對(duì)新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》財(cái)務(wù)報(bào)告的研究

丁尚++晉曉琴

【摘 要】 2012年新修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與舊準(zhǔn)則相比，在財(cái)務(wù)報(bào)告概念、財(cái)務(wù)報(bào)告體系、財(cái)務(wù)報(bào)告使用者等多方面取得了重大突破，但與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的財(cái)務(wù)報(bào)告體系相比，仍存在不足之處。

【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 財(cái)務(wù)報(bào)告； 現(xiàn)金流量表

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》（以下稱舊《準(zhǔn)則》）是1997年財(cái)政部頒布試行的，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，事業(yè)單位所面臨的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)不斷地復(fù)雜起來(lái)，因此，財(cái)政部在2012年5月修訂通過(guò)了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下稱新《準(zhǔn)則》），自2013年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)施行。與舊《準(zhǔn)則》相比，新《準(zhǔn)則》進(jìn)行了多方面的改進(jìn)，更加適應(yīng)當(dāng)前事業(yè)單位的發(fā)展需求。其中，財(cái)務(wù)報(bào)告作為會(huì)計(jì)主體對(duì)內(nèi)對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息的基本方式，新《準(zhǔn)則》也對(duì)其進(jìn)行了相當(dāng)程度的調(diào)整。

一、新《準(zhǔn)則》與舊《準(zhǔn)則》在財(cái)務(wù)報(bào)告方面的不同

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告的概念比較

舊《準(zhǔn)則》中并沒(méi)有事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)概念，而新《準(zhǔn)則》第三十九條明確規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是反映事業(yè)單位某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等會(huì)計(jì)信息的文件。新《準(zhǔn)則》明確給出了事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的定義，財(cái)務(wù)報(bào)告定義中的“某一特定日期”和“某一會(huì)計(jì)期間”強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的時(shí)點(diǎn)和時(shí)間段，反映了相應(yīng)會(huì)計(jì)報(bào)表的特性，使其定義更加全面、準(zhǔn)確，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的定義趨同。另外，新《準(zhǔn)則》定義中“事業(yè)成果”、“預(yù)算執(zhí)行”等字眼，突出了事業(yè)單位的本質(zhì)屬性，使其與企業(yè)區(qū)別開來(lái)。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告體系的組成不同

舊《準(zhǔn)則》第四十四條規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說(shuō)明書等。新《準(zhǔn)則》第四十條指出，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料；第四十一條指出，財(cái)務(wù)報(bào)表由會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注構(gòu)成。會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括：資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表或者收入費(fèi)用表、財(cái)政補(bǔ)助收入支出表。兩者相比，區(qū)別在于：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告的組成體系不同。舊《準(zhǔn)則》中只有會(huì)計(jì)報(bào)表，略顯單一，而新《準(zhǔn)則》中財(cái)務(wù)報(bào)告體系從財(cái)務(wù)報(bào)告到財(cái)務(wù)報(bào)表，再到會(huì)計(jì)報(bào)表最終到各大具體報(bào)表，縱跨四個(gè)層次，形成了完整的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。這一方面與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告組成的規(guī)定是類似的，體現(xiàn)了新《準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的協(xié)調(diào)；另一方面也與新修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定基本相同，體現(xiàn)了事業(yè)單位會(huì)計(jì)政策的一致性。（2）財(cái)務(wù)報(bào)表包括的內(nèi)容不同。新《準(zhǔn)則》刪除了基建投資表，增加了財(cái)政補(bǔ)助收支表，用來(lái)反映事業(yè)單位在某一會(huì)計(jì)期間財(cái)政補(bǔ)助收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況，有助于財(cái)政部門和主管部門對(duì)事業(yè)單位的監(jiān)管，有助于財(cái)政支出更加公開化、透明化，也滿足了相關(guān)政府部門的信息需求。

（三）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的規(guī)定不同

舊《準(zhǔn)則》沒(méi)有明確事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，但第十一條規(guī)定，會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理。這表明舊《準(zhǔn)則》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的界定過(guò)于狹窄，僅僅定位在較低層次的為政府內(nèi)部管理提供服務(wù)上，忽視了公眾等外部信息使用者，導(dǎo)致其無(wú)法有效督促政府履行廣泛的公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任。

新《準(zhǔn)則》第四條規(guī)定，事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息使用者包括政府及其有關(guān)部門、舉辦（上級(jí)）單位、債權(quán)人、事業(yè)單位自身和其他利益相關(guān)者。意味著新《準(zhǔn)則》中事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告不僅僅是為政府及事業(yè)單位自身服務(wù)的，更是外部信息使用者（如債權(quán)人、其他利益相關(guān)者等）監(jiān)督政府及事業(yè)單位受托責(zé)任履行情況的依據(jù)，而且“其他利益相關(guān)者“也囊括了其他所有相關(guān)的信息使用者，措辭更加準(zhǔn)確、合理。另外，該規(guī)定還體現(xiàn)了新《準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的協(xié)同。

（四）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的規(guī)定不同

舊《準(zhǔn)則》第四十五條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按會(huì)計(jì)要素的類別，分別列示。新《準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)分類列示。資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債列示。兩者相比，區(qū)別如下：（1）在舊《準(zhǔn)則》下，事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表有結(jié)轉(zhuǎn)前的資產(chǎn)負(fù)債表和結(jié)轉(zhuǎn)后的資產(chǎn)負(fù)債表兩種，結(jié)轉(zhuǎn)前的資產(chǎn)負(fù)債表中不僅包括資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三個(gè)靜態(tài)要素，還包括收入、支出兩個(gè)動(dòng)態(tài)要素，不符合資產(chǎn)負(fù)債表的定義，也與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定不一致；而新《準(zhǔn)則》刪除了“結(jié)轉(zhuǎn)前的資產(chǎn)負(fù)債表”，向《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》靠攏，也增強(qiáng)了報(bào)表的通用性。（2）項(xiàng)目列示方法不同。按資產(chǎn)的變現(xiàn)能力和負(fù)債償還周期的長(zhǎng)短來(lái)列示資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，是國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的通用做法，也是公認(rèn)的比較科學(xué)合理的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目設(shè)置方法。新《準(zhǔn)則》在舊《準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債列示，表明新《準(zhǔn)則》在資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目設(shè)置上逐步與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相協(xié)調(diào)，也實(shí)現(xiàn)了與我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一致。

（五）對(duì)收入支出表的規(guī)定不同

舊《準(zhǔn)則》第四十六條規(guī)定，收入支出表是反映事業(yè)單位在一定期間的收支結(jié)余及其分配情況的報(bào)表。收入支出表的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按收支的構(gòu)成和結(jié)余分配情況分項(xiàng)列示。新《準(zhǔn)則》第四十三條規(guī)定，收入支出表或者收入費(fèi)用表是指反映事業(yè)單位在某一會(huì)計(jì)期間的事業(yè)成果及其分配情況的報(bào)表。收入支出表或者收入費(fèi)用表應(yīng)當(dāng)按照收入、支出或者費(fèi)用的構(gòu)成和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配情況分項(xiàng)列示。新《準(zhǔn)則》在概念中更強(qiáng)調(diào)事業(yè)成果，與財(cái)務(wù)報(bào)告的概念相照應(yīng)，同時(shí)也突出了事業(yè)單位的特殊屬性。新《準(zhǔn)則》也對(duì)列示方法作出了調(diào)整，突出非財(cái)政補(bǔ)助的結(jié)余分配情況，即反映事業(yè)單位本年除財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余之外的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余金額，更加清晰直觀地反映事業(yè)單位的自身發(fā)展能力，有助于會(huì)計(jì)信息使用者了解事業(yè)單位的真實(shí)實(shí)力，作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。

二、新《準(zhǔn)則》在財(cái)務(wù)報(bào)告方面需改進(jìn)之處

綜上所述，與舊《準(zhǔn)則》相比，新《準(zhǔn)則》對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了一定程度的完善，但仍有值得改進(jìn)之處：

（一）應(yīng)保留收入支出表附表

舊《準(zhǔn)則》要求事業(yè)單位編制收入支出表附表，即事業(yè)支出明細(xì)表和經(jīng)營(yíng)支出明細(xì)表。新《準(zhǔn)則》將這一規(guī)定刪除，但是保留附表更合理。因?yàn)槭杖胫С霰砀奖碛兄跁?huì)計(jì)信息使用者對(duì)事業(yè)單位的事業(yè)支出和經(jīng)營(yíng)支出的細(xì)節(jié)進(jìn)行全面的了解，并對(duì)其實(shí)施監(jiān)督，也從另一側(cè)面給事業(yè)單位一定的約束力，促使其更好地為人民服務(wù)，保護(hù)好國(guó)家財(cái)產(chǎn)和人民群眾的根本利益。

（二）應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)

新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》第六條明確規(guī)定，醫(yī)院對(duì)外提供的年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)按有關(guān)規(guī)定經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，公立醫(yī)院作為事業(yè)單位的特例，其會(huì)計(jì)制度在一定程度上反映了整個(gè)事業(yè)單位的需求；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也要求其年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)按有關(guān)規(guī)定經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。新《準(zhǔn)則》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的各方面都作出了詳細(xì)又全面的規(guī)定，在一定程度上增強(qiáng)了事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性，但并沒(méi)有強(qiáng)調(diào)對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，如果只有內(nèi)部審計(jì)，而沒(méi)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師等外部審計(jì)的話，無(wú)疑會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可靠性，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的決策造成一定的影響。因此，新《準(zhǔn)則》應(yīng)吸收和借鑒《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的做法，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，有利于提高事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性和公信力，為社會(huì)大眾更好地監(jiān)督其受托責(zé)任的履行情況并作出正確的經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)，為我國(guó)其他非營(yíng)利性組織今后引入社會(huì)審計(jì)提供范例，同時(shí)也必將拓展會(huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師保護(hù)公眾重大利益所應(yīng)有的積極作用。

（三）應(yīng)增加現(xiàn)金流量表

現(xiàn)金流量表是反映會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出情況的報(bào)表。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在原制度的基礎(chǔ)上增加了現(xiàn)金流量表，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中現(xiàn)金流量表早已是其會(huì)計(jì)報(bào)表的重要組成部分，而新《準(zhǔn)則》中卻沒(méi)有提及，建議在事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告體系中增加現(xiàn)金流量表。原因如下：第一，事業(yè)單位作為社會(huì)的重要會(huì)計(jì)主體，通過(guò)現(xiàn)金流量表可以向社會(huì)公布其現(xiàn)金來(lái)源、現(xiàn)金用途以及結(jié)余情況，以滿足有關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者了解事業(yè)單位生成現(xiàn)金、短期償債、現(xiàn)金支付等方面的能力，促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)現(xiàn)金管理，提高資金使用效率；第二，增加現(xiàn)金流量表有助于事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步保持協(xié)調(diào)一致；第三，增加現(xiàn)金流量表有助于鞏固新《準(zhǔn)則》對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)馭地位。新《準(zhǔn)則》第三條規(guī)定，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度等，由財(cái)政部根據(jù)本準(zhǔn)則制定，這就表明新《準(zhǔn)則》是醫(yī)院、高校等行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度以及事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的制定基礎(chǔ)。然而事實(shí)卻是，新《準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)報(bào)表沒(méi)有現(xiàn)金流量表的身影，而新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中會(huì)計(jì)報(bào)表包括現(xiàn)金流量表，如此規(guī)定，導(dǎo)致出現(xiàn)下位法違反上位法規(guī)定的情況，動(dòng)搖了新《準(zhǔn)則》在整個(gè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系中的統(tǒng)馭地位。

企業(yè)的現(xiàn)金流量表是從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、籌資活動(dòng)和投資活動(dòng)三方面對(duì)企業(yè)信息進(jìn)行披露的，考慮到事業(yè)單位的特殊性，事業(yè)單位的現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)從業(yè)務(wù)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等方面對(duì)其某一會(huì)計(jì)年度內(nèi)的現(xiàn)金流量情況進(jìn)行詳細(xì)披露。

（四）新《準(zhǔn)則》中財(cái)務(wù)報(bào)告體系略顯冗雜

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書組成?？梢?jiàn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中的財(cái)務(wù)報(bào)告都是三個(gè)層次。因此，財(cái)務(wù)報(bào)表這個(gè)層次可以舍去。也就是說(shuō)，事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料，這樣財(cái)務(wù)報(bào)告體系就顯得更直觀、清晰，并與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的財(cái)務(wù)報(bào)告體系趨同，而且，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（征求意見(jiàn)稿）第四十五條規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的設(shè)置也只有三個(gè)層次，因此，建議采納征求意見(jiàn)稿的規(guī)定。

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