稅收立法權(quán)回歸的路徑選擇與發(fā)展前瞻

易有祿

〔摘要〕 以國(guó)務(wù)院主導(dǎo)稅收立法權(quán)的行使為背景的稅收立法權(quán)的回歸問(wèn)題導(dǎo)源于國(guó)家立法機(jī)關(guān)的稅收立法授權(quán)。因授權(quán)決定的不規(guī)范及對(duì)授權(quán)立法缺乏有效監(jiān)督，以致稅收授權(quán)立法產(chǎn)生諸多弊端。直接廢止相關(guān)立法授權(quán)決定是實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)回歸的最合理且可行的路徑?；貧w后的稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行有三個(gè)前瞻性問(wèn)題有待解決，首先是稅收法定原則的入憲問(wèn)題；其次是法律保留和授權(quán)立法的關(guān)系問(wèn)題；最后是稅收立法權(quán)回歸后的運(yùn)行問(wèn)題。因此，加強(qiáng)全國(guó)人大及其常委會(huì)的稅收立法能力建設(shè)成為當(dāng)務(wù)之急。

〔關(guān)鍵詞〕 稅收立法權(quán)；稅收法定原則；立法機(jī)關(guān)；授權(quán)立法；法律保留

〔中圖分類號(hào)〕DF01 〔文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼〕A 〔文章編號(hào)〕1000-4769（2014）04-0071-04

十二屆全國(guó)人大一次會(huì)議期間，趙冬玲等32位全國(guó)人大代表聯(lián)名向大會(huì)提交了《關(guān)于終止授權(quán)國(guó)務(wù)院制定稅收暫行規(guī)定或者條例的議案》。此舉再度引發(fā)稅收立法權(quán)回歸問(wèn)題的熱議，也得到了全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)的積極回應(yīng)。稅收立法權(quán)的回歸問(wèn)題，在我國(guó)實(shí)際上是以國(guó)務(wù)院主導(dǎo)稅收立法權(quán)的行使為背景的，即按照稅收法定原則本應(yīng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)行使的稅收立法權(quán)，卻經(jīng)全國(guó)人大及其常委會(huì)的授權(quán)，主要由國(guó)務(wù)院在行使。由于授權(quán)本身和國(guó)務(wù)院依授權(quán)進(jìn)行的稅收立法存在的問(wèn)題和弊端日益凸顯，故而提出稅收立法權(quán)回歸的問(wèn)題?？梢?jiàn)，所謂“稅收立法權(quán)的回歸”，也就是要改變國(guó)務(wù)院長(zhǎng)期主導(dǎo)稅收立法權(quán)行使的現(xiàn)狀，實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)向全國(guó)人大及其常委會(huì)的回歸。普遍認(rèn)為，稅收立法權(quán)回歸全國(guó)人大及其常委會(huì)的時(shí)機(jī)與條件已經(jīng)成熟，問(wèn)題的關(guān)鍵是如何實(shí)現(xiàn)回歸，以及如何保障回歸之后的稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行。鑒于此，本文擬在分析我國(guó)稅收立法權(quán)行使現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，對(duì)稅收立法權(quán)回歸的路徑和相關(guān)的前瞻性問(wèn)題的解決做些探討。

一、稅收立法權(quán)行使的現(xiàn)狀分析

國(guó)務(wù)院主導(dǎo)稅收立法權(quán)行使的現(xiàn)狀從現(xiàn)行有效稅種的立法情況中可見(jiàn)一斑。具體而言，在現(xiàn)行有效的18個(gè)稅種中，只有個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、車船稅三個(gè)稅種是由全國(guó)人大或全國(guó)人大常委會(huì)以法律的形式規(guī)定的，其余15個(gè)稅種均由國(guó)務(wù)院以行政法規(guī)的形式規(guī)定。各實(shí)體稅法的實(shí)施細(xì)則則主要由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等政府主管部門(mén)制定。這就使得行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)章成了我國(guó)稅收法律淵源的主體，以致我國(guó)的稅收立法體系呈現(xiàn)出“行政立法為主、人大立法為輔”的格局。此種格局的形成和改革開(kāi)放初期全國(guó)人大及其常委會(huì)的兩次立法授權(quán)有著直接的關(guān)聯(lián)。

第一次是1984 年9月18日，第六屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議通過(guò)了《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》，該《決定》授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過(guò)程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)，加以修訂，提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議。第二次是 1985 年4月10日，第六屆全國(guó)人大第三次會(huì)議通過(guò)了《全國(guó)人民代表大會(huì)關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。

上述兩次立法授權(quán)，第一次授權(quán)是專門(mén)的稅收立法授權(quán)，第二次授權(quán)雖非專門(mén)針對(duì)稅收立法，但很顯然是包含稅收立法在內(nèi)的。全國(guó)人大及其常委會(huì)之所以將本應(yīng)由它們行使的稅收立法權(quán)授權(quán)國(guó)務(wù)院行使，主要是考慮到改革開(kāi)放初期我國(guó)法制極不健全，對(duì)建立現(xiàn)代稅制仍處于探索階段，由全國(guó)人大及其常委會(huì)來(lái)制定各項(xiàng)稅收法律，不僅受立法能力和條件的限制，而且須經(jīng)歷漫長(zhǎng)的立法程序，為滿足包括稅制改革在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)改革對(duì)稅收法律制度的迫切需要，有必要先由國(guó)務(wù)院制定相應(yīng)行政法規(guī)并頒布實(shí)施，待條件成熟時(shí)再由全國(guó)人大或全國(guó)人大常委會(huì)制定相應(yīng)法律。由此可見(jiàn)，全國(guó)人大及其常委會(huì)對(duì)國(guó)務(wù)院的稅收立法授權(quán)，在當(dāng)時(shí)特定的歷史情境下，實(shí)屬迫不得已之舉，也可以說(shuō)是一種“權(quán)宜之策”。

①例如：2007年5月30日和2008年4月23日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局兩次調(diào)整證券（股票）交易印花稅稅率，2011年1月27日和2011年1月28日上海市和重慶市人民政府分別公布《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》和《重慶市人民政府關(guān)于進(jìn)行對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》，2011年11月16日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，以及2013年5月24日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》等，均是在國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)或同意的情況下進(jìn)行的。

由于授權(quán)決定本身既缺乏明確的授權(quán)事項(xiàng)范圍，又無(wú)明確的行使授權(quán)的時(shí)間限制，從而使得國(guó)務(wù)院獲得了非常寬泛的稅收立法權(quán)?！?〕據(jù)此，自1980年代中期至今，國(guó)務(wù)院以“暫行條例”的形式出臺(tái)了一系列稅收行政法規(guī)，原本是“權(quán)宜之策”的稅收授權(quán)立法亦因此而成為我國(guó)稅收立法的常態(tài)（見(jiàn)附表）。附表統(tǒng)計(jì)的我國(guó)現(xiàn)行有效的17個(gè)稅種的立法情況表明，在我國(guó)現(xiàn)行有效的18個(gè)稅種中，只有個(gè)人所得稅一個(gè)稅種是從開(kāi)始就由全國(guó)人大制定的《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的，其余的17個(gè)稅種起初均是由國(guó)務(wù)院制定的稅收“暫行條例”規(guī)定的；而且在后者當(dāng)中，除《企業(yè)所得稅暫行條例》在暫行14年之后和《車船稅暫行條例》在暫行5年之后分別由全國(guó)人大和全國(guó)人大常委會(huì)制定了相應(yīng)的法律外，其他稅收行政法規(guī)迄今仍處于“暫行”之中，暫行時(shí)間最長(zhǎng)者已達(dá)28年之久。此外，國(guó)務(wù)院還多次將稅收立法權(quán)轉(zhuǎn)授給財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總局、甚至地方政府。①這不僅背離了授權(quán)立法權(quán)不得轉(zhuǎn)授的基本原理，也違反了《立法法》關(guān)于授權(quán)立法權(quán)不得轉(zhuǎn)授的規(guī)定。

二、稅收立法權(quán)回歸的路徑選擇

由于立法授權(quán)決定本身存在的上述問(wèn)題，加上對(duì)國(guó)務(wù)院的稅收授權(quán)立法缺乏有效的監(jiān)督，從而使得稅收授權(quán)立法在實(shí)踐中產(chǎn)生諸多弊端，其具體表現(xiàn)主要有：（1）違背了稅收法定原則，侵蝕了國(guó)家立法機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)，不利于約束政府征稅權(quán)力和維護(hù)納稅人權(quán)利；（2）造成了嚴(yán)重的法律沖突現(xiàn)象，損害了稅制的統(tǒng)一，不利于稅法的遵從與執(zhí)行；（3）沖擊了立法民主原則，降低了稅法的權(quán)威性和正當(dāng)性，加大了稅法社會(huì)化的難度；（4）誘發(fā)了行政權(quán)力的惡性膨脹，導(dǎo)致了部門(mén)利益的制度化，延緩了稅收法治化進(jìn)程。因此，有必要通過(guò)適當(dāng)?shù)穆窂礁淖儑?guó)務(wù)院主導(dǎo)稅收立法權(quán)行使的現(xiàn)狀，實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)向全國(guó)人大及其常委會(huì)的回歸。

對(duì)于如何實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)的回歸，有學(xué)者提出了兩條可供選擇的實(shí)現(xiàn)道路：一是直接廢止的方式，即仿照2009年6月《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于廢止部分法律的決定》的形式，擇機(jī)廢止1985 年4月10日第六屆全國(guó)人大第三次會(huì)議通過(guò)的《全國(guó)人民代表大會(huì)關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》；二是間接廢止的方式，即不明確廢止1985年的立法授權(quán)決定，而是通過(guò)將現(xiàn)行涉及稅收的行政法規(guī)逐步上升為法律的方式，間接收回過(guò)去的授權(quán)?！?〕雖然在他們看來(lái)，兩條道路之間在實(shí)際操作上并不是非此即彼的關(guān)系，而是應(yīng)該結(jié)合起來(lái)考慮，但言下之意似乎是應(yīng)當(dāng)先采取間接收回以往授權(quán)的方式，待條件成熟時(shí)再明確廢止1985年的立法授權(quán)決定。而在筆者看來(lái)，直接廢止的方式才是實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅收立法權(quán)回歸的最合理亦可行的方式。這主要是基于以下三方面的考慮：

第一，不廢止1985年的立法授權(quán)決定就無(wú)法從根本上實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)的回歸。如前文所述，國(guó)務(wù)院主導(dǎo)稅收立法權(quán)及我國(guó)“以行政立法為主、人大立法為輔”的稅收立法體系的形成與全國(guó)人大及其常委會(huì)的兩次立法授權(quán)有著直接的關(guān)聯(lián)?？梢哉f(shuō)，1984年全國(guó)人大常委會(huì)和1985年全國(guó)人大對(duì)國(guó)務(wù)院的立法授權(quán)實(shí)際上是形成此種格局的根源所在。雖然1984年的稅收立法授權(quán)決定已被2009年6月27日第十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第九次會(huì)議通過(guò)的《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于廢止部分法律的決定》廢止，但適用范圍更為廣泛的1985年的立法授權(quán)決定仍然有效。很顯然，一方面全國(guó)人大及其常委會(huì)要收回稅收立法權(quán)，另一方面又繼續(xù)維持該授權(quán)決定的效力，二者本身就是矛盾的。雖然在實(shí)踐中全國(guó)人大及其常委會(huì)可以通過(guò)將現(xiàn)行的稅收暫行條例上升為法律的方式來(lái)淡化稅收立法授權(quán)，但只要原立法授權(quán)決定不被廢止，國(guó)務(wù)院就仍然可以其為依據(jù)行使包含“設(shè)稅權(quán)”在內(nèi)的稅收立法權(quán)，這和全國(guó)人大及其常委會(huì)收回稅收立法權(quán)的初衷與目的顯然是相違背的，也必將導(dǎo)致稅收立法權(quán)無(wú)法從根本上實(shí)現(xiàn)回歸。

第二，1985年的立法授權(quán)決定和《立法法》的相關(guān)規(guī)定構(gòu)成直接抵觸，早已喪失其合法性基礎(chǔ)。根據(jù)2000年3月15日第九屆全國(guó)人大第三次會(huì)議通過(guò)的《立法法》第8條和第9條的規(guī)定，有關(guān)稅收基本制度的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人大及其常委會(huì)可以授權(quán)國(guó)務(wù)院先制定行政法規(guī)。但《立法法》第10條同時(shí)規(guī)定：“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、范圍。被授權(quán)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照授權(quán)目的和范圍行使該項(xiàng)權(quán)力。被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項(xiàng)權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)?！贝送?，從《立法法》第11條的規(guī)定中可以推導(dǎo)出立法授權(quán)決定應(yīng)該是有期限限制的。而反觀全國(guó)人大1985年的立法授權(quán)決定，不難發(fā)現(xiàn)該授權(quán)決定的目的、范圍和期限均不明確，屬于典型的“空白立法授權(quán)”。該立法授權(quán)決定和《立法法》第10條的抵觸是顯而易見(jiàn)的。根據(jù)法的效力理論，隨著《立法法》于2000年7月1日的生效實(shí)施，全國(guó)人大1985年的立法授權(quán)決定就應(yīng)該是“當(dāng)然無(wú)效”了。但從此后13年的國(guó)務(wù)院稅收立法實(shí)踐看，仍然是在延續(xù)該空白立法授權(quán)決定的效力。由此也更加顯現(xiàn)出明確廢止該立法授權(quán)決定的必要性和緊迫性。

第三，1985年的立法授權(quán)決定廢止后的稅收授權(quán)立法問(wèn)題可通過(guò)新的授權(quán)來(lái)解決。廢止全國(guó)人大1985年作出的立法授權(quán)決定并不意味著全國(guó)人大及常委會(huì)今后不能再對(duì)國(guó)務(wù)院進(jìn)行新的稅收授權(quán)立法，更不能由此得出國(guó)務(wù)院不能行使稅收立法權(quán)（廣義）的結(jié)論。廢止1985年的立法授權(quán)決定并經(jīng)此收回稅收立法權(quán)的目的是要改變國(guó)務(wù)院主導(dǎo)稅收立法權(quán)行使的現(xiàn)狀和在我國(guó)建立“以稅收法律為主、稅收行政法規(guī)為輔”的稅收法律體系。因此，1985年的立法授權(quán)決定廢止后，應(yīng)當(dāng)按照稅收法定原則的要求處理好法律保留與稅收授權(quán)立法二者之間的關(guān)系。就短期而言，單個(gè)試點(diǎn)稅種的設(shè)定仍然可以授權(quán)國(guó)務(wù)院制定暫行條例予以規(guī)定，但應(yīng)遵循“一事一授權(quán)”原則且明確授權(quán)的目的、范圍及期限等。而從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，設(shè)稅權(quán)應(yīng)該是絕對(duì)法律保留事項(xiàng)，只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)通過(guò)制定法律來(lái)行使，國(guó)務(wù)院不得行使，立法機(jī)關(guān)也不能授權(quán)國(guó)務(wù)院行使。此外，對(duì)于現(xiàn)行有效的稅收暫行條例，全國(guó)人大或全國(guó)人大常委會(huì)應(yīng)當(dāng)按照輕重緩急的原則逐步將其上升為法律。在此之前，這些稅收暫行條例的效力應(yīng)予維持，國(guó)務(wù)院若對(duì)其進(jìn)行修改，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持只能減稅不能加稅的原則。〔3〕

三、稅收立法權(quán)回歸的發(fā)展前瞻

不容忽視的是，稅收立法權(quán)回歸全國(guó)人大及其常委會(huì)是一項(xiàng)影響深遠(yuǎn)而又關(guān)涉方方面面的綜合性工程，并非可以一蹴而就。因此，廢止以往的稅收立法授權(quán)決定還僅僅是解決該問(wèn)題的第一步。要切實(shí)鞏固全國(guó)人大及其常委會(huì)收回稅收立法權(quán)的成果，真正實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)的回歸，并保障稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行，至少還有以下三方面的前瞻性問(wèn)題有待解決。

首先是稅收法定原則的入憲問(wèn)題。根據(jù)學(xué)者對(duì)111個(gè)國(guó)家的憲法文本的考察，在這些憲法中，包含明確的稅收法定原則條款的有85個(gè)，占比77%?！?〕然而，反觀我國(guó)現(xiàn)行憲法，卻既未對(duì)財(cái)政稅收制度作出專門(mén)規(guī)定，也未對(duì)稅收立法權(quán)作出專門(mén)規(guī)定，只是在第56條規(guī)定“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，雖然從中能夠推導(dǎo)出公民納稅的義務(wù)要依照法律產(chǎn)生和履行，但很顯然，其基本定位是明確公民依法納稅的義務(wù)，而并非從保障公民基本權(quán)利出發(fā)限制征稅權(quán)?？梢?jiàn)，說(shuō)該規(guī)定“隱含或揭示了稅收法定原則的意旨”是難以成立的，更不用說(shuō)“全面體現(xiàn)稅收法定原則的精神”了。對(duì)于我國(guó)現(xiàn)行憲法是否確立了稅收法定原則，國(guó)內(nèi)學(xué)界存在肯定和否定兩種不同的觀點(diǎn)，相關(guān)討論參見(jiàn)劉劍文、熊偉 《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社，2004年，106-109頁(yè)；張守文 《財(cái)稅法疏議》，北京大學(xué)出版社，2005年，50-51頁(yè)；楊小強(qiáng) 《稅法總論》，湖南人民出版社，2002年，107頁(yè)；李剛、周俊琪 《從法解釋的角度看我國(guó)〈憲法〉第五十六條與稅收法定主義》，載《稅務(wù)研究》2006年第9期，等。由于稅收法定原則是稅收立法權(quán)回歸的理論基礎(chǔ)和邏輯前提，其在憲法中的確立，不僅關(guān)涉國(guó)家征稅權(quán)的配置，還關(guān)乎國(guó)家征稅權(quán)的合憲性控制和公民基本權(quán)利的保障。而且，把稅收法定原則寫(xiě)入憲法，該原則的有關(guān)規(guī)定將取得憲法規(guī)范的地位和效力，從而更有利于實(shí)現(xiàn)其各項(xiàng)機(jī)能，也更有利于保持其穩(wěn)定性?！?〕也唯有如此，才能使之成為指導(dǎo)一切稅收立法、執(zhí)法及司法活動(dòng)的基本準(zhǔn)則和出發(fā)點(diǎn)。因此，在廢止以往的稅收立法授權(quán)決定之后，全國(guó)人大應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)時(shí)機(jī)修改我國(guó)現(xiàn)行憲法，對(duì)稅收法定原則進(jìn)行全面準(zhǔn)確的規(guī)定。關(guān)于稅收法定原則如何入憲的相關(guān)討論，參見(jiàn)王士如 《中國(guó)稅收立法的憲政思考——從稅收法定主義談起》，載《政法論壇》2009年第1期。

其次是法律保留和授權(quán)立法的關(guān)系問(wèn)題。法律保留是稅收法定原則的基本內(nèi)核，其實(shí)質(zhì)是要確保立法機(jī)關(guān)對(duì)征稅立法權(quán)的控制，并由此來(lái)制約政府的征稅執(zhí)行權(quán)。在傳統(tǒng)的稅收法定原則之下，稅法規(guī)范只能以立法機(jī)關(guān)制定的法律為唯一的表現(xiàn)形式，立法機(jī)關(guān)是稅收立法權(quán)的唯一享有者。此種意義上的法律保留可稱之為“絕對(duì)法律保留”。進(jìn)入20世紀(jì)后，隨著授權(quán)立法的迅速發(fā)展，政府基于授權(quán)法也可以制定稅法規(guī)范，從而使得傳統(tǒng)稅收法定原則之下的“絕對(duì)法律保留”出現(xiàn)了向“相對(duì)法律保留”轉(zhuǎn)變的發(fā)展趨勢(shì)。然而，即便如此，立法機(jī)關(guān)對(duì)于基本稅收事項(xiàng)仍然享有排他的立法權(quán)，也就是說(shuō)政府雖然可以根據(jù)授權(quán)法行使部分稅收立法權(quán)，但無(wú)權(quán)就基本稅收事項(xiàng)立法，而且必須遵守對(duì)一般授權(quán)立法的限制——在授權(quán)法中就授權(quán)的目的、范圍及時(shí)間等做出明確的限定。因?yàn)槎愂贞P(guān)涉公民的財(cái)產(chǎn)和自由等基本人權(quán)，必須確保立法機(jī)關(guān)在稅收立法領(lǐng)域的主導(dǎo)地位，以防止政府任意設(shè)置稅種、變更稅率、確定課稅要件等而危及基本人權(quán)。就以往稅收立法授權(quán)決定廢止之后的我國(guó)稅收立法而言，由于仍有部分稅種仍處于試行階段，需要通過(guò)實(shí)踐積累經(jīng)驗(yàn)，全國(guó)人大及其常委會(huì)稅收立法專業(yè)能力的加強(qiáng)也需要假以時(shí)日。因此，上文提出就單個(gè)試點(diǎn)稅種在短期內(nèi)可以授權(quán)國(guó)務(wù)院制定暫行條例，實(shí)屬權(quán)宜之計(jì)。而就長(zhǎng)遠(yuǎn)而言，則應(yīng)當(dāng)按照稅收法定原則的要求處理法律保留和授權(quán)立法的關(guān)系：將稅種設(shè)置、稅率確定、課稅要件等基本稅收事項(xiàng)作為絕對(duì)法律保留事項(xiàng)，只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)以法律規(guī)定之，基本稅收事項(xiàng)之外的有關(guān)稅收事項(xiàng)可以授權(quán)國(guó)務(wù)院以行政法規(guī)予以規(guī)定；而且，必須切實(shí)加強(qiáng)對(duì)于新的稅收授權(quán)立法的監(jiān)督。

最后是稅收立法權(quán)回歸之后的運(yùn)行問(wèn)題。全國(guó)人大及其常委會(huì)收回稅收立法權(quán)之后，要保障國(guó)家稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行，加強(qiáng)全國(guó)人大及其常委會(huì)的稅收立法能力建設(shè)便成為當(dāng)務(wù)之急。在具體措施上就是要調(diào)整代表和委員的組成結(jié)構(gòu)，確保全國(guó)人大代表和全國(guó)人大常委會(huì)組成人員中有一定數(shù)量的具有稅收專業(yè)知識(shí)背景的代表與委員，增加全國(guó)人大的財(cái)經(jīng)委員會(huì)和法律委員會(huì)及全國(guó)人大常委會(huì)的預(yù)算工作委員會(huì)和法制工作委員會(huì)的專業(yè)人員編制，為全國(guó)人大及其常委會(huì)稅收立法能力的提高提供人員和組織保證。惟有如此，方能取得全國(guó)人大及其常委會(huì)收回稅收立法權(quán)的實(shí)際成效，尤其是保證全國(guó)人大及其常委會(huì)在稅收法案起草中的主導(dǎo)地位。否則，未來(lái)的稅收立法將因全國(guó)人大及其常委會(huì)的立法能力不足，而仍由國(guó)務(wù)院及其相關(guān)主管部門(mén)通過(guò)控制稅收法案的起草繼續(xù)其中發(fā)揮主導(dǎo)作用。當(dāng)然，鑒于稅收立法具有專業(yè)性和技術(shù)性較強(qiáng)的特點(diǎn)，因此，在客觀上也要求在全國(guó)人大及其常委會(huì)發(fā)揮主導(dǎo)作用的前提下，充分吸納財(cái)政部、國(guó)家發(fā)改委、國(guó)家稅務(wù)總局等相關(guān)行政部門(mén)的專業(yè)人士以及相關(guān)領(lǐng)域的專家學(xué)者參與稅收法案的起草工作，以充分發(fā)揮各相關(guān)方面的資源優(yōu)勢(shì)，提高立法的科學(xué)性和專業(yè)性。參見(jiàn)劉劍文、耿穎 《全國(guó)人大收回稅收立法授權(quán)的進(jìn)路與前瞻》，載《東方早報(bào)》2013年3月19日。除采取有效措施加強(qiáng)全國(guó)人大及其常委會(huì)的稅收立法能力外，國(guó)家稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行還對(duì)稅收立法的過(guò)程和結(jié)果提出了更高要求。就前者而言，要求全國(guó)人大及其常委會(huì)稅收立法權(quán)的行使遵循民主立法的原則，通過(guò)公布法律草案征求意見(jiàn)、舉行立法聽(tīng)證會(huì)等途徑吸納民意，真正體現(xiàn)稅收立法過(guò)程的公民廣泛參與性，以此來(lái)彌補(bǔ)代議制民主下民選立法代表在反映民意方面不夠充分之缺陷，減少利益集團(tuán)活動(dòng)對(duì)稅收立法過(guò)程的消極影響，增強(qiáng)稅收法律的正當(dāng)性與可接受性。就后者來(lái)說(shuō)，一方面它要求全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的稅收法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)做到結(jié)構(gòu)完整、內(nèi)容明確，避免產(chǎn)生歧義，排除征稅主體確定課稅要素的自由裁量權(quán)，增強(qiáng)稅收法律規(guī)范的可預(yù)測(cè)性。另一方面，它還要求全國(guó)人大及其常委會(huì)在制定稅收法律時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循公平原則，在征稅規(guī)模的確定上，既要保證國(guó)家稅收與國(guó)民收入同步增長(zhǎng)，又要保證國(guó)家稅收的增加不妨礙經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展；在納稅義務(wù)的設(shè)置上，既要堅(jiān)持稅法面前人人平等原則，對(duì)任何社會(huì)組織和公民個(gè)人一視同仁，排除對(duì)不同社會(huì)組織或公民個(gè)人實(shí)行差別待遇，又要根據(jù)納稅人負(fù)擔(dān)能力的不同，合理確定稅目、稅率及征稅對(duì)象、減免稅范圍，真正實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平與縱向公平。〔6〕

〔參考文獻(xiàn)〕

〔1〕劉莘，王凌光.稅收法定與立法保留〔J〕.國(guó)家行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2008，（6）.

〔2〕〔3〕劉劍文，耿穎.全國(guó)人大收回稅收立法授權(quán)的進(jìn)路與前瞻〔N〕.東方早報(bào)，2013-03-19.

〔4〕翟繼光.稅收法定原則比較研究〔J〕.杭州師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2005，（2）.

〔5〕陳馳，康宇杰.國(guó)家認(rèn)同的憲法學(xué)解讀〔J〕.四川師范大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2014，（3）.

〔6〕劉劍文.財(cái)稅法專題研究〔M〕.北京大學(xué)出版社，2007.198.

（責(zé)任編輯：何進(jìn)平）

其次是法律保留和授權(quán)立法的關(guān)系問(wèn)題。法律保留是稅收法定原則的基本內(nèi)核，其實(shí)質(zhì)是要確保立法機(jī)關(guān)對(duì)征稅立法權(quán)的控制，并由此來(lái)制約政府的征稅執(zhí)行權(quán)。在傳統(tǒng)的稅收法定原則之下，稅法規(guī)范只能以立法機(jī)關(guān)制定的法律為唯一的表現(xiàn)形式，立法機(jī)關(guān)是稅收立法權(quán)的唯一享有者。此種意義上的法律保留可稱之為“絕對(duì)法律保留”。進(jìn)入20世紀(jì)后，隨著授權(quán)立法的迅速發(fā)展，政府基于授權(quán)法也可以制定稅法規(guī)范，從而使得傳統(tǒng)稅收法定原則之下的“絕對(duì)法律保留”出現(xiàn)了向“相對(duì)法律保留”轉(zhuǎn)變的發(fā)展趨勢(shì)。然而，即便如此，立法機(jī)關(guān)對(duì)于基本稅收事項(xiàng)仍然享有排他的立法權(quán)，也就是說(shuō)政府雖然可以根據(jù)授權(quán)法行使部分稅收立法權(quán)，但無(wú)權(quán)就基本稅收事項(xiàng)立法，而且必須遵守對(duì)一般授權(quán)立法的限制——在授權(quán)法中就授權(quán)的目的、范圍及時(shí)間等做出明確的限定。因?yàn)槎愂贞P(guān)涉公民的財(cái)產(chǎn)和自由等基本人權(quán)，必須確保立法機(jī)關(guān)在稅收立法領(lǐng)域的主導(dǎo)地位，以防止政府任意設(shè)置稅種、變更稅率、確定課稅要件等而危及基本人權(quán)。就以往稅收立法授權(quán)決定廢止之后的我國(guó)稅收立法而言，由于仍有部分稅種仍處于試行階段，需要通過(guò)實(shí)踐積累經(jīng)驗(yàn)，全國(guó)人大及其常委會(huì)稅收立法專業(yè)能力的加強(qiáng)也需要假以時(shí)日。因此，上文提出就單個(gè)試點(diǎn)稅種在短期內(nèi)可以授權(quán)國(guó)務(wù)院制定暫行條例，實(shí)屬權(quán)宜之計(jì)。而就長(zhǎng)遠(yuǎn)而言，則應(yīng)當(dāng)按照稅收法定原則的要求處理法律保留和授權(quán)立法的關(guān)系：將稅種設(shè)置、稅率確定、課稅要件等基本稅收事項(xiàng)作為絕對(duì)法律保留事項(xiàng)，只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)以法律規(guī)定之，基本稅收事項(xiàng)之外的有關(guān)稅收事項(xiàng)可以授權(quán)國(guó)務(wù)院以行政法規(guī)予以規(guī)定；而且，必須切實(shí)加強(qiáng)對(duì)于新的稅收授權(quán)立法的監(jiān)督。

最后是稅收立法權(quán)回歸之后的運(yùn)行問(wèn)題。全國(guó)人大及其常委會(huì)收回稅收立法權(quán)之后，要保障國(guó)家稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行，加強(qiáng)全國(guó)人大及其常委會(huì)的稅收立法能力建設(shè)便成為當(dāng)務(wù)之急。在具體措施上就是要調(diào)整代表和委員的組成結(jié)構(gòu)，確保全國(guó)人大代表和全國(guó)人大常委會(huì)組成人員中有一定數(shù)量的具有稅收專業(yè)知識(shí)背景的代表與委員，增加全國(guó)人大的財(cái)經(jīng)委員會(huì)和法律委員會(huì)及全國(guó)人大常委會(huì)的預(yù)算工作委員會(huì)和法制工作委員會(huì)的專業(yè)人員編制，為全國(guó)人大及其常委會(huì)稅收立法能力的提高提供人員和組織保證。惟有如此，方能取得全國(guó)人大及其常委會(huì)收回稅收立法權(quán)的實(shí)際成效，尤其是保證全國(guó)人大及其常委會(huì)在稅收法案起草中的主導(dǎo)地位。否則，未來(lái)的稅收立法將因全國(guó)人大及其常委會(huì)的立法能力不足，而仍由國(guó)務(wù)院及其相關(guān)主管部門(mén)通過(guò)控制稅收法案的起草繼續(xù)其中發(fā)揮主導(dǎo)作用。當(dāng)然，鑒于稅收立法具有專業(yè)性和技術(shù)性較強(qiáng)的特點(diǎn)，因此，在客觀上也要求在全國(guó)人大及其常委會(huì)發(fā)揮主導(dǎo)作用的前提下，充分吸納財(cái)政部、國(guó)家發(fā)改委、國(guó)家稅務(wù)總局等相關(guān)行政部門(mén)的專業(yè)人士以及相關(guān)領(lǐng)域的專家學(xué)者參與稅收法案的起草工作，以充分發(fā)揮各相關(guān)方面的資源優(yōu)勢(shì)，提高立法的科學(xué)性和專業(yè)性。參見(jiàn)劉劍文、耿穎 《全國(guó)人大收回稅收立法授權(quán)的進(jìn)路與前瞻》，載《東方早報(bào)》2013年3月19日。除采取有效措施加強(qiáng)全國(guó)人大及其常委會(huì)的稅收立法能力外，國(guó)家稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行還對(duì)稅收立法的過(guò)程和結(jié)果提出了更高要求。就前者而言，要求全國(guó)人大及其常委會(huì)稅收立法權(quán)的行使遵循民主立法的原則，通過(guò)公布法律草案征求意見(jiàn)、舉行立法聽(tīng)證會(huì)等途徑吸納民意，真正體現(xiàn)稅收立法過(guò)程的公民廣泛參與性，以此來(lái)彌補(bǔ)代議制民主下民選立法代表在反映民意方面不夠充分之缺陷，減少利益集團(tuán)活動(dòng)對(duì)稅收立法過(guò)程的消極影響，增強(qiáng)稅收法律的正當(dāng)性與可接受性。就后者來(lái)說(shuō)，一方面它要求全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的稅收法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)做到結(jié)構(gòu)完整、內(nèi)容明確，避免產(chǎn)生歧義，排除征稅主體確定課稅要素的自由裁量權(quán)，增強(qiáng)稅收法律規(guī)范的可預(yù)測(cè)性。另一方面，它還要求全國(guó)人大及其常委會(huì)在制定稅收法律時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循公平原則，在征稅規(guī)模的確定上，既要保證國(guó)家稅收與國(guó)民收入同步增長(zhǎng)，又要保證國(guó)家稅收的增加不妨礙經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展；在納稅義務(wù)的設(shè)置上，既要堅(jiān)持稅法面前人人平等原則，對(duì)任何社會(huì)組織和公民個(gè)人一視同仁，排除對(duì)不同社會(huì)組織或公民個(gè)人實(shí)行差別待遇，又要根據(jù)納稅人負(fù)擔(dān)能力的不同，合理確定稅目、稅率及征稅對(duì)象、減免稅范圍，真正實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平與縱向公平?！?〕

〔參考文獻(xiàn)〕

〔1〕劉莘，王凌光.稅收法定與立法保留〔J〕.國(guó)家行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2008，（6）.

〔2〕〔3〕劉劍文，耿穎.全國(guó)人大收回稅收立法授權(quán)的進(jìn)路與前瞻〔N〕.東方早報(bào)，2013-03-19.

〔4〕翟繼光.稅收法定原則比較研究〔J〕.杭州師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2005，（2）.

〔5〕陳馳，康宇杰.國(guó)家認(rèn)同的憲法學(xué)解讀〔J〕.四川師范大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2014，（3）.

〔6〕劉劍文.財(cái)稅法專題研究〔M〕.北京大學(xué)出版社，2007.198.

（責(zé)任編輯：何進(jìn)平）

其次是法律保留和授權(quán)立法的關(guān)系問(wèn)題。法律保留是稅收法定原則的基本內(nèi)核，其實(shí)質(zhì)是要確保立法機(jī)關(guān)對(duì)征稅立法權(quán)的控制，并由此來(lái)制約政府的征稅執(zhí)行權(quán)。在傳統(tǒng)的稅收法定原則之下，稅法規(guī)范只能以立法機(jī)關(guān)制定的法律為唯一的表現(xiàn)形式，立法機(jī)關(guān)是稅收立法權(quán)的唯一享有者。此種意義上的法律保留可稱之為“絕對(duì)法律保留”。進(jìn)入20世紀(jì)后，隨著授權(quán)立法的迅速發(fā)展，政府基于授權(quán)法也可以制定稅法規(guī)范，從而使得傳統(tǒng)稅收法定原則之下的“絕對(duì)法律保留”出現(xiàn)了向“相對(duì)法律保留”轉(zhuǎn)變的發(fā)展趨勢(shì)。然而，即便如此，立法機(jī)關(guān)對(duì)于基本稅收事項(xiàng)仍然享有排他的立法權(quán)，也就是說(shuō)政府雖然可以根據(jù)授權(quán)法行使部分稅收立法權(quán)，但無(wú)權(quán)就基本稅收事項(xiàng)立法，而且必須遵守對(duì)一般授權(quán)立法的限制——在授權(quán)法中就授權(quán)的目的、范圍及時(shí)間等做出明確的限定。因?yàn)槎愂贞P(guān)涉公民的財(cái)產(chǎn)和自由等基本人權(quán)，必須確保立法機(jī)關(guān)在稅收立法領(lǐng)域的主導(dǎo)地位，以防止政府任意設(shè)置稅種、變更稅率、確定課稅要件等而危及基本人權(quán)。就以往稅收立法授權(quán)決定廢止之后的我國(guó)稅收立法而言，由于仍有部分稅種仍處于試行階段，需要通過(guò)實(shí)踐積累經(jīng)驗(yàn)，全國(guó)人大及其常委會(huì)稅收立法專業(yè)能力的加強(qiáng)也需要假以時(shí)日。因此，上文提出就單個(gè)試點(diǎn)稅種在短期內(nèi)可以授權(quán)國(guó)務(wù)院制定暫行條例，實(shí)屬權(quán)宜之計(jì)。而就長(zhǎng)遠(yuǎn)而言，則應(yīng)當(dāng)按照稅收法定原則的要求處理法律保留和授權(quán)立法的關(guān)系：將稅種設(shè)置、稅率確定、課稅要件等基本稅收事項(xiàng)作為絕對(duì)法律保留事項(xiàng)，只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)以法律規(guī)定之，基本稅收事項(xiàng)之外的有關(guān)稅收事項(xiàng)可以授權(quán)國(guó)務(wù)院以行政法規(guī)予以規(guī)定；而且，必須切實(shí)加強(qiáng)對(duì)于新的稅收授權(quán)立法的監(jiān)督。

最后是稅收立法權(quán)回歸之后的運(yùn)行問(wèn)題。全國(guó)人大及其常委會(huì)收回稅收立法權(quán)之后，要保障國(guó)家稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行，加強(qiáng)全國(guó)人大及其常委會(huì)的稅收立法能力建設(shè)便成為當(dāng)務(wù)之急。在具體措施上就是要調(diào)整代表和委員的組成結(jié)構(gòu)，確保全國(guó)人大代表和全國(guó)人大常委會(huì)組成人員中有一定數(shù)量的具有稅收專業(yè)知識(shí)背景的代表與委員，增加全國(guó)人大的財(cái)經(jīng)委員會(huì)和法律委員會(huì)及全國(guó)人大常委會(huì)的預(yù)算工作委員會(huì)和法制工作委員會(huì)的專業(yè)人員編制，為全國(guó)人大及其常委會(huì)稅收立法能力的提高提供人員和組織保證。惟有如此，方能取得全國(guó)人大及其常委會(huì)收回稅收立法權(quán)的實(shí)際成效，尤其是保證全國(guó)人大及其常委會(huì)在稅收法案起草中的主導(dǎo)地位。否則，未來(lái)的稅收立法將因全國(guó)人大及其常委會(huì)的立法能力不足，而仍由國(guó)務(wù)院及其相關(guān)主管部門(mén)通過(guò)控制稅收法案的起草繼續(xù)其中發(fā)揮主導(dǎo)作用。當(dāng)然，鑒于稅收立法具有專業(yè)性和技術(shù)性較強(qiáng)的特點(diǎn)，因此，在客觀上也要求在全國(guó)人大及其常委會(huì)發(fā)揮主導(dǎo)作用的前提下，充分吸納財(cái)政部、國(guó)家發(fā)改委、國(guó)家稅務(wù)總局等相關(guān)行政部門(mén)的專業(yè)人士以及相關(guān)領(lǐng)域的專家學(xué)者參與稅收法案的起草工作，以充分發(fā)揮各相關(guān)方面的資源優(yōu)勢(shì)，提高立法的科學(xué)性和專業(yè)性。參見(jiàn)劉劍文、耿穎 《全國(guó)人大收回稅收立法授權(quán)的進(jìn)路與前瞻》，載《東方早報(bào)》2013年3月19日。除采取有效措施加強(qiáng)全國(guó)人大及其常委會(huì)的稅收立法能力外，國(guó)家稅收立法權(quán)的良性運(yùn)行還對(duì)稅收立法的過(guò)程和結(jié)果提出了更高要求。就前者而言，要求全國(guó)人大及其常委會(huì)稅收立法權(quán)的行使遵循民主立法的原則，通過(guò)公布法律草案征求意見(jiàn)、舉行立法聽(tīng)證會(huì)等途徑吸納民意，真正體現(xiàn)稅收立法過(guò)程的公民廣泛參與性，以此來(lái)彌補(bǔ)代議制民主下民選立法代表在反映民意方面不夠充分之缺陷，減少利益集團(tuán)活動(dòng)對(duì)稅收立法過(guò)程的消極影響，增強(qiáng)稅收法律的正當(dāng)性與可接受性。就后者來(lái)說(shuō)，一方面它要求全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的稅收法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)做到結(jié)構(gòu)完整、內(nèi)容明確，避免產(chǎn)生歧義，排除征稅主體確定課稅要素的自由裁量權(quán)，增強(qiáng)稅收法律規(guī)范的可預(yù)測(cè)性。另一方面，它還要求全國(guó)人大及其常委會(huì)在制定稅收法律時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循公平原則，在征稅規(guī)模的確定上，既要保證國(guó)家稅收與國(guó)民收入同步增長(zhǎng)，又要保證國(guó)家稅收的增加不妨礙經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展；在納稅義務(wù)的設(shè)置上，既要堅(jiān)持稅法面前人人平等原則，對(duì)任何社會(huì)組織和公民個(gè)人一視同仁，排除對(duì)不同社會(huì)組織或公民個(gè)人實(shí)行差別待遇，又要根據(jù)納稅人負(fù)擔(dān)能力的不同，合理確定稅目、稅率及征稅對(duì)象、減免稅范圍，真正實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平與縱向公平?！?〕

〔參考文獻(xiàn)〕

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（責(zé)任編輯：何進(jìn)平）