普通日記賬演變邏輯及其進(jìn)化路徑——評利特爾頓《普通日記賬的演變》

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 厲國威 浙江財(cái)經(jīng)大學(xué) 王麗燕

《普通日記賬的演變》（The Evolution of the Journal Entry，以下簡稱《演變》），最早于1928年在The Accounting Review上刊登，后被收錄在利特爾頓與B·S·耶梅合作主編的《會計(jì)史論文集》一書中，是利特爾頓會計(jì)史研究的代表作之一。在《演變》一文中，利特爾頓對西方日記賬的歷史發(fā)展過程進(jìn)行了深入研究，清晰地展示了不同時(shí)期日記賬的特點(diǎn)及其演化路徑。有專家認(rèn)為：“在人類會計(jì)發(fā)展史上，有兩次歷史性轉(zhuǎn)變讓會計(jì)的光芒閃耀世界，那就是15世紀(jì)人類進(jìn)展到簿記學(xué)建設(shè)時(shí)代和19世紀(jì)人類由簿記時(shí)代進(jìn)入會計(jì)時(shí)代”。利特爾頓深刻地洞察了這一歷史進(jìn)程，對會計(jì)歷史進(jìn)行了深入研究，從而有了《演變》一文的誕生。

一、《演變》作者簡介

阿納尼亞斯·查爾斯·利特爾頓（AnaniasCharlesLittleton）（1886-1974年）是美國著名的會計(jì)學(xué)家，也是世界上最杰出的當(dāng)代會計(jì)學(xué)家之一。他一生著作頗豐，其思想對現(xiàn)代會計(jì)思想的發(fā)展、會計(jì)歷史研究的深化、會計(jì)實(shí)務(wù)的完善等方面有著巨大影響。從20世紀(jì)20-70年代，在長達(dá)半個(gè)多世紀(jì)的漫長學(xué)術(shù)生涯中，利特爾頓先后在專業(yè)期刊上發(fā)表了100多篇學(xué)術(shù)論文，單獨(dú)或同他人合著專著多部。他的代表作主要有：《1900年以前的會計(jì)發(fā)展》（1933），與威廉·A·佩頓合著的《公司會計(jì)準(zhǔn)則緒論》（1940），《會計(jì)理論結(jié)構(gòu)》（1953），與B·S·耶梅合作主編的《會計(jì)史論文集》（1956）和《會計(jì)學(xué)論文集》（1961），與V·K·齊默爾曼合著《會計(jì)理論：連續(xù)性和變革》（1962），與M·穆里茨合編的《會計(jì)學(xué)優(yōu)秀論文集》（1965）等。在其豐厚的學(xué)術(shù)成果中，有四部代表作在世界各國會計(jì)學(xué)界廣為流傳并產(chǎn)生了重大的影響。第一部著作是《1900年以前的會計(jì)發(fā)展》，這本書使利特爾頓成為當(dāng)之無愧的會計(jì)史研究領(lǐng)域的權(quán)威，他也因此著作而得到會計(jì)界的承認(rèn)。第二部著作是《公司會計(jì)準(zhǔn)則緒論》，這本書為當(dāng)時(shí)“公認(rèn)會計(jì)原則”的制訂和執(zhí)行提供了最具權(quán)威性的理論依據(jù)。該書作為美國會計(jì)師協(xié)會（AAA）的第3號“專題研究報(bào)告”于1940年首次出版后，對現(xiàn)代會計(jì)理論以及會計(jì)準(zhǔn)則的制訂產(chǎn)生了巨大的影響，先后歷經(jīng)15次修改出版，該書奠定了現(xiàn)代會計(jì)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)與架構(gòu)，被認(rèn)為是美國傳統(tǒng)會計(jì)實(shí)務(wù)所依據(jù)的基本理論的最清晰說明。第三部著作是《會計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，該書是會計(jì)學(xué)術(shù)界第一次完整論述會計(jì)理論體系和結(jié)構(gòu)的專著，它的出版標(biāo)志著會計(jì)從一門方法發(fā)展成為一門科學(xué)，利特爾頓對會計(jì)理論的貢獻(xiàn)，也因此書而達(dá)到巔峰。直到現(xiàn)在，《會計(jì)理論結(jié)構(gòu)》仍然被譽(yù)為是那個(gè)時(shí)代對會計(jì)理論發(fā)展最有貢獻(xiàn)意義的文獻(xiàn)。第四部著作是《會計(jì)理論：繼承與創(chuàng)新》，這部書主要揉合了《1900年以前的會計(jì)發(fā)展》和《會計(jì)理論結(jié)構(gòu)》的思想，并將會計(jì)科學(xué)放在一個(gè)發(fā)展的大背景下進(jìn)行討論。以簿記理論為基礎(chǔ)構(gòu)建由會計(jì)思想、會計(jì)理論與會計(jì)方法等有機(jī)結(jié)合的具有良好邏輯的會計(jì)學(xué)體系是他所有著作的一個(gè)重要特征。

利特爾頓的學(xué)術(shù)成果豐碩，他對當(dāng)代會計(jì)理論、公認(rèn)會計(jì)原則等的形成有著重大的影響，學(xué)界公認(rèn)利特爾頓是世界級的會計(jì)大師，更是會計(jì)理論的重要構(gòu)建者。

二、《演變》基本結(jié)構(gòu)

《演變》文章結(jié)構(gòu)簡潔清晰，富有邏輯性，以不同時(shí)期的典型日記賬分錄為例，按照時(shí)間順序圍繞日記賬的演變這一主題展開了細(xì)致的論述。利特爾頓認(rèn)為，從日記賬的發(fā)展過程來看，日記賬先后經(jīng)歷了4個(gè)階段：（1）日記賬未出現(xiàn)前，需要將交易事項(xiàng)在兩個(gè)相關(guān)的賬戶中完整地記錄下來；（2）1430年到1550年期間,使用具有高度專業(yè)技術(shù)形式的分錄將交易事項(xiàng)記錄在分類賬中；（3）在之后的一個(gè)漫長的時(shí)間里（即1550年到1600年左右），日記賬分錄需要或多或少地記錄交易事項(xiàng)；（4）現(xiàn)代時(shí)期，日記賬的主要焦點(diǎn)集中在如何用技術(shù)性形式準(zhǔn)確分類會計(jì)主體?！堆葑儭芬晃闹饕獙?5-17世紀(jì)期間的日記賬演變過程進(jìn)行了研究，針對日記賬的斷代史進(jìn)行了研究。

從整個(gè)行文邏輯上來看，《演變》一文可以劃分為四個(gè)部分，第一部分為引言部分，第二部分為15-16世紀(jì)典型的日記賬分錄（包括第一種類型的日記賬和第二類的日記賬分錄），第三部分為十七世紀(jì)之后的日記賬分錄，第四部分為總結(jié)。

在引言部分，作者論述了日記賬是記賬過程中的一項(xiàng)重要技術(shù)，是將經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的非技術(shù)報(bào)表形式轉(zhuǎn)換為一種技術(shù)性報(bào)表的中間記錄環(huán)節(jié)。但就當(dāng)時(shí)的情況來看，當(dāng)時(shí)美國日記賬的重要性有所下降，而且在未來日記賬可能會逐漸消失，因?yàn)槿沼涃~不是記賬過程中的必要環(huán)節(jié)。在對日記賬的現(xiàn)狀和未來趨勢進(jìn)行簡單的預(yù)期之后，利特爾頓在文章中提出了探索日記賬起源的想法。

《演變》一文第二部分主要介紹了15-16世紀(jì)典型的日記賬分錄。這個(gè)時(shí)期的日記賬分錄有兩種不同的類型。第一類日記賬分錄的特點(diǎn)是：不論采用何種語言，所有這些典型日記賬分錄都采用“ByA.toB.”的形式來編制。這些分錄所表達(dá)的含義不是很清晰，因此在理解這種類型的分錄時(shí)就需要對其進(jìn)行推理判斷。在原文例子中所使用的介詞“per”和“a”分別表示債務(wù)人和債權(quán)人，而且債權(quán)人總是寫在債務(wù)人之后。這種類型的日記賬分錄只是展示了“per”和“a”的用法，沒有說明這兩個(gè)介詞的特殊含義，也沒有說明“per”和“a”是怎樣分別與“債務(wù)人”和“債權(quán)人”聯(lián)系起來的。同一時(shí)期德國的日記賬分錄時(shí)間雖然遲于意大利的日記賬分錄，但是它所采用的編制形式也是類似的，都具有技術(shù)性。雖然這樣的日記賬分錄比較難以理解，但還是可以通過一定的方式將這種日記賬分錄重新整合構(gòu)建成易于理解的分錄。利特爾頓還認(rèn)為可以從德國的分類賬發(fā)展來理解德國的日記賬，因?yàn)槿沼涃~是在分類賬之后產(chǎn)生的，而且現(xiàn)在的日記賬在記錄發(fā)生的交易事項(xiàng)時(shí)也會很自然地使用分類賬中的專業(yè)短語。日記賬分錄的左方記載借方賬戶和屬于其他相關(guān)賬戶的相反的或是解釋性的分錄，其右方記載貸方賬戶和屬于其他相關(guān)賬戶的相反的或是解釋性的分錄。日記賬分錄的這種技術(shù)形式明確地表現(xiàn)了整個(gè)業(yè)務(wù)的兩個(gè)不同方向并且已經(jīng)體現(xiàn)了在當(dāng)前的分類賬實(shí)踐中的使用情況。

第二類日記賬分錄與第一類日記賬分錄幾乎是同時(shí)存在。第二類日記賬分錄的形式與第一類日記賬不是一模一樣的，在某種程度上,它更接近于現(xiàn)代的形式。根據(jù)措辭的不同，第二類日記賬分錄可以產(chǎn)生三種意思相近但有細(xì)微變化的方式，分別是：（1）A是債務(wù)人，B是債權(quán)人；（2）A是B的債務(wù)人；（3）A欠了B的錢。第一類日記賬分錄的形式可能是來源于分類賬分錄的措辭，才導(dǎo)致使用英文分類賬分錄中借方的“to”和貸方的“by”，而第二類日記賬分錄可能是在記錄個(gè)人賬戶交易事項(xiàng)的日記簿基礎(chǔ)上自然地發(fā)展起來的。很顯然,它比第一類日記賬分錄更能說是現(xiàn)代日記賬分錄的前身。

第三部分介紹了17世紀(jì)之后的日記賬分錄演變。17世紀(jì)的日記賬分錄在措辭上有了一些變化，但是這些變化并沒有什么意義。但隨后,在19世紀(jì)中期稍早的時(shí)候，出現(xiàn)了更明顯的變化，日記賬分錄又重新使用了技術(shù)性形式來編制，但與之前在1550年被棄用的技術(shù)性形式“ByA，toB”又有所不同,專業(yè)術(shù)語幾乎完全被使用了。一筆交易的借方和貸方被分成兩個(gè)單獨(dú)的列表，貸方科目的名稱則是低于借方科目名稱。有時(shí)“Dr”被留存，有時(shí)則是被省略了；但是“to”作為借方的標(biāo)志被保留了下來。后來連“to”也被棄用了，借貸方的差別可以單純地根據(jù)詞語和數(shù)據(jù)的位置來判別。文中列舉了一個(gè)18世紀(jì)日記賬編制的例子“JohnDoeisdebtor$1000to Stock”，這表明日記賬記錄的主體必須要有兩個(gè)，但是并不強(qiáng)制要求明確這兩個(gè)主體。隨后日記賬的編制方法得到了很大的改善，在編制時(shí)不僅要求反映兩個(gè)明顯不同的事實(shí)，而且每個(gè)事實(shí)都要根據(jù)它的名字和借、貸方的特點(diǎn)來填寫。日記賬分錄的發(fā)展也改變了簿記的結(jié)構(gòu)，要求每個(gè)事實(shí)都要根據(jù)它的名字和借、貸方的特點(diǎn)來填寫。現(xiàn)代日記賬的編制過程讓人認(rèn)為需要編制的是貸方分錄，而不是債務(wù)人或債務(wù)人，也就是說“會計(jì)主體”不是最重要的。

第四部分是全文的總結(jié)部分。利特爾頓認(rèn)為日記賬的演化過程沒有停止也將不會停止,也正因?yàn)椴粩噙M(jìn)化的過程使得會計(jì)記錄向更深的技術(shù)細(xì)節(jié)發(fā)展。日記賬分錄本身也省略了原始分錄中許多輔助的交易記錄?，F(xiàn)代會計(jì)遇到了一個(gè)非常艱巨的任務(wù)，要學(xué)好記賬比以前更難。記賬已經(jīng)成為真正的技術(shù),而不是一個(gè)簡單的登記程序。

《演變》一文中利特爾頓采用歸納法對會計(jì)史進(jìn)行研究，并從中總結(jié)出一套系統(tǒng)的會計(jì)思想體系。文中列舉了大量的不同時(shí)期的日記賬分錄，通過比較、分析得出不同時(shí)期日記賬分錄的特點(diǎn)和編制方式。日記賬分錄在不同時(shí)期的不同變化也體現(xiàn)了事物不斷發(fā)展變化的客觀規(guī)律，日記賬分錄的演變過程是從無到有、從簡單到復(fù)雜的，而且還會隨著客觀環(huán)境的改變而不斷變化。利特爾頓是享譽(yù)全世界會計(jì)大師，他的會計(jì)信條是：相對準(zhǔn)確的會計(jì)信息會逐漸逼近要求。日記賬分錄的演變過程正符合這一規(guī)則。會計(jì)產(chǎn)生的原因在于客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，而作為會計(jì)技術(shù)的日記賬的演變同樣也遵循這樣的規(guī)律。

三、《演變》主要理論貢獻(xiàn)

會計(jì)活動始于遠(yuǎn)古時(shí)代。但是直到1494年意大利數(shù)學(xué)家盧卡·帕喬利在其出版的《數(shù)學(xué)大全》一書中才系統(tǒng)介紹了復(fù)式簿記，正是這一部分篇章，成為了最早出版的論述15世紀(jì)復(fù)式簿記發(fā)展的總結(jié)性文獻(xiàn)，集中反映了至15世紀(jì)末期為止威尼斯的先進(jìn)簿記方法，從而有力地推動了西式簿記的傳播和發(fā)展，同時(shí)也開啟了將會計(jì)作為學(xué)術(shù)進(jìn)行研究的歷史進(jìn)程。但是，從16世紀(jì)到20世紀(jì)漫長的幾百年間，會計(jì)史研究并沒有得到快速的發(fā)展。直到1933年，利特爾頓教授的名著《20世紀(jì)以前的會計(jì)發(fā)展》的發(fā)表，會計(jì)史研究才在世界范圍內(nèi)引起了廣泛的關(guān)注，從此會計(jì)史研究步入蓬勃發(fā)展時(shí)期。

《演變》早于《20世紀(jì)以前的會計(jì)發(fā)展》發(fā)表，是對日記賬發(fā)展歷史過程中的幾種典型分錄進(jìn)行研究的一個(gè)代表性作品?！堆葑儭芬晃耐ㄟ^對日記賬演變過程的研究，指出時(shí)代發(fā)展是會計(jì)發(fā)展的驅(qū)動因素，會計(jì)是一門反映時(shí)代變化和需要的科學(xué)。同時(shí)，會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)是相互聯(lián)系且密不可分的，早期的會計(jì)實(shí)務(wù)促使了會計(jì)理論的形成，而會計(jì)理論又反過來指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)，這是一個(gè)相互作用的過程。

利特爾頓對會計(jì)歷史研究做出了巨大的貢獻(xiàn)，作為其會計(jì)史研究成果的一部分，《演變》體現(xiàn)了一個(gè)會計(jì)學(xué)者對待客觀歷史的態(tài)度。利特爾頓特別強(qiáng)調(diào)要用歷史的、發(fā)展的觀點(diǎn)對待會計(jì)研究。同時(shí)，利特爾頓也以嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹螌W(xué)方式對待會計(jì)問題，他的作品也展現(xiàn)了非常強(qiáng)的邏輯性思維和分析性思維的特征。

四、《演變》對我國會計(jì)科學(xué)理論研究啟示

我國的會計(jì)活動最早可以追溯到原始公社制時(shí)代，那時(shí)人們已用“刻石記數(shù)”和“結(jié)繩記事”等方法來反映數(shù)量及其他收支。隨著人類社會生產(chǎn)力的不斷發(fā)展，會計(jì)技術(shù)也在不斷的進(jìn)步。我國會計(jì)的記賬方法也從原始的計(jì)量、記錄方法發(fā)展到中式的單式收付簿記方法，再從單式收付簿記法發(fā)展到不完全的復(fù)式收付賬法直至發(fā)展到相對成熟的復(fù)式記賬法，我國的薄記方法經(jīng)歷了漫長的歷史變遷過程。郭道揚(yáng)教授曾經(jīng)寫道：“人類社會的會計(jì)發(fā)展既不可能超越某一歷史階段會計(jì)所處的歷史環(huán)境，產(chǎn)生超前的會計(jì)思想與會計(jì)行為，但也決不可以聽任落后的會計(jì)思想在新的歷史階段繼續(xù)起支配作用?！彼砸獙?jì)史進(jìn)行研究，把握其發(fā)展規(guī)律，以便更好地發(fā)揮會計(jì)的職能，這正是研究會計(jì)史的一個(gè)重要原因。因?yàn)闅v史展示了會計(jì)發(fā)展的脈絡(luò)，結(jié)合當(dāng)時(shí)的歷史背景和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，就更加有利于理解會計(jì)、研究會計(jì)和發(fā)展會計(jì)。

我國對于會計(jì)史的研究尤其在近代落后于西方，表現(xiàn)為對會計(jì)史的研究起步較晚，研究的內(nèi)容缺乏系統(tǒng)。目前所能看到的近代會計(jì)史研究的成果是在二十世紀(jì)三十年代后出現(xiàn)，當(dāng)時(shí)只有一些學(xué)者發(fā)表了少量的相關(guān)研究論文，例如馮抑堂的“吾國古代會計(jì)之研究”，林道俊的“中國古代政府會計(jì)制度之演進(jìn)研究”，潘序倫的“會計(jì)學(xué)發(fā)達(dá)史”、“我國會計(jì)學(xué)術(shù)與會計(jì)職業(yè)之回顧與前瞻”、“中華民國三十年度結(jié)賬程序述要”等。中華人民共和國成立之后至改革開放之前，我國會計(jì)史的研究幾乎停滯，研究成果極為少見。直到改革開放以后，會計(jì)史的研究才得到了蓬勃發(fā)展，較為重要的研究成果有郭道揚(yáng)教授著的《中國會計(jì)史稿》（上、下），高治宇著的《中國會計(jì)發(fā)展簡史》、李寶震和王建忠合著的《中國會計(jì)簡史》、趙友良著的《中國古代會計(jì)審計(jì)史》等。

會計(jì)史研究對于會計(jì)的發(fā)展具有十分重要的意義。通過對會計(jì)史的研究，有助于了解會計(jì)理論與實(shí)務(wù)的根基及演變路徑，有助于總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，正確認(rèn)識會計(jì)發(fā)展規(guī)律，科學(xué)的把握和預(yù)測會計(jì)學(xué)科的發(fā)展方向。雖然改革開放以來我國會計(jì)史的研究取得了長足的進(jìn)步，但是就整體而言，我國對會計(jì)史的研究仍需全面提高。我國今后會計(jì)史的研究重點(diǎn)需要加強(qiáng)兩個(gè)方面的工作：一是會計(jì)史研究的系統(tǒng)性。雖然理論界對會計(jì)史的研究取得了一定的成果，但是研究成果并沒有形成一個(gè)系統(tǒng)的整體，研究方向多是局限在某個(gè)專業(yè)領(lǐng)域，并沒有構(gòu)成完整意義上的會計(jì)史學(xué)。二是加強(qiáng)會計(jì)史研究高素質(zhì)人才的培養(yǎng)。會計(jì)史的研究不僅需要對歷史較為熟悉，而且需要精通會計(jì)理論和實(shí)務(wù)，同時(shí)還需要具備閱讀國外文獻(xiàn)的能力，對研究人員的綜合素質(zhì)要求比較高。因此，要使會計(jì)史研究系統(tǒng)化、全面化，培養(yǎng)更多的高素質(zhì)研究人才是當(dāng)務(wù)之急。

［1］郭道揚(yáng)：《中國會計(jì)史稿（上下冊）》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1982年，1988年版。

［2］王光遠(yuǎn)：《阿納尼亞斯·查爾斯·利特爾頓》，《財(cái)會通訊》1992年第10 期。

［3］付磊：《改革開放以來我國會計(jì)史研究述評》，《財(cái)會通訊》（綜合）2008年第12 期。

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［5］R．A．Bryer．Double-Entry Bookkeeping and the Birth of Capitalism：Accounting for the Commercial Revolution in Medieval Northern Italy．Critical Perspectives on Accounting，Vol．4，NO．2，1993

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