時間驅(qū)動作業(yè)成本法在基本公共衛(wèi)生服務項目成本測算中的應用

方玉鳳 閆曉娜 王 健 張 麗 黃 飛 吳樹運

山東大學衛(wèi)生管理與政策研究中心，衛(wèi)生部衛(wèi)生經(jīng)濟與政策研究重點實驗室，濟南，250012

基本公共衛(wèi)生服務均等化政策自2009年實施以來，在城鄉(xiāng)基層醫(yī)療衛(wèi)生機構得到了廣泛開展，并取得了一定的成效。截至2011年6月底，中央財政先后投入基本公共衛(wèi)生服務項目經(jīng)費超過350億元，地方投入300多億元。2013年，人均經(jīng)費補助標準由25元提高至30元[1]。隨著健康需求的不斷增長與政府投入的逐年增加，現(xiàn)有人均基本公共衛(wèi)生服務經(jīng)費能否滿足居民的公共衛(wèi)生需求，是否存在因未充分利用而造成資源浪費的情況，這些都需要對基本公共衛(wèi)生服務項目成本進行科學測算。但目前對于基本公共衛(wèi)生服務項目尚缺少符合實際、科學可行的成本測算方法及標準，各地基本公共衛(wèi)生服務成本核算指標混亂，不利于基本公共衛(wèi)生服務均等化政策的效果評估[2]。

1 時間驅(qū)動作業(yè)成本法的基本原理與在衛(wèi)生領域的應用現(xiàn)狀

1.1 時間驅(qū)動作業(yè)成本法的基本原理

時間驅(qū)動作業(yè)成本法(Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC)是國外最新興起的成本測量方法，不僅被成功應用于許多企業(yè)，在衛(wèi)生領域的應用也較為成熟。該方法由Kaplan和Anderson于2004年提出，用以彌補傳統(tǒng)作業(yè)成本法自身的缺陷。其基本原理是通過測算兩個參數(shù)，即單位時間投入的資源成本和作業(yè)單位時間數(shù)，二者相乘即為作業(yè)的成本動因分配率，進而計算出該項作業(yè)應分攤的成本[3]。同時，時間驅(qū)動作業(yè)成本法通過建立時間方程能準確測算出每個作業(yè)環(huán)節(jié)發(fā)生的成本，并可通過靈活增減變量來適應不同的作業(yè)模式。其基本時間等式為：

過程所需時間=各項作業(yè)所成本之和

=β0+β1X1+β2X2+……βiXi

其中，β0為基礎作業(yè)的標準時間，βi是額外的第i個作業(yè)需要的時間，Xi是額外作業(yè)的數(shù)量。

1.2 時間驅(qū)動作業(yè)成本法在國內(nèi)外衛(wèi)生領域的應用現(xiàn)狀

時間驅(qū)動作業(yè)成本法在國外應用廣泛。截止到2006年，該模式被成功應用于200多家公司，包括許多中等規(guī)模企業(yè)和部分《財富》1000強企業(yè)[4]。此外，時間驅(qū)動作業(yè)成本法在衛(wèi)生領域的應用也比較成熟。2009年，比利時的研究者首次將時間驅(qū)動作業(yè)成本法應用于醫(yī)療衛(wèi)生領域。Nathalie Demeere等利用時間驅(qū)動作業(yè)成本法對抽樣醫(yī)院的5個門診部門(泌尿科、內(nèi)科、耳鼻喉科、整形外科和皮膚科)發(fā)生的成本進行測算，幫助醫(yī)院管理者和部門主管分析和識別潛在的開銷成本[5]。美國德克薩斯州的安德森癌癥中心，Katy E等在術前評估中心(Preoperative Assessment Center, PAC)利用時間驅(qū)動作業(yè)成本法評估2010年1月和2012年3月兩階段病人的護理成本，并通過測算成本、時間和效率評價績效改進計劃有無效果[6]。

時間驅(qū)動作業(yè)成本法在我國衛(wèi)生領域中的應用非常少見，僅有少數(shù)學者進行過相應的研究。黃成禮等利用該方法對《2007中國衛(wèi)生統(tǒng)計年鑒》進行分析，比較不同類別、不同產(chǎn)權、不同經(jīng)營性質(zhì)醫(yī)療機構的住院服務效率，并提供數(shù)據(jù)方面的證明[7]。傅美芳等借鑒時間驅(qū)動作業(yè)成本法的原理，計算醫(yī)院內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，并以轉(zhuǎn)移價格和相應的服務工作量為依據(jù)，將成本分配到受益部門中[8]。目前對時間驅(qū)動作業(yè)成本法的研究主要集中于對國外應用時間驅(qū)動作業(yè)成本法的理論及方法介紹，雖然有部分學者對時間驅(qū)動作業(yè)成本法在公共衛(wèi)生服務領域中的應用進行了初步的探索，但總體來說，完整的公共衛(wèi)生服務項目成本核算體系尚未確立，缺乏系統(tǒng)的理論指導。利用時間驅(qū)動作業(yè)成本法測算公共衛(wèi)生服務項目成本的應用性研究較為少見，缺乏實際的推行經(jīng)驗。

2 時間驅(qū)動作業(yè)成本法在基本公共衛(wèi)生服務項目成本測算中的必要性和可行性

2.1 必要性

2.1.1 彌補了作業(yè)成本法的缺陷。國際上于20 世紀90年代起開始嘗試在衛(wèi)生領域中應用作業(yè)成本法(Activity-based costing method，ABC)進行醫(yī)療服務成本的測算，多項研究表明作業(yè)成本法提供了一種分析作業(yè)、測算服務成本、降低成本及提高醫(yī)療質(zhì)量的有效方法[9]。但由于作業(yè)成本法實施成本高、操作難度大等缺陷，該方法并未得到廣泛應用。時間驅(qū)動作業(yè)成本法彌補了作業(yè)成本法的缺陷，每類資源僅需估計兩個參數(shù)，不僅操作簡便、應用成本低，還能適應復雜的作業(yè)活動模式?；竟残l(wèi)生服務領域涉及的服務項目繁多，且各地推行均等化政策的效果不一，時間驅(qū)動作業(yè)成本法能適應復雜的運作環(huán)境，靈活反映每項作業(yè)消耗的資源，符合成本——效益原則。

2.1.2 基本公共衛(wèi)生服務亟需新的成本核算方法。由于成本對象和補償方式存在差異，公共衛(wèi)生服務不能完全套用醫(yī)療服務項目的成本核算方法，而應該有一套適宜的、獨立的成本核算體系[10]。國家基本公共衛(wèi)生服務項目的提供主要由基本衛(wèi)生服務機構承擔，尚不完善的成本管理迫切需要簡便易行的成本核算方法。同時，由于基本公共衛(wèi)生服務項目繁多，各地服務提供的質(zhì)量和水平存在差異，因此，有必要探索新的工具和方法。時間驅(qū)動作業(yè)成本法提供了一種全新的成本核算理念，不僅能適應公共衛(wèi)生服務的特殊性，更能精確反映消耗的資源成本，已成為當前衛(wèi)生領域成本管理的必然趨勢。

2.2 可行性

2.2.1 時間驅(qū)動作業(yè)成本法的應用具有深厚的理論基礎和豐富的實踐經(jīng)驗。我國衛(wèi)生領域的成本核算借鑒了企業(yè)成本會計的思想。20世紀80年代國家衛(wèi)生部進行衛(wèi)生機構會計制度改革，90年代末實行新的醫(yī)院財務會計制度，引發(fā)了衛(wèi)生服務機構成本管理的研究熱潮，經(jīng)過多年的探索，已形成一套獨有的成本核算體系。時間驅(qū)動作業(yè)成本法自2004年提出以來，逐漸成為成本管理新的熱點，其研究理論、方法及應用都在不斷完善。在國際上，時間驅(qū)動作業(yè)成本法不僅被成功應用于多家企業(yè)，在衛(wèi)生領域的應用也日漸成熟。國外豐富的成本核算理念和實踐經(jīng)驗，為我國時間驅(qū)動作業(yè)成本法的探索和應用奠定了深厚的基礎。

2.2.2 時間驅(qū)動作業(yè)成本法的應用具有強大的技術支持。近年來，隨著現(xiàn)代信息技術，特別是計算機網(wǎng)絡技術的快速發(fā)展和普及，無論是在提供豐富、準確、及時的信息資源方面，還是在提供強大的信息處理手段方面，都為時間驅(qū)動作業(yè)成本法的應用提供了強大的技術支持。成本核算軟件不斷更新和完善，數(shù)據(jù)分析能力和運行速度不斷提高，進一步促進了時間驅(qū)動作業(yè)成本法的應用普及化。

2.2.3 時間驅(qū)動作業(yè)成本法能適應動態(tài)的政策環(huán)境。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和居民公共衛(wèi)生需求的增加，基本公共衛(wèi)生服務均等化政策在不斷完善，基本公共衛(wèi)生服務項目的內(nèi)容也有所調(diào)整。時間驅(qū)動作業(yè)成本法可以通過簡單地給時間等式中增加項數(shù)就可以準確計算出不同作業(yè)的資源成本，針對變化的基本公共衛(wèi)生服務項目的內(nèi)容實時更新模型，從而適應不斷變化的政策環(huán)境。

3 時間驅(qū)動作業(yè)成本法測量基本公共衛(wèi)生服務項目成本的實現(xiàn)路徑

3.1 界定基本公共衛(wèi)生服務項目內(nèi)容

科學界定基本公共衛(wèi)生服務項目的內(nèi)容和范圍，是進行成本核算的前提和保證。國家層面上，衛(wèi)計委發(fā)布的《關于促進基本公共衛(wèi)生服務逐步均等化的意見》、《關于做好2013年國家基本公共衛(wèi)生服務項目工作的通知》等文件，規(guī)定當前基本公共衛(wèi)生服務項目主要包括11大類。在此基礎上，各地區(qū)可結合當?shù)亟?jīng)濟社會發(fā)展、公共衛(wèi)生服務需要和衛(wèi)生服務的實際開展情況，確定合適的基本公共衛(wèi)生服務項目內(nèi)容，并以此作為成本測算對象。

3.2 確定基本公共衛(wèi)生服務項目規(guī)范的工作流程

根據(jù)衛(wèi)生部頒布的《國家基本公共衛(wèi)生服務規(guī)范(2011)》的服務流程，在各地區(qū)實際開展公共衛(wèi)生服務的基礎上，確定統(tǒng)一的工作流程，保證測算過程的系統(tǒng)化和規(guī)范化。

3.3 確定成本核算項目

通過查閱機構相關資料，收集財務記錄和物資消耗記錄，凡是涉及到區(qū)域基層衛(wèi)生系統(tǒng)開展基本公共衛(wèi)生服務的房屋、設備、人員、物資、經(jīng)費等全部納入成本項目核算范圍，作為機構開展基本公共衛(wèi)生服務的總成本。

3.4 估計科室員工的有效作業(yè)時間

通過訪問科室負責人，了解從事基本公共衛(wèi)生服務項目的員工數(shù)和每季度或每天的工作時間，工作時間以分鐘計量。一般情況下，可以簡單地假設實際可利用產(chǎn)能為理想狀況的80-85%[11]。例如，一個員工每周工作40小時，那么他的有效作業(yè)時間為每周32-34小時。

3.5 計算單位時間產(chǎn)能成本

通過開展基本公共衛(wèi)生服務科室的總成本與員工的有效作業(yè)時間(有效產(chǎn)能成本)，即可計算出單位時間產(chǎn)能成本，其計算公式為：

單位時間產(chǎn)能成本=某成本庫總成本/對應的有效作業(yè)時間

3.6 估計各服務項目作業(yè)單位時間數(shù)

通過經(jīng)驗豐富的管理人員對各服務項目作業(yè)單位時間數(shù)的可靠估計，收集、分析成本核算數(shù)據(jù)。管理人員可通過調(diào)查、與員工交談、計量等方法估計完成每項作業(yè)所需的時間數(shù)，即作業(yè)單位時間數(shù)。在計算作業(yè)單位時間數(shù)時允許存在一定的誤差。

3.7 確定作業(yè)成本動因率

作業(yè)成本動因率的經(jīng)濟學含義為某項作業(yè)的單位作業(yè)成本，其計算公式為：

作業(yè)成本動因率=單位時間產(chǎn)能成本*作業(yè)單位時間數(shù)

作業(yè)成本動因率一旦確定，即可在作業(yè)發(fā)生時將作業(yè)成本計入成本對象，最后匯總計算出成本對象的成本額，如表1所示。

表1 時間驅(qū)動作業(yè)成本法測算表

此外，通過計算作業(yè)成本動因率，管理人員能清楚地看到利用的產(chǎn)能和未利用的產(chǎn)能，了解各項資源的有效產(chǎn)能利用率，便于對閑置生產(chǎn)能力的管理與控制。

3.8 計算成本對象的成本

將成本對象所耗用的某種作業(yè)的數(shù)量和成本動因分配率相乘，即可求得成本對象對應的作業(yè)成本數(shù)，將成本對象對應的全部作業(yè)的作業(yè)成本數(shù)相加可得到成本對象的成本總額，再將成本總額與成本對象數(shù)量相比，便可求得該成本對象的單位成本。其計算公式為:

成本對象的總成本=∑耗用作業(yè)數(shù)量*該作業(yè)成本的動因分配率

3.9 分析和報告成本

管理人員可以通過各項作業(yè)的測算結果，了解資源的產(chǎn)能供給和使用之間的差異，分析未耗用的產(chǎn)能成本，對后續(xù)的投資和決策提供參考依據(jù)。此外，由于時間驅(qū)動作業(yè)成本法能清晰地反映各項作業(yè)的具體操作過程，因此，管理人員可以對成本進行事前控制，實現(xiàn)資源的高效利用，提高成本管理和控制水平。

4 利用時間驅(qū)動作業(yè)成本法測量基本公共衛(wèi)生服務成本應注意的問題

4.1 成本測算因地而異，注重分析成本差異

雖然大部分的基層醫(yī)療衛(wèi)生機構都開展了基本公共衛(wèi)生服務，但由于各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平、地理位置、人文環(huán)境等各不相同，基本公共衛(wèi)生服務開展的質(zhì)量和水平存在不同程度的差異，成本測算結果缺乏外推性，不能直接與其他地區(qū)進行比較。需要對地區(qū)的成本差異進行測算，以達到基本公共衛(wèi)生服務享有結果的公平性，保證公共衛(wèi)生服務干預的效果。

4.2 完善時間驅(qū)動成本法的理論體系和外部應用環(huán)境

基本公共衛(wèi)生服務均等化政策實施以來，已有學者對基本公共衛(wèi)生服務項目進行成本核算，但由于成本測算技術在我國衛(wèi)生領域的研究還處于探索階段，從成本測算理論、方法，到具體的操作步驟，尚未形成一套比較成熟的理論與方法體系[12]?；鶎有l(wèi)生服務機構，尤其是村衛(wèi)生室，缺乏相應的人才和技術環(huán)境，軟硬件設施不健全、管理成本構成復雜、缺乏規(guī)范的流程界定等，都對時間驅(qū)動作業(yè)成本法的實施帶來了困難。應注意完善時間驅(qū)動作業(yè)成本法的理論體系和外部應用環(huán)境。

4.3 與一般作業(yè)成本法結合使用

由于基本公共衛(wèi)生服務項目成本復雜，成本的管理與控制也沒有統(tǒng)一的標準，單一成本測量方法不能滿足龐大的成本管理體系。而且，時間驅(qū)動無法解釋所有作業(yè)與成本的因果關系，因此在測量成本時，應注意時間驅(qū)動作業(yè)成本法與一般作業(yè)成本法的結合使用。同時，時間驅(qū)動作業(yè)成本法主要是通過經(jīng)驗豐富的管理人員對作業(yè)時間進行估計，這就不可避免的存在主觀性因素，使分析結果出現(xiàn)偏差。因此，在具體操作時要盡量將偏差控制在合理范圍。

時間驅(qū)動作業(yè)成本法作為國外新興的成本測算工具，具有很強的可操作性和適應性，其價值已在實踐中得到驗證。目前，雖然該方法的應用還不夠成熟，在實施過程中也存在一定的問題。但不可否認的是，時間驅(qū)動作業(yè)成本法在衛(wèi)生領域具有廣闊的應用前景，為解決新環(huán)境下基本衛(wèi)生服務項目成本的測算問題提供了一套全新的管理理念和系統(tǒng)的測算方法。

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