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    審計(jì)任期對審計(jì)獨(dú)立性影響的實(shí)證研究

    2014-08-11 03:10:26劉志偉楊永淼
    當(dāng)代經(jīng)濟(jì) 2014年15期
    關(guān)鍵詞:非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)師任期

    ○劉志偉 楊永淼

    (山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 山東 泰安 271018)

    一、引言

    隨著當(dāng)代經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,各大公司的競爭也日益加劇,公司的財(cái)務(wù)報(bào)告成為了公司的形象工程,隨之而來的便是事務(wù)所面臨的壓力。近年來,一些大大小小的財(cái)務(wù)丑聞相繼出現(xiàn),其中也包括聞名世界的安然和世通事件,這一切都構(gòu)成了對事務(wù)所的挑戰(zhàn)。2002年,美國《薩班斯-奧克斯利法案》出臺(tái)后,首次出現(xiàn)了“審計(jì)任期的強(qiáng)制輪換制”這個(gè)新概念,引起很多國家紛紛改革提高事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性。中國財(cái)政部2003年頒布了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》,以期提高事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性??梢姡瑢徲?jì)獨(dú)立性對于中國市場乃至世界經(jīng)濟(jì)有著不容忽視的重要影響,而審計(jì)任期對于審計(jì)獨(dú)立性的影響也受到了國內(nèi)外研究學(xué)者的廣泛關(guān)注。

    關(guān)于審計(jì)任期和審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的研究,目前沒有一個(gè)統(tǒng)一的結(jié)論。Mautz和Sharaf(1961)研究發(fā)現(xiàn),隨著審計(jì)任期的延長,審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量有所下降。Marshal和K.Raghunandan(2002)對美國破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行研究,得出結(jié)論是,事務(wù)所開始接受審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候更可能被客戶所左右,但是這種現(xiàn)象會(huì)在審計(jì)任期變長后減少,審計(jì)任期達(dá)到5年或者更長的時(shí)間的時(shí)候,審計(jì)任期所帶來的對審計(jì)獨(dú)立性的影響會(huì)越來越小。Khurana和Reynolds對審計(jì)任期和審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系進(jìn)行分析,得出結(jié)論為,相對于4—5年的審計(jì)任期來說,當(dāng)審計(jì)師處于2—3年的時(shí)候出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量相對更低。就目前看來,國外的相關(guān)文獻(xiàn)大多認(rèn)為審計(jì)任期對審計(jì)獨(dú)立性不存在顯著的影響。我國學(xué)者對這一方面的研究起步較晚,李東平等(2001)研究認(rèn)為,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更與上年出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見呈正相關(guān)關(guān)系。劉啟亮(2006)得出結(jié)論,5年為臨界點(diǎn),當(dāng)事務(wù)所審計(jì)任期超過5年時(shí),審計(jì)任期的增加會(huì)降低審計(jì)獨(dú)立性,嚴(yán)重地?fù)p害審計(jì)質(zhì)量。沈玉清、戚務(wù)君和曾勇(2009)發(fā)現(xiàn),當(dāng)公司治理比較完善時(shí),審計(jì)任期的增加會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量,相反,審計(jì)任期對審計(jì)質(zhì)量沒有顯著影響。綜合看來,我國關(guān)于審計(jì)任期對審計(jì)獨(dú)立性影響的研究并沒有統(tǒng)一的答案,因此,本文選擇滬市A股進(jìn)行實(shí)證研究,這對我國市場運(yùn)營效率的提升以及審計(jì)行業(yè)長遠(yuǎn)健康地發(fā)展都具有積極的意義。

    二、審計(jì)任期對審計(jì)獨(dú)立性影響的一般分析

    1、審計(jì)獨(dú)立性的界定

    對于審計(jì)獨(dú)立性目前國內(nèi)外沒有一個(gè)明確的定義,W.G.Kell等(1986)在研究論文中提到審計(jì)師的獨(dú)立性是指審計(jì)師不管在什么條件下依然會(huì)保持公正決策的能力;蕭英達(dá)(2002)認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性是在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、提供審計(jì)服務(wù)時(shí),完全是由審計(jì)師按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì),不會(huì)被外界因素所左右。之后,我國將獨(dú)立性原則寫入了相關(guān)準(zhǔn)則中,并明確指出注冊會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)或者為被審計(jì)對象出具審計(jì)報(bào)告時(shí),應(yīng)具有實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性,要求注冊會(huì)計(jì)師同客戶之間不能存在可能對其獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生影響的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。形式上的獨(dú)立性,要求注冊會(huì)計(jì)師在外界看來應(yīng)是完全獨(dú)立于被審計(jì)對象的,沒有為被審計(jì)對象的經(jīng)營決策提供相關(guān)意見或者是直接參與到最終的經(jīng)營決策中的行為等。根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)可知,如果注冊會(huì)計(jì)師在受到一些外界干擾后,依然能夠出具合理、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,那么可以認(rèn)定其保持了較高的審計(jì)獨(dú)立性。江偉和李斌(2011)、張茜茜(2013)均將事務(wù)所出具的審計(jì)意見作為事務(wù)所是否具有獨(dú)立性的替代指標(biāo),即如果事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見則認(rèn)為其具有審計(jì)獨(dú)立性。

    2、審計(jì)任期的界定

    審計(jì)任期是指某個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師連續(xù)的為同一公司提供審計(jì)服務(wù)的累計(jì)年份。事務(wù)所任期是出于事務(wù)所與客戶之間而言的,而審計(jì)師任期的長短是說明審計(jì)師個(gè)人和客戶之間的和諧與否而言。嚴(yán)格意義上說當(dāng)被審計(jì)的公司聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí),要與其簽訂合同,并在審計(jì)合同中明確地表示出審計(jì)時(shí)間來作為審計(jì)任期的范圍。但是就我國目前的情況來看,提供審計(jì)服務(wù)的時(shí)間并不會(huì)列出,而這是由被審計(jì)公司的董事會(huì)來決議是否繼續(xù)聘用之前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,并在董事會(huì)上宣布。因此,通過審計(jì)合同確認(rèn)審計(jì)任期具有一定的困難。本文中所提及的審計(jì)任期是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)任期。

    3、其他影響審計(jì)獨(dú)立性的控制變量

    (1)事務(wù)所的規(guī)模。DeAngelo(1981)認(rèn)為當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模足夠大時(shí),其人員專業(yè)素養(yǎng)與能力都要高于較小規(guī)模的事務(wù)所人員。因此,可以推斷大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以保持較高的獨(dú)立性水平。2007年我國頒布了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》,也從一定程度上對事務(wù)所規(guī)模對其獨(dú)立性影響方面給出了積極的證明。國內(nèi)研究學(xué)者認(rèn)為,國內(nèi)優(yōu)秀的審計(jì)師集中于國內(nèi)“十大”所中,并且排名前十位的事務(wù)所具有相對較大的規(guī)模。為了控制事務(wù)所規(guī)模帶來的對審計(jì)獨(dú)立性的影響,本文將事務(wù)所規(guī)模列為控制變量。

    (2)上一年度審計(jì)意見。被審計(jì)公司如果在上一年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見,那么注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行本年度審計(jì)時(shí)會(huì)更加注意與嚴(yán)謹(jǐn),也更易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。同時(shí),如果公司曾經(jīng)被出具過多次非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見,即使上一年沒有被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見,也同樣會(huì)引起注冊會(huì)計(jì)師在本年度審計(jì)中的注意,秉持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度。但非標(biāo)準(zhǔn)意見獲得次數(shù)的多少會(huì)引起注冊會(huì)計(jì)師的注意,并不容易將此指標(biāo)進(jìn)行量化,因此,在本文中僅對上一年度的審計(jì)意見加以控制,從而減少其對本年度的審計(jì)獨(dú)立性的影響。

    (3)公司資產(chǎn)負(fù)債率。這一變量顯示的是公司的償債能力,資產(chǎn)負(fù)債率越低償債能力越好;資產(chǎn)負(fù)債率越高公司的償債能力就越差,也就是說公司可能面臨財(cái)務(wù)困難的危險(xiǎn)性越高。資產(chǎn)負(fù)債率的異常變動(dòng),會(huì)使公司管理層進(jìn)行干預(yù),如盈余管理等違法操作,因此這就可能會(huì)給事務(wù)所審計(jì)師帶來壓力。本文將此作為控制變量,目的是排除公司資產(chǎn)負(fù)債率的異常變動(dòng)對審計(jì)獨(dú)立性帶來的影響。

    4、樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

    本文選擇滬市A股從1990—2012年7436個(gè)數(shù)據(jù),剔除ST、金融業(yè)及奇異數(shù)據(jù),剩余約為6800個(gè)數(shù)據(jù),進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析,其中標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見約6370個(gè),非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見430個(gè),并觀察被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)任期。同時(shí)選擇2012年滬市A股數(shù)據(jù)198個(gè),其中標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見169個(gè),非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見29個(gè),并運(yùn)用spss分析工具進(jìn)行多元回歸分析。統(tǒng)計(jì)分析與回歸分析的所有數(shù)據(jù)均來自CSMAR數(shù)據(jù)庫。

    圖1 出示標(biāo)準(zhǔn)意見的事務(wù)所任期

    圖2 非標(biāo)意見的事務(wù)所任期圖

    表1 出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所任期(部分)

    三、審計(jì)任期對審計(jì)獨(dú)立性影響的實(shí)證分析

    1、描述性統(tǒng)計(jì)分析

    1990—2012年滬市A股7436個(gè)數(shù)據(jù),剔除ST、金融業(yè)及奇異數(shù)據(jù)后剩余約6800個(gè)數(shù)據(jù),其中標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見約6370個(gè),非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見數(shù)據(jù)量較少,僅430個(gè),占總體數(shù)據(jù)的6.3%,因此進(jìn)行總體圖表分析不夠直觀,本文選擇將圖表分析集中于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見,表1為出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所任期(部分),其中,出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的不同事務(wù)所審計(jì)任期用分號隔開,出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的同一事務(wù)所的不同審計(jì)任期用頓號隔開。圖1為2012年滬市A股出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的事務(wù)所審計(jì)任期的散點(diǎn)圖,圖2為2012年滬市A股出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所審計(jì)任期的散點(diǎn)圖。

    從表1的數(shù)據(jù)可以看出,上市公司初次被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)任期大多在5—7年及以下,其中小部分?jǐn)?shù)據(jù)顯示,出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)任期在10年以上,這很可能是因?yàn)樵摴驹谶@一時(shí)期經(jīng)營存在較大問題,容易被事務(wù)所識(shí)別,但這一現(xiàn)象并不影響整體趨勢。數(shù)據(jù)還顯示出,公司如果在上一年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見,那么很有可能在未來的年度中也被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。圖1表明,出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的事務(wù)所審計(jì)任期較為均勻地散落在各個(gè)時(shí)間段內(nèi),沒有明顯的特征,而從圖2卻可以看出,被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所審計(jì)任期多集中在5—7年及以下,即認(rèn)為審計(jì)任期在5—7年及以下的事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性較好,這同1990—2012年滬市A股的整體數(shù)據(jù)特點(diǎn)也相吻合。

    2、多元變量回歸分析

    通過上述描述性統(tǒng)計(jì)的分析研究,可以看出審計(jì)任期與審計(jì)獨(dú)立性存在著一定的關(guān)系,即認(rèn)為審計(jì)任期對審計(jì)獨(dú)立性存在影響,因此進(jìn)一步運(yùn)用spss分析工具對二者進(jìn)行回歸分析,并分析控制事務(wù)所規(guī)模、上一年度審計(jì)意見、公司資產(chǎn)負(fù)債率對審計(jì)獨(dú)立性的影響。

    上述公式中,Y代表審計(jì)獨(dú)立性,非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見取1,反之取0;X代表審計(jì)任期;X1代表控制變量1,即事務(wù)所的規(guī)模,國內(nèi)十大所取1,反之取0;X2代表控制變量2,即上一年度審計(jì)意見,上一年度出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見取1,反之取0;X3代表公司資產(chǎn)負(fù)債率;β0······β4為模型系數(shù)。分析結(jié)果如表2所示。

    從表2中可以看出,本模型的多元回歸分析采用強(qiáng)制引入法引入自變量和三個(gè)控制變量。如表3所示,審計(jì)任期X的相關(guān)系數(shù)為0的概率為0.577>0.05,即認(rèn)為審計(jì)任期與審計(jì)獨(dú)立性沒有明顯的關(guān)系,也就是說,采用spss分析工具下的多元回歸分析看出審計(jì)任期對審計(jì)獨(dú)立性的影響并不顯著。

    表3 多元線性回歸

    四、研究結(jié)論及局限性

    由描述性統(tǒng)計(jì)分析的總體趨勢可以看出,審計(jì)任期在5—7年及以下的事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性較好,但是從多元變量的回歸分析,卻發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期對審計(jì)獨(dú)立性的影響并不顯著,這可能是因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見數(shù)據(jù)較多,而非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見僅29個(gè),而且很多審計(jì)任期在5—7年的事務(wù)所也有同樣出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見,這就會(huì)干擾spss分析工具的回歸分析,同時(shí),對審計(jì)獨(dú)立性的其他影響因素也較多,也同樣會(huì)導(dǎo)致分析結(jié)果的偏差。盡管如此,非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見出具時(shí)的事務(wù)所審計(jì)任期大多集中在5—7年及以下,即可以得出審計(jì)任期在5—7年及以下的事務(wù)所更容易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見,即事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性也較好。因此,如果想要提高事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量,首先應(yīng)當(dāng)提高注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德,而現(xiàn)階段對于提高會(huì)計(jì)師等相關(guān)人員自身職業(yè)道德提出的最好的方案就是加強(qiáng)相關(guān)道德規(guī)范教育和誠信教育,并通過系統(tǒng)、科學(xué)的教育體系建立完善整個(gè)行業(yè)的誠信系統(tǒng)。其次是制定相關(guān)審計(jì)任期輪換政策,從制度上控制審計(jì)任期的增加帶來的對審計(jì)獨(dú)立性影響的風(fēng)險(xiǎn)。最后是應(yīng)加強(qiáng)各方面的監(jiān)督力度,并加強(qiáng)對違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲罰力度。此外還可以借鑒國外的做法,在國內(nèi)逐步建立切實(shí)可行的訴訟機(jī)制,提倡集體訴訟制度。經(jīng)過這一系列的改革,全方面促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)健康快速發(fā)展。本文在研究上也存在一定的局限性,一方面數(shù)據(jù)來源有所局限,沒能全面地研究國內(nèi)各地上市公司的情況,另一方面,在選擇研究方法上有一定的弊端,并且在指標(biāo)的量化中沒有做到全面廣泛,可在日后的研究中進(jìn)一步完善。

    [1]Kell.W.G,W.C.Boyonton,R.E.Ziegler.Modern.Auditing,John Wiley&Song,1986.

    [2]劉啟亮:事務(wù)所任期與審計(jì)質(zhì)量來自中國證券市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)研究,2006(4).

    [3]李東平、黃德華、王振東:“不清潔”審計(jì)意見、盈余管理與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更[J].會(huì)計(jì)研究,2001(6).

    [4]沈玉清、戚務(wù)君、曾勇:審計(jì)任期、公司治理與盈余質(zhì)量[J].審計(jì)研究,2009(2).

    [5]江偉、李斌:審計(jì)任期與審計(jì)獨(dú)立性——持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見的經(jīng)驗(yàn)研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2011(3).

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