關(guān)于強(qiáng)化我國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計工作的思考

孫 浩，李 晶

（1.揚(yáng)子江投資發(fā)展集團(tuán)公司，江蘇 揚(yáng)州 225002；2.揚(yáng)州科技學(xué)院（籌）,江蘇 揚(yáng)州 225009）

我國企業(yè)集團(tuán)自組建以來，一直以不斷提高集團(tuán)資源的利用效益和管理效率作為集團(tuán)管理的主要目標(biāo)，這就要求企業(yè)集團(tuán)能夠把建立健全內(nèi)部控制制度放在重要的位置，以促進(jìn)集團(tuán)創(chuàng)建優(yōu)良的內(nèi)部管理環(huán)境，更好地保護(hù)集團(tuán)財產(chǎn)物資的安全完整，有效地防范集團(tuán)風(fēng)險?；诖?，企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部審計工作就顯得尤為重要。

一、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計研究的現(xiàn)狀分析

對企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部審計工作，理論界和實務(wù)界都進(jìn)行了相關(guān)的研究，以“企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計”作為關(guān)鍵詞在中國知網(wǎng)上進(jìn)行搜索，2005年到2013年9年間共發(fā)表98篇相關(guān)的研究文章。何迎春（2008）從推動內(nèi)部審計職業(yè)化、推進(jìn)內(nèi)部審計外部化、提高內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和確立內(nèi)審管理,堅持以人為本的管理觀念四個方面提出了我國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計發(fā)展的對策。馬立占（2009）提出，應(yīng)從推行集團(tuán)戰(zhàn)略管理、解放思想，重視內(nèi)審、重設(shè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、拓展審計領(lǐng)域、強(qiáng)化內(nèi)審的服務(wù)咨詢功能、優(yōu)化內(nèi)審人員結(jié)構(gòu)、提高內(nèi)審人員素質(zhì)、提升審計手段等方面做好企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部審計工作。李昌洪（2009）從建立與企業(yè)集團(tuán)組織結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的內(nèi)部審計組織模式、建立符合使用者需求的動態(tài)的全面審計質(zhì)量控制體系和建立一支專業(yè)勝任的內(nèi)部審計人員隊伍等三個方面提出了對國有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計工作思考。尹維喆（2012）以A集團(tuán)為研究對象，提出了構(gòu)建基于集團(tuán)化思路的內(nèi)部審計體制，并提出在實踐中內(nèi)部審計的三種集中管理模式，即派駐制、派審辦、審計中心。李濤（2013）認(rèn)為應(yīng)從組織管理、計劃管理、協(xié)調(diào)管理、控制管理等4個方面做好內(nèi)部審計工作。

對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計方面的這些研究，更多的是從理論體系上進(jìn)行了完善，注重了形式上的規(guī)范而忽視了內(nèi)部審計實質(zhì)性問題的解決，在實踐中也存在可操作性不強(qiáng)的狀況。我們知道，任何理論均來自于實踐，反過來用于指導(dǎo)實踐，如果研究的成果對實踐起不到指導(dǎo)作用，那么，這樣的研究就沒有太大的意義。因此，我們在研究中首先要明確企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計需要解決的主要問題是什么，并以此探討企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計的重要性、原則性和路徑。

二、應(yīng)解決的主要問題

對企業(yè)集團(tuán)而言，內(nèi)部審計是要通過對集團(tuán)內(nèi)部控制的評價和為成員企業(yè)提供咨詢服務(wù)，為集團(tuán)管理當(dāng)局的重大決策提供依據(jù)，促進(jìn)集團(tuán)總部和成員企業(yè)不斷增加價值，實現(xiàn)集團(tuán)組建的目標(biāo)。

一是內(nèi)部審計模式的確定和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置

根據(jù)《審計法》和《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的規(guī)定，各經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)設(shè)置專門的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，承擔(dān)相應(yīng)的內(nèi)部審計職能。據(jù)此，在審計實踐中主要形成了四種形式：即審計委員會負(fù)責(zé)制、董事長負(fù)責(zé)制、總經(jīng)理負(fù)責(zé)制和財務(wù)副總經(jīng)理或總會計師負(fù)責(zé)制，其中財務(wù)副總經(jīng)理負(fù)責(zé)制是我國內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置的主要方式。而大量的審計理論研究和審計實踐都表明，內(nèi)部審計充分發(fā)揮作用的最佳組織形式應(yīng)是對董事會或董事會下設(shè)的審計委員會負(fù)責(zé)，審計部門的地位應(yīng)高于組織的其他職能部門。

二是內(nèi)部審計結(jié)果的使用

內(nèi)部審計作用的有效發(fā)揮關(guān)鍵取決于內(nèi)部審計結(jié)果有沒有在企業(yè)管理中被企業(yè)高層管理者或決策者使用。通過我們的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計之所以在各單位未能很好地重視，主要是由于企業(yè)的管理層和決策者并沒有重視審計結(jié)果的使用，更多地是為了滿足機(jī)構(gòu)設(shè)置工作形式上的完善。因此，客觀上就造成了對內(nèi)部審計人員配備的不關(guān)心或無所謂的狀況。絕大多數(shù)內(nèi)部審計人員是從財務(wù)、工程或其他部門分流出來的，造成審計人員職稱結(jié)構(gòu)、專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理，內(nèi)審人員的整體素質(zhì)不能滿足現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)管理對內(nèi)部審計的要求。

三、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計應(yīng)遵循的原則

1、適應(yīng)性原則

適應(yīng)性原則是機(jī)構(gòu)設(shè)置的基本原則之一，是指組織內(nèi)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置和權(quán)限的劃分應(yīng)當(dāng)與經(jīng)濟(jì)組織的實際情況相適應(yīng)，而且不是固定不變的，應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)組織的內(nèi)、外部環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展對經(jīng)濟(jì)組織的客觀要求的變化及時地進(jìn)行調(diào)整和改革，做到穩(wěn)定性與應(yīng)變性相統(tǒng)一的原則。這就要求企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)要與集團(tuán)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、所在的行業(yè)特點、集團(tuán)組織經(jīng)營的模式、管理體制模式、人員的整體素質(zhì)、集團(tuán)經(jīng)營內(nèi)外部環(huán)境的發(fā)展變化相適應(yīng)。

2、可操作性原則

可操作性原則是衡量我們所有研究成果的重要原則之一?？茖W(xué)研究的目的不是簡單地發(fā)表幾篇論文或是出一些研究報告，關(guān)鍵的是要在論文或研究報告中能夠有一些用于指導(dǎo)我們實踐工作的結(jié)論。而且，這些結(jié)論并不只是給出某個模型或是給出幾個規(guī)范性的論述，而是要能讓我們的實務(wù)工作者在工作中可以按照這些模型或結(jié)論來組織單位的實際工作，這就是可操作性原則。根據(jù)可操作性的要求，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計工作的制度制定、管理機(jī)制的構(gòu)建、管理模式設(shè)計、機(jī)構(gòu)設(shè)置和內(nèi)部審計人員的配備等都要能夠符合集團(tuán)的實際，并且可以實際執(zhí)行，對改進(jìn)集團(tuán)的管理能夠起到積極的作用。

3、實質(zhì)重于形式原則

實質(zhì)重于形式原則是會計準(zhǔn)則中用來處理交易或事項的規(guī)定，是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。在集團(tuán)內(nèi)部審計工作中我們也應(yīng)當(dāng)按照這一原則的要求來組織相關(guān)的工作，這里的形式是指內(nèi)部審計的模式確定、內(nèi)部審計的機(jī)構(gòu)設(shè)置和內(nèi)部審計的人員配備等項工作，而實質(zhì)是實現(xiàn)企業(yè)價值的增值、完成管理賦予內(nèi)部審計的職能。我們應(yīng)當(dāng)更注重的是實質(zhì)而不是形式。

4、事前審計重于事后審計的原則

目前企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部審計工作大多仍然局限在事后審計上，如財務(wù)收支審計、離任審計、工程決算審計、維修結(jié)算審計等等，這樣的內(nèi)部審計只能對過去的工作作出相應(yīng)的判斷和評價、發(fā)現(xiàn)問題的不足、提出改進(jìn)未來工作的建議。但由于過去的工作已經(jīng)實際發(fā)生，對于審計中發(fā)現(xiàn)的問題給組織帶來的危害或損失已經(jīng)無法彌補(bǔ)，即使是追究當(dāng)事人的責(zé)任，但危害和損失已經(jīng)無法全部挽回。因此，我們認(rèn)為，內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)區(qū)別于外部審計和政府審計，更多地采取事前審計的原則，通過對事前的計劃、合同、預(yù)算、招標(biāo)投標(biāo)過程的審計，及時發(fā)現(xiàn)并糾正存在的問題，幫助高層管理者做出正確的決策。

四、對策

1、認(rèn)識重要意義

根據(jù)上世紀(jì)30年代美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家伯利和米恩斯提出的“委托代理理論”，在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的前提下，經(jīng)濟(jì)生活中便產(chǎn)生了委托代理關(guān)系，這種委托代理關(guān)系會隨著生產(chǎn)力大發(fā)展和規(guī)?；笊a(chǎn)的出現(xiàn)日益明晰。而在委托代理的關(guān)系當(dāng)中，由于委托人追求的是自己的財富更大，而代理人追求自己的工資津貼收入、奢侈消費(fèi)和閑暇時間最大化，這必然導(dǎo)致兩者的利益沖突。加上存在不確定性和信息不對稱，有可能出現(xiàn)代理人損害委托人利益的現(xiàn)象。大量的研究表明，解決代理人問題的總體思路有兩條：一是構(gòu)建激勵機(jī)制，二是建立監(jiān)督機(jī)制，即財產(chǎn)委托者監(jiān)督財產(chǎn)代理人的管理和經(jīng)營狀況，并要求代理人定期報告結(jié)果。內(nèi)部審計就承擔(dān)了重要的監(jiān)督職能。

各級政府組建的企業(yè)集團(tuán)委托代理的關(guān)系更為復(fù)雜，一方面形成了政府與集團(tuán)管理層之間的委托代理關(guān)系，另一方面，在集團(tuán)內(nèi)部集團(tuán)管理層與經(jīng)營層之間、集團(tuán)管理層與控股的下屬成員企業(yè)之間、相互控股的成員企業(yè)之間也都存在著委托代理關(guān)系。國有企業(yè)集團(tuán)的所有資源均為國家資源，這些資源能否創(chuàng)造相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效益，實現(xiàn)政府組建集團(tuán)的目的，很大程度上取決于集團(tuán)管理層對資源的管理和使用狀況。那么，如何來評價經(jīng)營者對資源的增值情況，并為經(jīng)營者實現(xiàn)資源的價值增值服務(wù)，這才是集團(tuán)內(nèi)部審計要承擔(dān)的職能。因此，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)高度重視并認(rèn)真組織好集團(tuán)的內(nèi)部審計工作，幫助集團(tuán)及成員企業(yè)實現(xiàn)價值增值的目標(biāo)。

2、端正管理層對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計的認(rèn)識

據(jù)調(diào)查，目前企業(yè)集團(tuán)的高層管理者對內(nèi)部審計的認(rèn)識仍然局限在“查錯防弊”為重點上，認(rèn)為內(nèi)部審計主要是對集團(tuán)及所屬企業(yè)的財務(wù)收支的審計，這一認(rèn)識不能滿足企業(yè)集團(tuán)對內(nèi)部審計的要求。隨著企業(yè)集團(tuán)的進(jìn)一步發(fā)展，我們要做好內(nèi)部審計工作，最關(guān)鍵的是要轉(zhuǎn)變集團(tuán)高層管理者（決策者和管理人員）的觀念，通過聘請外部內(nèi)部審計方面的專家對集團(tuán)高層管理者進(jìn)行專題培訓(xùn)，讓他們充分認(rèn)識到集團(tuán)內(nèi)部審計不再僅僅是承擔(dān)“查錯防弊”的職能了，更重要的是要承擔(dān)起評價、咨詢和服務(wù)的職能，使高層管理者充分認(rèn)識到，集團(tuán)的內(nèi)部審計監(jiān)督是增強(qiáng)集團(tuán)管控能力的重要手段，集團(tuán)內(nèi)部審計服務(wù)咨詢是促進(jìn)集團(tuán)更好更快發(fā)展的重要參謀。通過對集團(tuán)內(nèi)部控制制度的評價，完善風(fēng)險控制機(jī)制，通過對集團(tuán)內(nèi)部管理提供服務(wù)咨詢，進(jìn)一步提升集團(tuán)的管理水平。加強(qiáng)集團(tuán)內(nèi)部審計，可以為集團(tuán)及成員企業(yè)的日常管理提出合理化建議，并為管理當(dāng)局的決策提供依據(jù)，促進(jìn)集團(tuán)提高管理水平，實現(xiàn)價值增值。同時，也只有集團(tuán)高層領(lǐng)導(dǎo)端正了對內(nèi)部審計的認(rèn)識，集團(tuán)內(nèi)部審計的工作環(huán)境才能得以改善，集團(tuán)內(nèi)部審計工作才能有效地開展，內(nèi)部審計的職能也才能充分地發(fā)揮出來。

3、科學(xué)設(shè)置企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)

隨著市場機(jī)制的逐步完善，企業(yè)集團(tuán)治理結(jié)構(gòu)更加規(guī)范，因此，應(yīng)該著手對集團(tuán)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置進(jìn)行重新審視和評價，根據(jù)適應(yīng)性原則的要求，重新構(gòu)架集團(tuán)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。應(yīng)在集團(tuán)董事會下設(shè)置審計委員會，在審計委員會下設(shè)置集團(tuán)審計部，集團(tuán)審計部作為審計委員會的辦事機(jī)構(gòu)，與集團(tuán)其他職能部門平行，但直接歸董事會領(lǐng)導(dǎo)，各集團(tuán)根據(jù)自身的實際需要，在各成員企業(yè)設(shè)置審計部的派出機(jī)構(gòu)。集團(tuán)審計部根據(jù)集團(tuán)的戰(zhàn)略目標(biāo)，按照董事會和審計委員會對內(nèi)部審計工作的要求開展各項審計工作，同時，充分發(fā)揮其監(jiān)督評價和咨詢服務(wù)職能，為集團(tuán)最高管理者的決策提供依據(jù)。

4、提升內(nèi)部審計結(jié)果使用的約束力

內(nèi)部審計報告需要對內(nèi)部控制的效果作出客觀的評價，對風(fēng)險防范提出相應(yīng)措施，對集團(tuán)管理中存在的問題給予全面的揭示，同時要提出改進(jìn)集團(tuán)管理的建議對策。內(nèi)部審計部門應(yīng)將審計中形成的審計報告及時反饋給集團(tuán)相關(guān)的職能部門和成員企業(yè)，并督促他們不斷完善管理制度，提高管理水平。內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)建立審計工作例會制度,定期不定期地召開集團(tuán)職能部門和成員企業(yè)主要負(fù)責(zé)人參加的審計工作報告會,通報內(nèi)部審計工作中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制、風(fēng)險防范和管理中存在的問題和不足,聽取各部門和成員企業(yè)的意見和建議,督促落實整改意見。集團(tuán)高層領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)充分尊重內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)作出的審計決定,從資金調(diào)度、預(yù)算安排和職務(wù)晉升等方面支持內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)根據(jù)審計結(jié)論對職能部門和成員企業(yè)進(jìn)行查處,從而使內(nèi)部審計部門保持高度的權(quán)威性,也使職能部門真正重視審計部門的作用,為內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)創(chuàng)造一個寬松的審計環(huán)境。

總之，我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)委托代理理論的要求，進(jìn)一步完善國有企業(yè)集團(tuán)的治理結(jié)構(gòu)，不斷提升集團(tuán)內(nèi)部審計部門的獨立和權(quán)威地位，促使集團(tuán)管理層和決策層高度重視企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部審計工作，促進(jìn)集團(tuán)及其成員企業(yè)價值的增值，以實現(xiàn)內(nèi)部審計的職能。

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