保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生變化及存在問(wèn)題分析

王穎+閻熹+仝韜

摘要：舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及制度存在不全面、不規(guī)范、缺乏特色等缺陷，并與國(guó)際上規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在很大的差異，對(duì)于我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)的國(guó)際交流及國(guó)際化發(fā)展形成障礙。從新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)應(yīng)用的影響來(lái)看，一種新的政策、制度的實(shí)施勢(shì)必會(huì)對(duì)事物的發(fā)展產(chǎn)生影響，不論是從保險(xiǎn)行業(yè)在其會(huì)計(jì)計(jì)量、信息披露方面，還是保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)等方面都發(fā)生很大改變。本文在分析這些改變的基礎(chǔ)上，剖析由此而產(chǎn)生的問(wèn)題并就如何應(yīng)對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：保險(xiǎn)會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 變化 趨勢(shì)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新確認(rèn)了會(huì)計(jì)要素分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)、保險(xiǎn)合同分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)、準(zhǔn)備金計(jì)提、計(jì)量屬性及財(cái)務(wù)報(bào)告等要求，促進(jìn)了我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化，有利于我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的可持續(xù)性及國(guó)際化發(fā)展。為確保新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)中健康發(fā)展，以現(xiàn)實(shí)的意義來(lái)分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的促進(jìn)作用、存在的問(wèn)題及發(fā)展趨勢(shì)，具有現(xiàn)實(shí)性和創(chuàng)新性的意義。

1 保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)施新準(zhǔn)則的變化

從研究新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)應(yīng)用的影響現(xiàn)實(shí)價(jià)值來(lái)看，不論是從保險(xiǎn)行業(yè)在其會(huì)計(jì)計(jì)量、信息披露等方面，還是當(dāng)前國(guó)際、國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)行業(yè)的現(xiàn)實(shí)發(fā)展情況來(lái)說(shuō)，保險(xiǎn)行業(yè)都是一個(gè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面研究的新領(lǐng)域，具有較強(qiáng)的研究?jī)r(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。

首先，新準(zhǔn)則要求在對(duì)保費(fèi)收入進(jìn)行核算時(shí)，要引入重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試和分拆處理。就是在確認(rèn)保費(fèi)收入將對(duì)保險(xiǎn)公司所收到的現(xiàn)金收入根據(jù)保單所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)計(jì)算保費(fèi)收入，而與風(fēng)險(xiǎn)無(wú)關(guān)的收入作為對(duì)保戶(hù)的負(fù)債而計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債項(xiàng)。（這便是業(yè)內(nèi)預(yù)期甚重的投資型業(yè)務(wù)分拆，其主要受到波及的領(lǐng)域便是萬(wàn)能壽險(xiǎn)與投連險(xiǎn)。）保費(fèi)收入核算方法的改變將真正反映保險(xiǎn)公司的保單質(zhì)量，也是促進(jìn)保險(xiǎn)公司回歸保險(xiǎn)主業(yè)（風(fēng)險(xiǎn)保障）的有力措施。

第二，保單獲取成本不遞延。新準(zhǔn)則要求保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)核算采用“保單獲取成本不遞延，計(jì)入當(dāng)期損益”，在核算保單獲取成本方面，需要與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上保持一定的差異。在我國(guó)目前居民保險(xiǎn)消費(fèi)理念尚不成熟的時(shí)期，對(duì)小型和初設(shè)保險(xiǎn)公司防范風(fēng)險(xiǎn)提出的相應(yīng)的要求，這樣的“要求”顯得十分必要。對(duì)于中、外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算來(lái)說(shuō)，其差異主要表現(xiàn)為：保單獲取成本對(duì)凈利潤(rùn)的影響，核算保單獲取成本的方法以及準(zhǔn)備金核算的差異將對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)形成影響，至少影響的程度將取決于風(fēng)險(xiǎn)保費(fèi)收入的風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量。有資料顯示，中國(guó)平安壽險(xiǎn)準(zhǔn)備金的調(diào)整對(duì)盈利的影響大于中國(guó)人壽，核算規(guī)則的改變將使盈利和凈資產(chǎn)在現(xiàn)行核算規(guī)則基礎(chǔ)上有所增加，但計(jì)量結(jié)果仍顯謹(jǐn)慎。

第三，我國(guó)保險(xiǎn)公司的運(yùn)行機(jī)制和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使得公司效益的評(píng)價(jià)從以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)榱藢⒐蕛r(jià)值做了引入。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定：保險(xiǎn)公司資產(chǎn)中絕大部分金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值的屬性來(lái)計(jì)量。這樣，保險(xiǎn)負(fù)債也可能會(huì)采用依照公允價(jià)值計(jì)量的方式來(lái)進(jìn)行管理。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下準(zhǔn)備金的確定是以公允反映為基礎(chǔ)的，擺脫了歷史成本法下會(huì)計(jì)計(jì)量的局限性，用相對(duì)統(tǒng)一的公允價(jià)值反映評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果是一種創(chuàng)新，也會(huì)成為歷史的必然。而保險(xiǎn)公司作出的應(yīng)對(duì)措施和規(guī)定則使得公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的準(zhǔn)備金項(xiàng)目的穩(wěn)定性降低。為此，保監(jiān)會(huì)雖未對(duì)業(yè)內(nèi)呼聲甚高的遞延保單獲得成本攤銷(xiāo)問(wèn)題并未做出改進(jìn)，但允許保險(xiǎn)公司采用新的基于最佳估計(jì)原則計(jì)提保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。由此，作為實(shí)施當(dāng)年的2009年，各保險(xiǎn)公司的凈利潤(rùn)水平將有望隨著評(píng)估利率的提升獲得提升，凈資產(chǎn)狀況也將因此有所改善。

第四，在不同項(xiàng)目的核算方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使得保險(xiǎn)公司的實(shí)際償付水平以及監(jiān)督管理水平受到較大的影響。其中最為顯而易見(jiàn)的就是由于公允價(jià)值計(jì)量方式的引入，使得金融資產(chǎn)在進(jìn)行價(jià)值確定時(shí)對(duì)公司的實(shí)際償付水平產(chǎn)生較大變化。

第五，規(guī)范了金融工具的確認(rèn)和計(jì)量。按照持有意圖，可以將保險(xiǎn)公司的“投資”分為四類(lèi)：

①通過(guò)公允價(jià)值計(jì)量，并且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；

②持有至到期的投資；

③貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；

④可供出售的金融資產(chǎn)。

對(duì)第①類(lèi)投資，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)第④類(lèi)投資，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益；不同于原來(lái)的成本與市價(jià)孰低的計(jì)算原則，新準(zhǔn)則以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，能夠體現(xiàn)保險(xiǎn)資金投資的浮盈，更準(zhǔn)確地反映投資收益。

第六，保險(xiǎn)行業(yè)內(nèi)實(shí)行的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)本行業(yè)內(nèi)的經(jīng)營(yíng)和管理模式也產(chǎn)生了重要影響，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性，打破了所有制和行業(yè)的界限，增加了保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可比性。

第七，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范化要求，推動(dòng)了保險(xiǎn)公司的管理模式從已銷(xiāo)售管理為中心向以財(cái)務(wù)管理為中心的轉(zhuǎn)變，適應(yīng)了現(xiàn)代化社會(huì)的保險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)和管理模式，增強(qiáng)了我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)的綜合實(shí)力還有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

第八，保險(xiǎn)業(yè)的監(jiān)管規(guī)則及制度都是以現(xiàn)有的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加大了監(jiān)管規(guī)則的實(shí)施難度。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為“財(cái)務(wù)報(bào)表導(dǎo)向”的會(huì)計(jì)規(guī)范，不再是統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目和賬務(wù)處理，而目前保監(jiān)會(huì)監(jiān)管系統(tǒng)還是統(tǒng)一的全科目形式，所以應(yīng)用起來(lái)勢(shì)必會(huì)影響到企業(yè)的主動(dòng)權(quán)。

2 新準(zhǔn)則實(shí)施中存在的問(wèn)題及應(yīng)對(duì)思考

由于保險(xiǎn)業(yè)相對(duì)其他行業(yè)具有特殊性，目前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中，現(xiàn)階段還存在一些弊端，具體體現(xiàn)為以下幾方面：

第一，新的管理方法及其制度還不夠完善，沒(méi)有充分結(jié)合保險(xiǎn)行業(yè)的特點(diǎn)，缺乏一定的準(zhǔn)確性還有彈性，即在市場(chǎng)變化的同時(shí)管理規(guī)定不能及時(shí)做出相應(yīng)的適應(yīng)保險(xiǎn)行業(yè)的轉(zhuǎn)變。

第二，由于公允價(jià)值觀(guān)念的引入，一些保險(xiǎn)公司為了避免這一規(guī)定對(duì)本公司造成的影響，達(dá)到企業(yè)盈利的目的，他們會(huì)把更多的金融工具劃分到“持有至到期投資”當(dāng)中去，或者采用降低某種金融工具短期交易量的方式將其劃入到可出售金融資產(chǎn)當(dāng)中去，這些措施會(huì)產(chǎn)生極大的負(fù)面影響，他們不但會(huì)影響公司的長(zhǎng)期的盈利目的，甚至?xí)淖兒芏喙舅逃械耐顿Y決策，對(duì)企業(yè)造成極大的風(fēng)險(xiǎn)。endprint

第三，保單獲取成本不遞延，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于壽險(xiǎn)公司來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定影響最大。在開(kāi)展壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的過(guò)程中，因?yàn)楂@得保單新業(yè)務(wù)，通常情況下，在首年要求保險(xiǎn)公司度墊支大量的代理人傭金、體檢費(fèi)用、簽發(fā)保單費(fèi)用等費(fèi)用，不論是金額大小，還是發(fā)生時(shí)點(diǎn)，這些費(fèi)用支出同此后保單維持期間發(fā)生的費(fèi)用都有所不同，因此被稱(chēng)為“保單取得成本”。這些費(fèi)用的開(kāi)支，對(duì)于第一年繳付保險(xiǎn)費(fèi)中的附加保險(xiǎn)費(fèi)來(lái)說(shuō)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能進(jìn)行彌補(bǔ)，與第一年收取的全部毛保費(fèi)（首期純保費(fèi)加上首期附加費(fèi)用）相比，有時(shí)這些費(fèi)用甚至?xí)?，進(jìn)而在一定程度上在當(dāng)期的損益表和資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)所謂的“新業(yè)務(wù)虧損”或者是“盈余虧損surplusstrain”。對(duì)于資本金不雄厚或是新成立的壽險(xiǎn)公司來(lái)說(shuō)，其經(jīng)營(yíng)壓力因“保單取得成本不遞延”而增大。即便是資本金雄厚的壽險(xiǎn)公司，也會(huì)影響其財(cái)務(wù)的穩(wěn)定性及利潤(rùn)。

商業(yè)保險(xiǎn)行業(yè)本質(zhì)是服務(wù)行業(yè)、金融行業(yè)，是最需要開(kāi)拓、開(kāi)放的行業(yè)，也是競(jìng)爭(zhēng)最為激烈、最為集中的行業(yè)之一，各大保險(xiǎn)公司乃至國(guó)內(nèi)整個(gè)保險(xiǎn)行業(yè)，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響下都已經(jīng)進(jìn)入到一個(gè)關(guān)鍵時(shí)期，在這樣一個(gè)關(guān)鍵時(shí)期保持自己的方向感，保持自己對(duì)于發(fā)展格局、發(fā)展趨勢(shì)的把握是非常重要的。未來(lái)階段內(nèi)要改變新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)的負(fù)面影響，我們應(yīng)該從以下幾個(gè)方面入手：

首先，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的影響下，各保險(xiǎn)公司采取了擴(kuò)大宣傳、市場(chǎng)欺騙、銷(xiāo)售誤導(dǎo)等一系列的負(fù)面措施。保險(xiǎn)公司應(yīng)該改變方式，做好公司內(nèi)部控制，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，使得保險(xiǎn)公司內(nèi)的銷(xiāo)售結(jié)構(gòu)進(jìn)一步完善，同時(shí)還可以加大宣傳力度，正面的宣傳和符合法律法規(guī)及監(jiān)管規(guī)定的有效促銷(xiāo)手段，推動(dòng)整個(gè)保險(xiǎn)業(yè)的健康發(fā)展。

其次，調(diào)整合同價(jià)格，對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行重新設(shè)計(jì)，降低承保能力。①對(duì)含有長(zhǎng)期期權(quán)與保證業(yè)務(wù)的價(jià)格進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整；②對(duì)于含有長(zhǎng)期保證的業(yè)務(wù)，以及提供某些長(zhǎng)期的期權(quán)與保證的業(yè)務(wù)進(jìn)行撤出或停止；③向保單持有人轉(zhuǎn)移投資風(fēng)險(xiǎn)與保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)提供投資連結(jié)產(chǎn)品將投資風(fēng)險(xiǎn)完全或部分地轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者。通過(guò)開(kāi)發(fā)降低保險(xiǎn)公司長(zhǎng)期潛在風(fēng)險(xiǎn)的新產(chǎn)品，進(jìn)而在一定程度上將部分風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。

再次，加強(qiáng)對(duì)新金融產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)。保險(xiǎn)公司可使用金融套期保值措施來(lái)調(diào)整他們資產(chǎn)與負(fù)債在目前的配比失當(dāng)。為了應(yīng)對(duì)保險(xiǎn)公司的投資需求，保險(xiǎn)投資管理公司可開(kāi)發(fā)新的金融產(chǎn)品。同樣，保險(xiǎn)公司可以考慮在資本市場(chǎng)上將其業(yè)務(wù)進(jìn)行證券化，進(jìn)一步處理保險(xiǎn)公司那些無(wú)法與金融資產(chǎn)進(jìn)行嚴(yán)格配比的負(fù)債。

第四，借鑒各國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)管部門(mén)采取的種種措施，進(jìn)一步緩解、消除保單取得成本帶來(lái)的“盈余虧損”，進(jìn)而穩(wěn)定壽險(xiǎn)公司，尤其是新公司的財(cái)務(wù)狀況。例如：修正和調(diào)整各期提存的壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，或者在對(duì)壽險(xiǎn)產(chǎn)品進(jìn)行定價(jià)時(shí)，調(diào)整和控制保單各期預(yù)定附加費(fèi)用率等。

第五，加大保險(xiǎn)稅收優(yōu)惠力度。在國(guó)外市場(chǎng)上，對(duì)于壽險(xiǎn)產(chǎn)品來(lái)說(shuō)，往往從稅收優(yōu)惠中獲取相應(yīng)的利益。對(duì)私營(yíng)與職業(yè)退休金產(chǎn)品來(lái)說(shuō)，稅收的優(yōu)惠常常更為寬松。在優(yōu)惠政策方面，我國(guó)的保險(xiǎn)產(chǎn)品稅收比較少，僅有的法律規(guī)定主要包括：在營(yíng)業(yè)稅上，國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)保險(xiǎn)、中國(guó)出口信用保險(xiǎn)公司辦理的出口信用保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、保險(xiǎn)公司開(kāi)辦的一年期以上（包括一年期）返還本利的普通人壽保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)、健康保險(xiǎn)免征營(yíng)業(yè)稅，對(duì)其余各險(xiǎn)種統(tǒng)一征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)于一年期以上（包括一年期）返還本利的普通人壽保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)、健康保險(xiǎn)免稅，要經(jīng)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局審核，據(jù)統(tǒng)計(jì)平均只有1/3的申請(qǐng)險(xiǎn)種能最終被列入免稅名單。

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作者簡(jiǎn)介：

王穎（1955-），北京人，中國(guó)人民大學(xué)財(cái)金學(xué)院副教授。

閻熹（1982-），北京人，中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院在讀碩士研究生。

仝韜（1985-），北京人，北京體育大學(xué)研究生院在讀碩士研究生。endprint