會(huì)計(jì)與成本的聯(lián)想

蓋地

2013年11月15日，財(cái)政部部長(zhǎng)助理余蔚平在企業(yè)產(chǎn)品成本核算培訓(xùn)班上做了題為《認(rèn)真貫徹企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度 穩(wěn)步推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)》的講話(huà)，“講話(huà)”中提出“企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的發(fā)布實(shí)施，是財(cái)政部門(mén)全面推進(jìn)我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的重要探索，是財(cái)政、會(huì)計(jì)工作服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重大舉措。”也有人說(shuō)，《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“成本核算制度”）的實(shí)施，拉開(kāi)了我國(guó)管理會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的序幕。成本之于管理會(huì)計(jì)，其重要性自不待言，因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)就是在成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上逐步發(fā)展起來(lái)的。以標(biāo)準(zhǔn)成本為起點(diǎn)形成的管理會(huì)計(jì)，雖然經(jīng)歷了由執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段發(fā)展到?jīng)Q策性管理會(huì)計(jì)階段（余緒纓，2001），但其核心內(nèi)容始終是或始終圍繞成本問(wèn)題。即便如此，難道“成本”就僅與管理會(huì)計(jì)相關(guān)嗎？換言之，“成本”就是管理會(huì)計(jì)專(zhuān)屬嗎？

筆者認(rèn)為，在會(huì)計(jì)中，成本或成本會(huì)計(jì)信息并非僅屬管理會(huì)計(jì)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)中，同樣不可或缺、同樣重要?？梢哉f(shuō)，凡涉及成本、費(fèi)用的原始憑證、原始記錄都源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，屬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇，必須首先遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理程序和規(guī)范（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），正確確認(rèn)、計(jì)量和記錄；其后，稅務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)等才需要根據(jù)各自的會(huì)計(jì)目標(biāo)，各自按成本、費(fèi)用的加工處理程序和規(guī)范，生成并提供各自所需要的成本（費(fèi)用）信息。如財(cái)政部2013年8月頒布并從2014年起在全國(guó)實(shí)施的《成本核算制度》，明確產(chǎn)品成本是“企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中所發(fā)生的材料費(fèi)用、職工薪酬等，以及不能直接計(jì)入而按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入的各種間接費(fèi)用。”規(guī)范了主要行業(yè)的成本核算對(duì)象（如制造企業(yè)一般按照產(chǎn)品品種、批次訂單或生產(chǎn)步驟等，批發(fā)零售企業(yè)一般按照商品的品種、批次、訂單、類(lèi)別等，…）和成本項(xiàng)目（如制造企業(yè)一般設(shè)置直接材料、燃料和動(dòng)力、直接人工和制造費(fèi)用等，批發(fā)零售企業(yè)一般設(shè)置進(jìn)貨成本、相關(guān)稅費(fèi)、采購(gòu)費(fèi)等，…），并要求企業(yè)正確進(jìn)行產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)，這些都需要根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)原始憑證、都需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)設(shè)置相應(yīng)的總賬、明細(xì)賬賬簿、都需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按選定方法和規(guī)范程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，如果沒(méi)有正確的產(chǎn)品（商品、勞務(wù)、服務(wù)）成本核算，就會(huì)影響營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和利潤(rùn)總額的計(jì)算，財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量就難以保證，也就難以滿(mǎn)足投資人等的決策需要。

《成本核算制度》第五十條提出了“企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以利用現(xiàn)代信息技術(shù)，在確定多維度、多層次成本核算對(duì)象的基礎(chǔ)上，對(duì)有關(guān)費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)?！闭f(shuō)明該制度不完全局限于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而是已經(jīng)延伸到管理會(huì)計(jì)。這正是它比1986年底財(cái)政部頒布的《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》的進(jìn)步之處；當(dāng)然，其進(jìn)步之處還表現(xiàn)為不再局限于“國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)”，而是適用于除金融保險(xiǎn)業(yè)之外的所有企業(yè)。因此，可以說(shuō)，《成本核算制度》基本上是屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范，稱(chēng)其“拉開(kāi)了我國(guó)管理會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的序幕”，似乎有點(diǎn)言過(guò)其實(shí)。倒是年初財(cái)政部公布的“關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）”，其實(shí)施必將是我國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展到歷史機(jī)遇。我們對(duì)“建立與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)體系，……使我國(guó)管理會(huì)計(jì)接近或達(dá)到世界先進(jìn)水平”充滿(mǎn)期待。

再看財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)中的“成本”。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)“所得稅”和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中都有“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念，但兩者明顯不同：

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，當(dāng)基于資產(chǎn)負(fù)債觀時(shí)，要求分別根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)，因而形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)與稅法計(jì)價(jià)基礎(chǔ)兩種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)反映資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值；根據(jù)現(xiàn)行稅法或預(yù)計(jì)稅率變化而確認(rèn)計(jì)量的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)即計(jì)稅基礎(chǔ)，它是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，為計(jì)算“未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額”時(shí)確認(rèn)計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值。因此，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，“計(jì)稅基礎(chǔ)”并非是一個(gè)成本概念，而是為了確認(rèn)計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值。而在稅務(wù)會(huì)計(jì)中，“計(jì)稅基礎(chǔ)”則是一個(gè)成本概念。它是按稅法規(guī)定，在確認(rèn)計(jì)量本期應(yīng)納稅所得額時(shí)，準(zhǔn)予稅前扣除的各項(xiàng)資產(chǎn)成本，即為了“除本計(jì)稅”。而各類(lèi)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（計(jì)量屬性），均由稅法明確規(guī)定，不存在會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的問(wèn)題。同是稱(chēng)“計(jì)稅基礎(chǔ)”，但其內(nèi)涵不同、確認(rèn)計(jì)量的條件和方法不同、目的作用不同。另外，在稅務(wù)會(huì)計(jì)中，還有諸如計(jì)稅成本、納稅成本（稅收奉行成本、稅收遵從成本）、非稅成本、顯性成本、隱性成本等專(zhuān)用成本概念。

會(huì)計(jì)離不開(kāi)成本，成本寓于各種會(huì)計(jì)之中，成本的確認(rèn)計(jì)量均應(yīng)體現(xiàn)各自的會(huì)計(jì)目標(biāo)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外報(bào)告中，需要在利潤(rùn)表中列報(bào)和披露有關(guān)營(yíng)業(yè)成本、費(fèi)用信息（產(chǎn)品成本信息不對(duì)外報(bào)告）；在稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中，尤其是企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中，同樣需要申報(bào)有關(guān)成本費(fèi)用信息，而且還需要專(zhuān)門(mén)填制一張附表—成本費(fèi)用明細(xì)表；在管理會(huì)計(jì)的對(duì)內(nèi)報(bào)告中，更是需要提供與企業(yè)經(jīng)營(yíng)、管理、決策相關(guān)的成本信息。我們應(yīng)重視成本核算和管理，重視成本的確認(rèn)和計(jì)量，重視有關(guān)成本的記錄和報(bào)表（表報(bào)），但一定要正確界定它是哪一種會(huì)計(jì)的成本。