公允價值計量準(zhǔn)則的解析及應(yīng)用建議

摘要：2014年1月26日，財政部印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》，標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則體系的日臻完善。本文在對公允價值計量準(zhǔn)則解析的基礎(chǔ)上，對其應(yīng)用提出了建議。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則 公允價值計量 應(yīng)用 建議

2006年2月15日，財政部發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國初步建立了與國際會計準(zhǔn)則趨同的會計規(guī)范。會計準(zhǔn)則體系引入了公允價值計量屬性，這在當(dāng)時激發(fā)了各界的強烈關(guān)注。經(jīng)濟環(huán)境的不確定性和資產(chǎn)的虛擬化等因素催生了公允價值計量屬性，因為公允價值計量不但可以提高財務(wù)報告的透明度，而且更有助于信息使用者進行經(jīng)濟決策。2014年1月26日，財政部印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，這標(biāo)志著公允價值會計在實踐中將會躍上嶄新的舞臺。

1 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》的解析

1.1 公允價值的含義 對于公允價值的含義其實一直都沒有一個定論，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會曾經(jīng)在2006年9月發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第157號——公允價值計量》中對其進行了規(guī)定，認(rèn)為它是“在計量日當(dāng)天，市場參與者在有序交易中出售資產(chǎn)收到的價格，或轉(zhuǎn)移負債支付的價格”。但是2011年5月，在國際會計準(zhǔn)則理事會的相關(guān)文件中，認(rèn)為他是“在計量日，市場參與者之間按有序交易出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負債所能得到的可能價格”。我國的不同文件也對公允價值的含義有著不同的規(guī)定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則）》規(guī)定它是“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”。但是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》規(guī)定公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。

1.2 公允價值計量準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍 該準(zhǔn)則適用于其他相關(guān)會計準(zhǔn)則要求或者允許采用公允價值進行計量或披露的情形，但該準(zhǔn)則第四條和第五條所列情形除外，如職工薪酬、存貨、企業(yè)年金基金等。

1.3 公允價值的特征 ①計量金額的時點性。對于企業(yè)來說，當(dāng)把公允價值作為相關(guān)資產(chǎn)或負債時，必須考慮這些資產(chǎn)或負債的特征，比如使用的限制、資產(chǎn)狀況及所在位置等。公允價值的計量突出的是在計量日相關(guān)資產(chǎn)或負債的特征，具有時點性的特征。②計量信息的相關(guān)性。公允價值是一種基于市場信息的評價，會隨著市場環(huán)境的變化而發(fā)生變化，公允價值計量屬性能在期末體現(xiàn)出相關(guān)資產(chǎn)和負債的公允價值變動，而報表使用者可通過公允價值變動的信息去了解企業(yè)當(dāng)前資產(chǎn)或負債的真實價值，對其決策更具有相關(guān)性。③交易的公平性。為了保證交易的公平性，當(dāng)以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負債時，必須使假定市場參與者在計量日出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的交易是符合現(xiàn)階段市場條件下的有序交易。④交易市場的兼容性。如果企業(yè)以公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)或負債，最好保證交易是在相關(guān)資產(chǎn)或負債的主要市場進行的；但是如果這些資產(chǎn)或負債沒有主要市場，就應(yīng)該在這些相關(guān)資產(chǎn)或負債中最有利的市場進行；當(dāng)計量日不存在能夠提供出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的相關(guān)價格信息的可觀察市場時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有資產(chǎn)或者承擔(dān)負債的市場參與者角度，假定計量日發(fā)生了出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的交易，并以該假定交易的價格為基礎(chǔ)計量相關(guān)資產(chǎn)或負債的公允價值。⑤計量單元的靈活性。相關(guān)資產(chǎn)或負債以單獨或者組合方式進行計量的最小單位就是計量單位。企業(yè)在對相關(guān)資產(chǎn)或負債進行公允價值計量時，資產(chǎn)或負債的計量單元決定了其是選擇單項資產(chǎn)或負債的方式，還是選擇資產(chǎn)組合、負債組合或者資產(chǎn)和負債組合的方式。

1.4 公允價值計量的層次性 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將公允價值計量所使用的輸入值分成三個層次，并且要求按照第一層次輸入值、第二層輸入值、第三層輸入值的順序依次使用。其中在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價是第一層輸入值，除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負債直接或間接可觀察的輸入值是第二層輸入值，相關(guān)資產(chǎn)或負債的不可觀察輸入值是指第三層輸入值。第一層次輸入值為公允價值提供了最可靠的證據(jù)。在所有情況下，企業(yè)只要能夠獲得相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上的報價，就應(yīng)當(dāng)將該報價不加調(diào)整地應(yīng)用于該資產(chǎn)或負債的公允價值計量。企業(yè)在使用第二層次輸入值對相關(guān)資產(chǎn)或負債進行公允價值計量時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)或負債的特征，對第二層次輸入值進行調(diào)整。企業(yè)使用第三層輸入值，即不可觀察輸入值，一般是在相關(guān)資產(chǎn)或負債沒有市場活動或者市場活動很少的時候進行的，因為在這種情況下，其他的相關(guān)數(shù)據(jù)很難獲取，或者即使獲取了也是無效的。

2 公允價值會計的應(yīng)用現(xiàn)狀

2.1 國際應(yīng)用現(xiàn)狀 國際會計準(zhǔn)則理事會早在2005年的9月就把“公允價值計量”項目加入到了議程中，開始了于此相關(guān)的各項研究。此后幾年，該理事會又在它的相關(guān)文件中對公允價值的定義、計量方法、范圍和披露要求等進行了規(guī)范。

20世紀(jì)70年代，美國開始使用公允價值計量證券投資、應(yīng)收應(yīng)付賬款、債務(wù)重組等。進入21世紀(jì)，美國逐步加大公允價值的應(yīng)用范圍，將公允價值的運用由資產(chǎn)向負債和權(quán)益拓展。隨著公允價值運用的不斷深入，公允價值計量的技術(shù)性問題以及相關(guān)準(zhǔn)則之間的沖突逐漸顯露，造成實務(wù)工作上的混亂。2006年9月，F(xiàn)ASB頒布《公允價值計量》準(zhǔn)則（SFAS157），構(gòu)建了包括公允價值的定義、計量目的、估價層次及前提等全新的概念，推動了公允價值計量的改革和發(fā)展。

2.2 國內(nèi)應(yīng)用現(xiàn)狀 隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展和我國社會主義市場經(jīng)濟體制的基本確立，構(gòu)建與國際會計準(zhǔn)則趨同的會計規(guī)范體系顯得尤為必要，實現(xiàn)公允價值會計與國際會計慣例的接軌是我國會計準(zhǔn)則趨同的必然選擇。

我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則已于2007年l月1日起在上市公司范圍內(nèi)實施。新會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)建是在充分借鑒國際會計慣例的基礎(chǔ)上，并結(jié)合我國國情制定的，充分體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則趨同的總體要求。截至2013年底，在已發(fā)布的38個具體會計準(zhǔn)則中涉及會計要素計量的有30個，其中有17個不同程度地運用了公允價值計量屬性。2014年1月26日，財政部印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》，這將對公允價值會計的實踐和完善產(chǎn)生重要影響。

3 公允價值會計完善的相關(guān)建議

著名會計學(xué)家葛家澍先生曾經(jīng)說過，沒有一種計量屬性是完美無缺的，因而沒有一種計量屬性能夠完美地計量一切要素。2008年發(fā)生的金融危機，暴露出公允價值自身存在的缺陷，因此公允價值會計在后金融危機時代還會面臨不斷完善和發(fā)展的新挑戰(zhàn)。為保證公允價值會計的健康發(fā)展，需要在研究和應(yīng)用層面采取諸多措施。

3.1 應(yīng)進一步規(guī)范公允價值的披露 葛家澍教授認(rèn)為，由于公允價值無法衡量所有的資產(chǎn)和負債，報表中引入公允價值會造成計量失去邏輯上的一致性，可以選擇在表外附注中披露。因此，在公允價值會計產(chǎn)生的會計信息在報表列示的同時，要加強附注披露的進一步完善，這樣才會更有助于報表使用者對企業(yè)績效進行全面評價。

3.2 應(yīng)進一步完善我國的資本市場 政府監(jiān)管部門應(yīng)加強對金融機構(gòu)和資本市場的監(jiān)督管理，完善資產(chǎn)證券化的實施條件，控制衍生金融工具創(chuàng)新的泛濫，建立資本市場信息的監(jiān)測和反饋機制，為公允價值會計的實施培育健康的土壤。

3.3 進一步提高會計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì) 隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜性日益彰顯，而公允價值的計量很多情況下依賴于會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷，因此需要不斷加強會計從業(yè)人員的職業(yè)能力培訓(xùn)，從而使會計人員能夠不斷接受和學(xué)習(xí)相關(guān)的業(yè)務(wù)知識，增強自身素質(zhì)，確保公允價值會計的正常運用。

公允價值計量有著歷史成本計量屬性不可替代的優(yōu)越性，其不僅是提高會計信息質(zhì)量的重要途徑，也是維護社會主義市場經(jīng)濟秩序的必要手段。公允價值會計不僅反映了會計計量屬性變革的總體趨勢，同時在某種程度上也將引領(lǐng)財務(wù)會計未來的發(fā)展方向。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量，2014年1月26日.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則，2006.2.15.

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[4]黃靜如.公允價值會計的國際比較及其發(fā)展展望[J].現(xiàn)代管理科學(xué)，2012（5）.

[5]黃世忠.后危機時代公允價值會計的改革與重塑[J].會計研究，2010（6）.

作者簡介：王建兵（1973-），男，江蘇淮安人，淮陰工學(xué)院副教授，主要研究方向：財務(wù)會計理論和中小企業(yè)財務(wù)管理。

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