不同的國家和地區(qū)對于外購商譽資產(chǎn)的會計處理方法也各有不同。但是在經(jīng)濟全球化的背景之下，人們對外購商譽資產(chǎn)會計處理的共識越來越多，這樣有利于國際間的經(jīng)濟交往，尤其是涉及到跨國并購的時候，這種共識十分有必要。在上個世紀七十年代，美國會計原則委員會公布了第十七號意見書就進行了如下的規(guī)定：除非公司認為另一種系統(tǒng)的方法更為合適，應(yīng)按直線法將外購商譽系統(tǒng)攤銷。上個世紀八十年代最后一年，國家會計準則委員會公布的第三十二號與外購商譽資產(chǎn)會計處理有關(guān)征求意見稿中認為：外購商譽資產(chǎn)進行會計處理時可進行資本化，并處理為一項可攤銷資產(chǎn)，但同時該可攤銷資產(chǎn)的不得超過二十年的最長攤銷期。英國會計原則委員會于第二年也在有關(guān)意見稿中有相同的規(guī)定。

三、合并商譽資產(chǎn)會計處理的策略

（一）合并商譽資產(chǎn)會計處理研究現(xiàn)狀

合并商譽被認為是財務(wù)會計處理當中重大難題之一。合并商譽指的是企業(yè)進行合并的時候，并購標的企業(yè)因某種因素使之具備某種卓越的能力，這種能力能夠幫助其為將來的一定期間內(nèi)可獲得的利益能力超過可辨認資產(chǎn)通常情況下獲得利益的能力。合并商譽價值是一種資本化價值。當前，我國的會計準則還是僅對外購商譽進行會計處理，自創(chuàng)商譽仍然不納入會計處理的范圍之中。但同時，我國雖然規(guī)定了能對外購商譽進行會計處理，但是對于如何處理的具體會計方法既沒有明確的規(guī)定，在會計報表中也沒有要求對外購商譽的信息進行準確、真實的披露。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，越來越多的企業(yè)的合并商譽對于企業(yè)經(jīng)營的重要性也越來越大，合并商譽在某種程度上已經(jīng)成為了很多企業(yè)不可或缺的經(jīng)濟資源。所以，企業(yè)對合并商譽進行合理地、公允的處理與披露能夠真實、準確的反應(yīng)企業(yè)的會計信息，能夠更為恰當?shù)慕沂竞头磻?yīng)企業(yè)合并商譽的可能存在的商業(yè)經(jīng)濟價值，也更能準確、真實地反映企業(yè)購并資產(chǎn)過程中資產(chǎn)的變化、運動情況，讓財務(wù)報表的價值得以充分的體現(xiàn)，從而能滿足企業(yè)經(jīng)營管理層對企業(yè)合并商譽會計信息的需求，以對企業(yè)的現(xiàn)金流量情況和盈利能力進行更為準確的預(yù)測。合并商譽的會計處理對于購并企業(yè)的重要性是不言而喻的，但當前我國在該方面沒有明確具體的規(guī)范予以規(guī)定。通過恰當?shù)氖侄魏侠砉实姆从撑c披露企業(yè)合并商譽的信息，對于企業(yè)而言，對內(nèi)可以促進決策，提高經(jīng)營管理決策的針對性和有效性，對外則可以吸引投資者，拓寬融資途徑，也可以通過商譽資產(chǎn)的會計確認提高企業(yè)的市場價值，更有利于企業(yè)形象的構(gòu)建和企業(yè)的長遠健康發(fā)展。所以，對企業(yè)合并商譽進行合理公允的會計處理和披露對于企業(yè)而言，無疑是利大于弊的。

（二）合并商譽資產(chǎn)會計處理策略

在編制合并報表時，企業(yè)可以通過如下方法對合并商譽予以合理公允的會計處理與披露：在權(quán)益性資本投資的前提下，按照商譽資產(chǎn)的定義，可以將購并企業(yè)的投資成本和被詬病企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)的公

允價值的差額中購并企業(yè)占到的比例份額，直接對商譽進行會計確認。在對商譽予以會計確認的時候，不單單對購并企業(yè)實際支付的價格中超過購并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值部分予以確認，并且還根據(jù)購并企業(yè)的資本溢價，按照股東股權(quán)比例讓股東分享商譽資產(chǎn)。把合并商譽按照預(yù)期期限內(nèi)進行攤銷，被購并企業(yè)可辨認的凈資產(chǎn)的公允價值同其賬面價值之間的差額也會在資產(chǎn)被耗用之后或者被購并企業(yè)的負債得以清償后消失。在會計報表中，上述會計信息都應(yīng)當予以合理公允的披露，披露的位置在會計報表的批注中。另外，對于同一控制下的企業(yè)進行商譽合并時，我國采用的是權(quán)益結(jié)合法；對于非同一控制下企業(yè)進行商譽合并時，我國采用的是購買法。在前者中，購并企業(yè)實際支付的金額減去被購并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的公允價值全部計入到資本公積中。在后者中，商譽作為一項獨立的資產(chǎn)是進行會計處理的前提，然后采取減值測試。

四、結(jié)束語

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)并購、分立經(jīng)常發(fā)生，人們對于企業(yè)商譽資產(chǎn)的認識還不夠深入和透徹，讓交易雙方在對商譽資產(chǎn)進行和評估和會計處理時還存在很大的隨意性。因此，加強企業(yè)商譽資產(chǎn)會計處理的研究，合理確認、計量、報告企業(yè)商譽，能夠滿足企業(yè)決策的需要。

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