稅費(fèi)的賬務(wù)處理探討

摘要：本文通過對價(jià)內(nèi)稅、價(jià)外稅、代扣代繳稅以及代收代繳稅的賬務(wù)處理的分析，提出了增設(shè)“無形資產(chǎn)清理”會計(jì)科目，將在“管理費(fèi)用”科目核算的稅費(fèi)統(tǒng)一記入“營業(yè)稅金及附加”科目并設(shè)置二級會計(jì)科目“經(jīng)營稅費(fèi)”和“非經(jīng)營稅費(fèi)”等完善稅費(fèi)賬務(wù)處理的建議。

關(guān)鍵詞：稅費(fèi) 賬務(wù)處理 完善

國稅法規(guī)定的稅種包括增值稅、消費(fèi)稅等近20種。目前對稅種的分類主要是按照其性質(zhì)和作用，具體可分為流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類、資源稅類、特定目的稅類、財(cái)產(chǎn)稅類、行為稅類和關(guān)稅。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的賬務(wù)處理，按照各稅種是否影響企業(yè)當(dāng)期會計(jì)損益，可將我國現(xiàn)有的稅種分類為價(jià)內(nèi)稅、價(jià)外稅、代扣代繳稅以及代收代繳稅。

一、價(jià)內(nèi)稅的賬務(wù)處理

根據(jù)我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，營業(yè)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、關(guān)稅等稅種都屬于價(jià)內(nèi)稅的范疇。

（一）計(jì)提、繳納稅款計(jì)入成本費(fèi)用

對于多數(shù)價(jià)內(nèi)稅稅種，企業(yè)一般在月末或季末計(jì)算繳納各種稅款并計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，賬務(wù)處理如下：（1）計(jì)提消費(fèi)稅、營業(yè)稅、資源稅、土地增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加等時(shí)，應(yīng)借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交××稅”科目。（2）計(jì)提房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅等時(shí)，應(yīng)借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交××稅”科目。（3）計(jì)提企業(yè)所得稅時(shí)，假設(shè)不存在遞延所得稅的問題，應(yīng)借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目。（4）企業(yè)出租固定資產(chǎn)、讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán)等應(yīng)繳納營業(yè)稅時(shí)，應(yīng)借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。（5）企業(yè)根據(jù)應(yīng)稅憑證的性質(zhì)和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納印花稅額，并購買印花稅票后進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。

（二）計(jì)提、繳納稅款計(jì)入資產(chǎn)

部分價(jià)內(nèi)稅稅種在計(jì)提、繳納稅款時(shí)沒有直接計(jì)入成本費(fèi)用，而是先計(jì)入資產(chǎn)。但在以后期間，將通過固定資產(chǎn)的折舊、處置清理固定資產(chǎn)的凈損益等間接影響會計(jì)損益，賬務(wù)處理如下：（1）企業(yè)將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程等，按規(guī)定計(jì)算消費(fèi)稅時(shí)，應(yīng)借記“在建工程”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。（2）企業(yè)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品支付代收代繳消費(fèi)稅時(shí)，應(yīng)借記“委托加工物資”科目，貸記“銀行存款”科目。（3）企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)按規(guī)定計(jì)算提取營業(yè)稅時(shí)，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。（4）非房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在“固定資產(chǎn)”科目核算的建筑物應(yīng)交納土地增值稅時(shí)，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目。（5）企業(yè)以實(shí)際占用的耕地面積計(jì)算繳納耕地占用稅，并按照規(guī)定一次繳納稅款時(shí)，應(yīng)借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”科目。（6）企業(yè)取得土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)按照規(guī)定繳納契稅時(shí)，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。（7）企業(yè)自營進(jìn)口貨物按完稅價(jià)格和適用稅率計(jì)算應(yīng)納進(jìn)口關(guān)稅或消費(fèi)稅后，應(yīng)借記“庫存商品——進(jìn)口商品”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交進(jìn)口關(guān)稅”或“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交進(jìn)口消費(fèi)稅”科目。

（三）計(jì)提、繳納稅款直接計(jì)入當(dāng)期利得或損失

企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)按規(guī)定應(yīng)繳納營業(yè)稅時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”、“累計(jì)攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)”、“營業(yè)外收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”等科目；或者應(yīng)借記“銀行存款”、“累計(jì)攤銷”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“無形資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。

二、價(jià)外稅的賬務(wù)處理

增值稅雖然由企事業(yè)單位申報(bào)繳納，但企業(yè)主在銷售商品時(shí)又通過價(jià)格將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁至下一生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)，最后由消費(fèi)者承擔(dān)稅款，即最終的消費(fèi)者成為真正負(fù)稅人。因此，增值稅屬于價(jià)外稅，其計(jì)提、繳納不影響當(dāng)期的收入和成本費(fèi)用，具體的會計(jì)賬務(wù)處理如下：

（一）正常銷售業(yè)務(wù)或提供應(yīng)稅勞務(wù)

首先，應(yīng)借記“庫存商品”、“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”科目。其次，應(yīng)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”、“主營業(yè)務(wù)收入”科目。最后，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目。而對于增值稅小規(guī)模納稅人，首先，應(yīng)借記“庫存商品”或“原材料”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。其次，應(yīng)借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”、“主營業(yè)務(wù)收入”科目。最后，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

（二）視同銷售業(yè)務(wù)

視同銷售是一種特殊銷售，雖然并非傳統(tǒng)意義上的銷售貨物，但當(dāng)企業(yè)的貨物所有權(quán)屬發(fā)生改變時(shí)，同樣應(yīng)該視同銷售確認(rèn)應(yīng)稅所得繳納增值稅，例如將自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放給企業(yè)員工、對外投資、贈(zèng)送等。這種特殊收入，其稅費(fèi)的會計(jì)處理與正常銷售業(yè)務(wù)有所不同。

具體賬務(wù)處理如下：（1）企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放給企業(yè)員工、分配股東、清償債務(wù)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬”或“利潤分配”或“應(yīng)付賬款”或“短期借款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的庫存商品成本和進(jìn)項(xiàng)稅額，即借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。（2）將自產(chǎn)產(chǎn)品用于無償贈(zèng)送時(shí)，應(yīng)借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”科目，以及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。（3）將自產(chǎn)產(chǎn)品用于對外投資，如果該投資具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。如果該投資不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

三、代扣代繳稅和代收代繳稅的賬務(wù)處理

由于企業(yè)代扣代繳稅和代收代繳稅的扣繳義務(wù)人不是實(shí)際負(fù)稅人，其計(jì)提、繳納不會影響企業(yè)會計(jì)損益，具體的賬務(wù)處理如下：

（一）代扣代繳個(gè)人所得稅

發(fā)放工資代扣個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅”科目。代繳納個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

（二）代扣代繳營業(yè)稅

營業(yè)稅雖然屬于價(jià)內(nèi)稅，其計(jì)提繳納稅款通常計(jì)入成本費(fèi)用，但在實(shí)務(wù)中有些具體情況難以確定納稅義務(wù)人，因此稅法規(guī)定了營業(yè)稅扣繳義務(wù)人。具體如下：（1）受托發(fā)放貸款的金融機(jī)構(gòu)；（2）建筑業(yè)工程實(shí)行總承包、分包方式的總承包人；（3）納稅人從事跨地區(qū)工程提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的或者納稅人在勞務(wù)發(fā)生地沒有辦理稅務(wù)登記或臨時(shí)稅務(wù)登記的工程建設(shè)單位和個(gè)人；（4）境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為而在境內(nèi)未設(shè)有機(jī)構(gòu)的代理人；（5）單位或者個(gè)人進(jìn)行演出由他人售票的售票者；（6）分保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的初保人；（7）個(gè)人轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、商譽(yù)的受讓者。

工程總承包方將工程分包給分包方，代扣營業(yè)稅時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代繳營業(yè)稅”科目。工程總承包方代分包方繳納營業(yè)稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代繳營業(yè)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

（三）代收代繳消費(fèi)稅

消費(fèi)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，其申報(bào)繳納通常計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，但對于確實(shí)屬于委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，稅法規(guī)定受托方是消費(fèi)稅代收代繳義務(wù)人。企業(yè)受托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，代收消費(fèi)稅時(shí)，賬務(wù)處理為，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——代收代繳消費(fèi)稅”科目。企業(yè)受托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，代繳消費(fèi)稅時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——代收代繳消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

四、完善稅費(fèi)賬務(wù)處理的建議

為使報(bào)表使用者能更清楚地了解稅款的計(jì)提繳納情況及其對會計(jì)損益的影響，方便簡化納稅人申報(bào)繳納稅款，建議完善各種稅費(fèi)的賬務(wù)處理。

第一，將房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等目前在“管理費(fèi)用”科目核算的稅金統(tǒng)一記入“營業(yè)稅金及附加”科目，并設(shè)置二級會計(jì)科目“經(jīng)營稅費(fèi)”和“非經(jīng)營稅費(fèi)”，即將營業(yè)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等歸入前者，房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅等歸入后者。

第二，借鑒固定資產(chǎn)清理會計(jì)科目的設(shè)置，增設(shè)“無形資產(chǎn)清理”科目，核算處置無形資產(chǎn)收入、支付的相關(guān)稅費(fèi)等。

第三，為了區(qū)分企業(yè)自行負(fù)擔(dān)和代扣代繳的稅金，建議在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目增設(shè)二級明細(xì)科目“自負(fù)稅”、“代扣代繳稅”以及“代收代繳稅”，分別核算企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅等自負(fù)稅和個(gè)人所得稅等代扣代繳稅和代收代繳稅。例如，企業(yè)發(fā)放工資代扣個(gè)人所得稅，可借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代繳稅（個(gè)人所得稅）”科目。

第四，根據(jù)增值稅條例和企業(yè)所得稅法規(guī)定，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于贈(zèng)送、對外投資應(yīng)視同銷售收入繳納增值稅和企業(yè)所得稅，這與目前的會計(jì)賬務(wù)處理并不完全一致。實(shí)際上，在這些業(yè)務(wù)中，所有權(quán)和管理權(quán)均已發(fā)生改變，且企業(yè)通過捐贈(zèng)或投資將收獲良好形象、知名度和投資收益等“經(jīng)濟(jì)利益”，已經(jīng)滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》確認(rèn)收入的五個(gè)條件。因此，為簡化財(cái)務(wù)人員的稅費(fèi)賬務(wù)處理和納稅調(diào)整，建議修改《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》等，將產(chǎn)品用于贈(zèng)送、對外投資的會計(jì)賬務(wù)處理可參照“產(chǎn)品作為福利發(fā)放給企業(yè)員工、分配股東、清償債務(wù)”進(jìn)行，即先確認(rèn)收入和銷項(xiàng)稅額，后結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本和進(jìn)項(xiàng)稅額。

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