探析新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》

俸芳++宋卓卓++劉玉杰

【摘 要】 現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（以下簡稱新《準(zhǔn)則》）已于2013年1月1日實施，1997年5月28日財政部印發(fā)的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》（以下簡稱原《準(zhǔn)則》）同時廢止。文章通過對比分析新《準(zhǔn)則》與原《準(zhǔn)則》變動較大的內(nèi)容，探討新《準(zhǔn)則》的實施對事業(yè)單位會計核算工作的影響，并對事業(yè)單位會計制度改革發(fā)展提出幾點思考。

【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位； 會計準(zhǔn)則； 會計核算要素； 會計信息質(zhì)量

一、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》修訂背景

（一）推進(jìn)財政科學(xué)化、精細(xì)化管理要求

《財政部印發(fā)關(guān)于推進(jìn)財政科學(xué)化、精細(xì)化管理的指導(dǎo)意見的通知》（財辦[2009]37號）就推進(jìn)財政科學(xué)化、精細(xì)化管理提出八項重點任務(wù)，其中，第七項任務(wù)是加強(qiáng)管理基礎(chǔ)工作和基層建設(shè)。第七項任務(wù)明確提出“推進(jìn)政府會計改革”，主要包括三方面指導(dǎo)意見：一是改進(jìn)現(xiàn)行主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系；二是逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，研究構(gòu)建政府會計準(zhǔn)則和制度體系；三是建立政府年度財務(wù)報告制度，全面反映各預(yù)算單位、各級政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況和業(yè)務(wù)活動情況。新《準(zhǔn)則》的出臺則呼應(yīng)了推進(jìn)財政科學(xué)化、精細(xì)化管理的要求。

（二）事業(yè)單位體制改革要求

目前，我國事業(yè)單位體制改革已迫在眉睫。事業(yè)單位資金關(guān)系呈現(xiàn)多元化、復(fù)雜化趨勢，更多社會資本通過不同渠道進(jìn)入事業(yè)單位，導(dǎo)致事業(yè)單位不斷出現(xiàn)一些新業(yè)務(wù)。原《準(zhǔn)則》在指導(dǎo)事業(yè)單位會計核算工作上已不能滿足當(dāng)前形勢發(fā)展和實踐拓進(jìn)的需要。加之2011年4月16日《中共中央 國務(wù)院關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》的發(fā)布，明確了現(xiàn)有事業(yè)單位類別的劃分，要求依據(jù)分類對現(xiàn)有事業(yè)單位進(jìn)行清理和規(guī)范。由此可知，事業(yè)單位體制改革促進(jìn)了新《準(zhǔn)則》的修訂出臺。

（三）提高會計信息質(zhì)量要求

近十年來，會計信息質(zhì)量檢查基本都在企業(yè)進(jìn)行，數(shù)量龐大的政府機(jī)關(guān)、醫(yī)院、學(xué)校等行政事業(yè)單位尚未深入涉及會計信息質(zhì)量檢查。從近幾年開展的治理“小金庫”檢查情況來看，行政事業(yè)單位會計違規(guī)違法情況不比企業(yè)少。行政事業(yè)單位會計信息質(zhì)量關(guān)系到國家資金投入在使用和管理上的合規(guī)性、安全性和有效性，亟需從制度上明確行政事業(yè)單位會計信息質(zhì)量要求，規(guī)范會計核算行為，提高會計信息質(zhì)量。

二、新《準(zhǔn)則》的改進(jìn)

（一）準(zhǔn)則定位更高、更明晰

原《準(zhǔn)則》定位不夠準(zhǔn)確，且對部分業(yè)務(wù)的具體操作作了規(guī)定，導(dǎo)致定位不明晰。新《準(zhǔn)則》第三條規(guī)定：“事業(yè)單位會計制度、行業(yè)事業(yè)單位會計制度（以下統(tǒng)稱會計制度）等，由財政部根據(jù)本準(zhǔn)則制定。”將統(tǒng)馭范圍擴(kuò)大到事業(yè)單位會計制度體系，為事業(yè)單位會計制度體系建立了統(tǒng)一的核算原則和框架，是制定事業(yè)單位會計制度、行業(yè)事業(yè)單位會計制度等的基礎(chǔ)和依據(jù)。故新《準(zhǔn)則》定位為概念框架，更加抽象、概括，僅對具體制度體系的建立和完善提供指導(dǎo)，不作具體規(guī)定。

此外，新《準(zhǔn)則》適用范圍由“各級各類國有事業(yè)單位”擴(kuò)大到“各級各類事業(yè)單位”也呼應(yīng)了新《準(zhǔn)則》定位的提升。

（二）明確了事業(yè)單位會計核算目標(biāo)和會計信息使用者

新《準(zhǔn)則》新增第四條對事業(yè)單位會計核算的目標(biāo)和會計信息使用者進(jìn)行了明確規(guī)定。新《準(zhǔn)則》作為一個基本準(zhǔn)則，必須要對會計核算目標(biāo)加以明確闡述，因為會計核算目標(biāo)的選擇對會計主體的界定、會計核算基礎(chǔ)的選擇、財務(wù)報告的內(nèi)容和構(gòu)成以及具體業(yè)務(wù)處理等方面都有著極為重要的影響。新《準(zhǔn)則》會計核算目標(biāo)明確為反映受托責(zé)任，同時兼顧決策有用。這一闡述表明事業(yè)單位會計核算不僅僅為政府宏觀管理及事業(yè)單位內(nèi)部管理服務(wù)，而且要考慮更多利益相關(guān)者的需要。

結(jié)合上述，事業(yè)單位會計信息使用者范圍的明確與擴(kuò)大就顯得順理成章了。新《準(zhǔn)則》規(guī)定，事業(yè)單位會計信息使用者包括政府及其有關(guān)部門、舉辦（上級）單位、債權(quán)人、事業(yè)單位自身和其他利益相關(guān)者。

（三）會計核算基礎(chǔ)的修訂

隨著我國事業(yè)單位體制改革的深入，部分經(jīng)營性業(yè)務(wù)和某些行業(yè)事業(yè)單位的會計核算采取了權(quán)責(zé)發(fā)生制，以滿足其會計核算的要求，從而真實地反映事業(yè)單位財務(wù)狀況。新《準(zhǔn)則》第九條除規(guī)定“事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制；部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的，由財政部在會計制度中具體規(guī)定”外，還規(guī)定“行業(yè)事業(yè)單位的會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的，由財政部在相關(guān)會計制度中規(guī)定”。比如現(xiàn)行科學(xué)、測繪、地質(zhì)、勘探以及醫(yī)院等行業(yè)事業(yè)單位均采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，這一規(guī)定不僅適應(yīng)了以績效為導(dǎo)向的事業(yè)單位管理改革的需要，還與財政部令第68號《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》第六十六條規(guī)定相協(xié)調(diào)。

（四）規(guī)范了會計要素

原《準(zhǔn)則》沒有單獨(dú)對會計要素包含的內(nèi)容作相關(guān)規(guī)定。新《準(zhǔn)則》新增第十條規(guī)定“事業(yè)單位會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費(fèi)用”，且考慮了在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的“費(fèi)用”要素，突出新《準(zhǔn)則》規(guī)范內(nèi)容更全面。新《準(zhǔn)則》還對“凈資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“收入”等要素的定義進(jìn)行了微調(diào)。

（五）突出會計信息質(zhì)量要求

與原《準(zhǔn)則》中第二章“一般原則”相對應(yīng)的是新《準(zhǔn)則》中的“會計信息質(zhì)量要求”一章。“會計信息質(zhì)量要求”概念的提法，從某種程度上突出了新《準(zhǔn)則》概念框架的定位。它對原可靠性、相關(guān)性、可比性、及時性、可理解性原則進(jìn)行了重新表述和排序，在此基礎(chǔ)上，還增加了全面性的要求，以強(qiáng)調(diào)將各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項應(yīng)統(tǒng)一納入會計核算，保障會計信息的完整性。

（六）資產(chǎn)的修訂

原《準(zhǔn)則》第二十二條規(guī)定“事業(yè)單位的資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、對外投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等?！倍隆稖?zhǔn)則》則與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》趨同，根據(jù)資產(chǎn)的流動性將資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)，并將原《準(zhǔn)則》中的“對外投資”根據(jù)持有時間的長短（是否超過一年）劃分為短期投資和長期投資，分別納入流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。

根據(jù)新《準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定，流動資產(chǎn)包括貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項、存貨等。有幾處變化值得注意：第一，新《準(zhǔn)則》將“現(xiàn)金”修訂為“庫存現(xiàn)金”，相比之下更為準(zhǔn)確，因為該科目核算的內(nèi)容是具有貨幣實務(wù)形態(tài)的、存放在事業(yè)單位會計部門、由出納人員保管的貨幣資金，應(yīng)從會計核算的會計基本職能層面來考量，而不是會計監(jiān)督與財務(wù)管理層面；第二，應(yīng)收及預(yù)付款項包含的內(nèi)容增加了“財政應(yīng)返還額度”一項；第三，存貨包含的內(nèi)容里增加了“燃料”、“包裝物”、“低值易耗品”三項內(nèi)容。

根據(jù)新《準(zhǔn)則》第二十一條規(guī)定，非流動資產(chǎn)包括長期投資、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。有幾處較為明顯的變化值得關(guān)注：第一，增加了“在建工程”一項，為各會計制度將基建項目并入會計“大賬”提供了基礎(chǔ)和依據(jù)，體現(xiàn)了會計信息全面性的要求，有利于加強(qiáng)預(yù)算管理，完善會計核算內(nèi)容，提高會計信息質(zhì)量，更全面反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況；第二，新《準(zhǔn)則》無形資產(chǎn)定義與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定趨同，第二十一條規(guī)定“無形資產(chǎn)是指事業(yè)單位持有的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”，鑒于商譽(yù)具有不可辨認(rèn)的特征，故無形資產(chǎn)分類中去掉了“商譽(yù)”，這更加符合事業(yè)單位實際業(yè)務(wù)處理的需要；第三，對通過不同方式取得的資產(chǎn)的計量方法進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定；第四，新《準(zhǔn)則》增加了第二十三條規(guī)定“事業(yè)單位對固定資產(chǎn)計提折舊、對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的，由財政部在相關(guān)財務(wù)會計制度中規(guī)定”，這一規(guī)定將有利于事業(yè)單位重視資產(chǎn)價值管理，真實反映資產(chǎn)情況和經(jīng)營成果。

（七）負(fù)債的修訂

原《準(zhǔn)則》第二十七條規(guī)定，負(fù)債包括借入款項、應(yīng)付款項、預(yù)收賬款、其他應(yīng)付款、各種應(yīng)繳款項等。而新《準(zhǔn)則》第二十五條規(guī)定，按照流動性將負(fù)債分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債，并將原《準(zhǔn)則》中的“借入款項”按借入時間長短（是否超過一年）劃分為短期借款和長期借款，分別納入流動負(fù)債和非流動負(fù)債。

根據(jù)新《準(zhǔn)則》第二十六條規(guī)定，事業(yè)單位流動負(fù)債包括短期借款、應(yīng)付及預(yù)收款項、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)繳款項等。增加了“應(yīng)付職工薪酬”項目，能更加真實地反映事業(yè)單位應(yīng)付職工義務(wù)，還增加了“短期借款”一項。

根據(jù)新《準(zhǔn)則》第二十七條規(guī)定，事業(yè)單位非流動負(fù)債包括長期借款、長期應(yīng)付款等。增加了“長期應(yīng)付款”項目，有利于真實反映事業(yè)單位在籌資過程中融資租賃形成的負(fù)債，還增加了“長期負(fù)債”一項。

（八）凈資產(chǎn)的修訂

原《準(zhǔn)則》第三十一條規(guī)定，事業(yè)單位的凈資產(chǎn)包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等。而新《準(zhǔn)則》第二十九條在對凈資產(chǎn)定義表述作了微調(diào)的基礎(chǔ)上，第三十條對凈資產(chǎn)包括的內(nèi)容作了較大修訂，包括事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金、專用基金、財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等。這里注意兩方面內(nèi)容存在較大的變化：一是將“固定基金”修訂為“非流動資產(chǎn)基金”，擴(kuò)大了該項目適用范圍，為事業(yè)單位會計核算長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)占用的金額提供了依據(jù)；二是將“結(jié)余”按資金來源修訂為“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”和“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”。在原《準(zhǔn)則》下，事業(yè)單位在年末將收支相抵，將余額轉(zhuǎn)入事業(yè)單位基金，這并不符合業(yè)務(wù)核算實際情況。新《準(zhǔn)則》細(xì)化了事業(yè)單位財政資金與非財政資金的核算，將指導(dǎo)事業(yè)單位會計制度合理規(guī)范財政資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和非財政資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。按新《準(zhǔn)則》第三十條規(guī)定，財政資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不能參加結(jié)余分配，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)下年或退回財政，區(qū)別對待并分別核算處理，這樣有利于報表數(shù)據(jù)更清晰、更真實，也有利于消除社會公眾對事業(yè)單位結(jié)余資金的誤解。

（九）收入的修訂

原《準(zhǔn)則》第三十六條規(guī)定，收入包括財政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入、附屬單位繳款、其他收入和基本建設(shè)撥款收入等。新《準(zhǔn)則》將“附屬單位繳款”修訂為“附屬單位上繳收入”，刪除了“基本建設(shè)撥款收入”。

對事業(yè)收入的定義也作了較大修訂。根據(jù)《財政部關(guān)于將按預(yù)算外資金管理的收入納入預(yù)算管理的通知》（財預(yù)[2010]88號）有關(guān)要求，從2011年起，除教育收費(fèi)納入財政專戶管理外，其他預(yù)算外資金全部納入預(yù)算管理。此舉意味著從2011年開始，預(yù)算外資金成為了歷史，財政管理進(jìn)入了全面綜合預(yù)算管理的新階段。所以，包括事業(yè)收入在內(nèi)，原《準(zhǔn)則》里涉及到“預(yù)算外資金”的部分都作了相關(guān)修訂，取消了“預(yù)算外資金”概念。

取消了原《準(zhǔn)則》第三十八條中有關(guān)“長期項目的收入”的規(guī)定；鑒于新《準(zhǔn)則》在第三章已對取得資產(chǎn)價值的確認(rèn)方法作了較為詳細(xì)的規(guī)定，故取消了原《準(zhǔn)則》第三十九條規(guī)定。

（十）支出的修訂

根據(jù)全面性要求，考慮到采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的事業(yè)單位，其會計要素應(yīng)當(dāng)以“費(fèi)用”替代“支出”，故新《準(zhǔn)則》第七章標(biāo)題“支出”修訂為“支出或費(fèi)用”。具體修訂內(nèi)容包括：一是事業(yè)單位的支出定義及包括的內(nèi)容都刪除了基本建設(shè)項目支出部分；二是對“對附屬單位補(bǔ)助”定義進(jìn)行了調(diào)整，主要鑒于“預(yù)算外資金”概念的取消，將定義中的“非財政預(yù)算資金”修訂為“財政補(bǔ)助收入之外的收入”更為合理準(zhǔn)確；三是新《準(zhǔn)則》增加了采用權(quán)責(zé)發(fā)生制情況下費(fèi)用確認(rèn)的規(guī)定，取代原《準(zhǔn)則》第四十三條規(guī)定。

（十一）會計報表的修訂

新《準(zhǔn)則》第八章用“財務(wù)會計報告”替代了原《準(zhǔn)則》的“會計報表”概念，財務(wù)會計報告比會計報表包含的信息內(nèi)容更豐富，是我國事業(yè)單位會計信息披露的理念和方式創(chuàng)新，將逐步改變事業(yè)單位會計核算和會計報表僅服務(wù)于政府、事業(yè)單位自身的現(xiàn)狀。具體修訂內(nèi)容包括：一是財務(wù)會計報告增加了“附注”一項，對會計報表中列示的重要項目給予進(jìn)一步解釋說明，這將有助于政府部門、事業(yè)單位尤其是各利益相關(guān)者理解和分析會計報表需要說明的其他事項。二是會計報表刪除了“基建投資表”，增加了“財政補(bǔ)助收入支出表”，新增財政補(bǔ)助收入支出表將有利于會計報告使用者了解事業(yè)單位在某一會計期間財政補(bǔ)助收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況。三是資產(chǎn)負(fù)債表列示內(nèi)容作了較大修改。原《準(zhǔn)則》規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)按照“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”進(jìn)行編制，這混淆了兩種完全不同的要素范疇：存量要素和流量要素，大大降低了事業(yè)單位會計信息的可理解性和相關(guān)性；新《準(zhǔn)則》要求資產(chǎn)負(fù)債表依據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的要求列示，并且資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負(fù)債和非流動負(fù)債列示。四是對收入支出表結(jié)構(gòu)進(jìn)行了較大調(diào)整，新《規(guī)則》第四十三條規(guī)定，收入支出表或者收入費(fèi)用表應(yīng)當(dāng)按照收入、支出或者費(fèi)用的構(gòu)成和非財政補(bǔ)助結(jié)余分配情況分項列示，這將指導(dǎo)《事業(yè)單位會計制度》對收入支出表的具體內(nèi)容作出相應(yīng)的修改。此外，新《準(zhǔn)則》還新增了第四十六條規(guī)定，對財務(wù)會計報告編制進(jìn)行了規(guī)定。

三、下一步改革的思考

（一）逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)

新《準(zhǔn)則》的出臺從一定程度上反映了事業(yè)單位會計領(lǐng)域未來改革方向，預(yù)示著事業(yè)單位會計核算目標(biāo)將逐步從服從預(yù)算管理向受托責(zé)任觀兼顧決策有用觀轉(zhuǎn)變，這要求事業(yè)單位逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)，全面反映政府負(fù)債狀況，防范財政風(fēng)險，為建立政府績效評價制度提供技術(shù)基礎(chǔ)，推進(jìn)政府公共管理改革。

（二）進(jìn)一步完善會計信息質(zhì)量要求

新《準(zhǔn)則》提出了“會計信息質(zhì)量要求”概念，對會計信息質(zhì)量要求進(jìn)行了梳理，增加了全面性要求，突出了新《準(zhǔn)則》的定位，對事業(yè)單位會計制度建設(shè)而言是一個很大的進(jìn)步。遺憾的是，新《準(zhǔn)則》并沒有將“謹(jǐn)慎性”原則納入會計信息質(zhì)量要求，謹(jǐn)慎性原則實際上就是要求不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費(fèi)用。新《準(zhǔn)則》已經(jīng)允許事業(yè)單位根據(jù)自身情況計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，在計提折舊或攤銷過程中會涉及到謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用，說明實際會計核算工作（比如確認(rèn)、計量和報告）也要求將謹(jǐn)慎性原則納入會計信息質(zhì)量要求，從而進(jìn)一步完善會計信息質(zhì)量要求。

（三）進(jìn)一步完善財務(wù)報告體系

新《準(zhǔn)則》極大地完善了財務(wù)會計報告體系，規(guī)定了財務(wù)會計報告的主要內(nèi)容及相關(guān)報表的基本列報格式，有助于會計信息使用者了解事業(yè)單位的財務(wù)狀況和運(yùn)營成果。但隨著事業(yè)單位體制改革的深化，事業(yè)單位在為社會提供公益服務(wù)和自我發(fā)展的過程中，需要更多的資金來源，促使事業(yè)單位籌資渠道多元化，從而不可避免地與其他單位發(fā)生債權(quán)債務(wù)關(guān)系，比如高等院校向銀行大量借貸。那么，銀行作為債權(quán)人就必須掌握事業(yè)單位的償債能力，而要掌握其償債能力，就必須了解其現(xiàn)金收支狀況，僅通過新《準(zhǔn)則》要求報送的資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表或收入費(fèi)用表、財政補(bǔ)助收入支出表三個表是無法獲取完整可靠信息的?，F(xiàn)金流量表是反映一個單位現(xiàn)金收支狀況的重要報表，可以彌補(bǔ)相關(guān)信息空白，而新《準(zhǔn)則》并未將現(xiàn)金流量表納入財務(wù)會計報告體系。因此，未來事業(yè)單位會計制度改革應(yīng)考慮將現(xiàn)金流量表納入財務(wù)會計報告體系。

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