霧霾危機背景下的環(huán)境審計研究

王焱

摘要：隨著我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，霧霾現(xiàn)象日益嚴重。文章主要就霧霾治理方面環(huán)境審計的內(nèi)容、現(xiàn)狀和存在的問題進行分析，本著可持續(xù)發(fā)展的目標，在傳統(tǒng)審計的基礎(chǔ)上，通過關(guān)注環(huán)境保護資金的績效評價和國外霧霾治理的成功案例分析，提出相關(guān)對策建議。

關(guān)鍵詞：空氣污染；環(huán)境審計；績效評價；現(xiàn)狀對策

一、環(huán)境審計概述

環(huán)境審計是指審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和注冊會計師，對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響進行監(jiān)督、評價或鑒證，使之達到管理有效、控制得當，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計活動。

（一）審計主體

空氣污染環(huán)境審計屬于審計學基本理論研究范疇，研究環(huán)境審計理論必須首先對其主體加以明確和規(guī)范。審計主體包括政府審計、內(nèi)部審計與民間審計。

然而，政府作為社會管理的重要主體，必然承擔著環(huán)境保護、治理以及民生維護的責任，而且霧霾作為經(jīng)濟和社會發(fā)展失衡的產(chǎn)物，政府在空氣污染的改善和治理中起著不可替代的作用。政府有著對相關(guān)政策的制定、霧霾治理專項資金的撥付以及監(jiān)督、對相關(guān)企業(yè)以及社會的約束的責任，因此政府審計是空氣污染環(huán)境審計中的重中之重。

（二）審計標準

主要包括環(huán)保政策、方針、戰(zhàn)略，相關(guān)環(huán)境法規(guī)與標準以及其他準則。

（三）審計程序

1.審計的準備階段是整個審計過程的起點，它主要包括：了解被審計單位的基本狀況，衡量環(huán)境風險；調(diào)查了解該企業(yè)的業(yè)務(wù)往來、整理出可能導致環(huán)境污染的項目或業(yè)務(wù)等。

2.審計的實施階段是整個審計過程的中心環(huán)節(jié)：環(huán)境審計和傳統(tǒng)的審計有很多相同之處，兩者都需要對被審計單位進行檢查，獲取充分、可信的審計證據(jù)，對照相關(guān)審計標準和依據(jù)，對被審計單位的會計資料和相關(guān)報告進行鑒定、評價，最終得出審計結(jié)果。但是由于環(huán)境審計的某些特殊性，政府的相關(guān)政策和法律法規(guī)成為影響環(huán)境審計很重要的一部分，同時環(huán)境領(lǐng)域的專業(yè)知識和可能會造成大氣污染的原因分析等，會導致在環(huán)境審結(jié)過程中需要專業(yè)領(lǐng)域人才，從而確保審計過程的客觀和有效。

3.完成審計工作階段是執(zhí)行審計工作的結(jié)束，它主要包括：整理、評價審計過程中收集到的審計依據(jù)，復核審計工作底稿，編寫審計報告，提出管理建議書。

（四）審計目標

通過有效分析當前環(huán)境審計存在的問題，制定相應(yīng)合理的審計內(nèi)容從而實現(xiàn)環(huán)境審計的目標，進一步有利于可持續(xù)發(fā)展發(fā)展的總目標。

（五）審計意義

環(huán)境審計的作用是監(jiān)督那些涉及到環(huán)境業(yè)務(wù)或可能會造成環(huán)境污染的企業(yè)對環(huán)境保護工作的執(zhí)行情況，判斷它們是否遵循國家相關(guān)政策和法律、是否符合國家階段性的治理目標和標準，評測他們的經(jīng)濟業(yè)務(wù)企業(yè)發(fā)展是否滿足可持續(xù)發(fā)展的長遠目標，以便對不合格的企業(yè)或單位及時發(fā)現(xiàn)并糾正，嚴重者要處以懲罰措施。

二、空氣污染環(huán)境審計的具體內(nèi)容

（一）霧霾治理工作開展情況及目標任務(wù)完成情況

根據(jù)國家在環(huán)境保護和環(huán)境審計方面規(guī)定的相關(guān)政策和法律法規(guī)，調(diào)查分析涉及到污染排放的企業(yè)單位是否符合按照國家規(guī)定很好地執(zhí)行、污染排放量是否符合標準、用于環(huán)境改善的資金使用是否有成效，以及企業(yè)在改善空氣污染方面所指定的階段性目標的完成情況。

（二）環(huán)境項目的資金使用狀況

嚴格檢查涉及到污染排放的業(yè)務(wù)項目以及改善環(huán)境等相關(guān)項目的資金使用情況，認真分析該項資金投入是否流向清晰有效，對空氣污染的改善和可持續(xù)發(fā)展的長期目標是否具有實際意義。

（三）企業(yè)大氣污染物排放治理情況

嚴格調(diào)查整理涉及到污染排放的企業(yè)數(shù)量，以及這些企業(yè)會造成大氣污染的生產(chǎn)項目，認真監(jiān)測企業(yè)的污染排放量是否符合企業(yè)自己的內(nèi)部控制標準和我國的政策法規(guī)。

（四）機動車尾氣排放治理情況

配合各地車管所嚴格監(jiān)督報廢車、破舊車的回收處理情況，堅決杜絕超污染的車回收不及時的現(xiàn)象。

（五）中小型燃煤鍋爐拆改情況

調(diào)查各地中小鍋爐的拆改情況，用于補貼的資金的流向和使用情況；各地現(xiàn)有超標燃煤鍋爐和生產(chǎn)設(shè)備的升級改造情況，還有減少污染和排放的綠色生產(chǎn)方式以及設(shè)備的改善或替換情況。

（六）揚塵治理情況

施工單位在開展具體的工作時對于有關(guān)部門的規(guī)定和要求的落實和執(zhí)行情況；相關(guān)單位在改善揚塵狀況方面所使用的資金以及具體的成效。

（七）產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、重污染企業(yè)搬遷情況

排放超標的企業(yè)的搬遷數(shù)量和用于搬離過程中的資金投入數(shù)量；監(jiān)督在國家提出的改善空氣狀況的計劃中需要停擺的項目的實際執(zhí)行情況。

三、我國空氣污染環(huán)境審計的現(xiàn)狀及問題分析

（一）環(huán)境審計法律依據(jù)不明確

我國環(huán)境審計法規(guī)尚不完善，相關(guān)法規(guī)執(zhí)行不到位。雖然我國目前已有《環(huán)境保護法》等法律以及《環(huán)境保護標準管理辦法》等相關(guān)行政法規(guī)和規(guī)章，但尚沒有專門的環(huán)境審計法，這導致我國仍然缺乏環(huán)境審計的具體實施辦法、參照標準以及評估標準。另外我國關(guān)于廢氣污染的排放量等指標并沒有一個明確具體的標準和上限，這就導致了許多企業(yè)“無法可依”，他們無法認識到自身企業(yè)為大氣污染帶來的負面影響，故而沒有主動規(guī)避和解決問題的意識。

（二）環(huán)境審計內(nèi)部控制設(shè)計有待規(guī)范

許多企業(yè)只顧眼前發(fā)展，沒有從企業(yè)的生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)流程以及專利技術(shù)上遵循節(jié)能減排的宗旨，沒有主動控制好廢氣的排放量，沒有主動從源頭做到綠色生產(chǎn)減少污染。這些企業(yè)自我監(jiān)督意識較差，沒有堅持可持續(xù)的發(fā)展觀念，追求短期利益不注重長遠發(fā)展，養(yǎng)成了“先污染，后治理”的惡習，而這些正是鉆了環(huán)境審計法律匱乏的空子。許多企業(yè)在環(huán)境審計的內(nèi)部控制中，沒有嚴格地根據(jù)自己企業(yè)的業(yè)務(wù)制定詳細的階段性目標，時刻把控自己單位的排污數(shù)量和用于環(huán)境保護的資金使用績效等。另外由于我國關(guān)于環(huán)境審計的相關(guān)法律、監(jiān)督機制、評價機制尚不明確和完整，許多企業(yè)內(nèi)部也就沒有形成與之相呼應(yīng)的管理體制和自我評價機制，導致企業(yè)在進行環(huán)境審計時缺乏實際意義。

（三）專業(yè)人才匱乏，技術(shù)受限制

缺乏專業(yè)的技術(shù)和全面足夠的人才是我國環(huán)境審計存在的又一問題。相關(guān)審計主體缺乏更為具體的與審計相呼應(yīng)的環(huán)境計量、統(tǒng)計和評估方法，即使有了完備的環(huán)境審計相關(guān)法律和政策，但沒有準確的計量方法和充足的專業(yè)人才，仍然無法將國家的法律和理念落實到實處。環(huán)境審計部門在對工業(yè)企業(yè)進行審計時，沒有充分地對該企業(yè)能夠造成污染的項目進行嚴格把控；有關(guān)部門對汽修噴漆、建材生產(chǎn)窯爐等高污染企業(yè)沒法做到各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的專業(yè)審查，由于不同領(lǐng)域間的學科知識，僅僅依靠普適的審計方法無法實現(xiàn)完整的環(huán)境審計，必須加大人才的配備和技術(shù)以及設(shè)備的更新，將環(huán)境領(lǐng)域的專業(yè)知識與審計人員的職業(yè)能力結(jié)合，才有希望真正使環(huán)境審計更具實際意義。

（四）政府和群眾參與意識淡薄

隨著國家的高速發(fā)展，國際之間有所比較，在我國各個城市之間也在比較著各自之間的發(fā)展和發(fā)達程度，這就導致很多城市的政府把經(jīng)濟的高速發(fā)展當作頭等目標，甚至不惜用環(huán)境的惡化作為代價，并沒有在追求經(jīng)濟利益的時候?qū)h(huán)境發(fā)展同樣作為考慮的因素，沒有根據(jù)當?shù)貙嶋H狀況制定相應(yīng)的環(huán)境政策，沒有完善的制度，甚至沒有明確的階段性目標等，另外相關(guān)環(huán)境報告結(jié)果中的各項技術(shù)指標是否真實、是否秉持可持續(xù)發(fā)展的理念等問題很少關(guān)注。

社會方面，企業(yè)多數(shù)采用“先污染，后治理”的路數(shù)，沒有將“可持續(xù)發(fā)展”視為己任，企業(yè)環(huán)境審計內(nèi)部控制的目標、內(nèi)容和方法步驟尚不明確，缺少主觀能動性，參與意識淡薄。

四、針對大氣污染環(huán)境審計存在的問題提出的建議

（一）建立健全我國的環(huán)境審計法律體系

美國之所以在二十世紀七十年代之后的那十年間在霧霾治理方面取得了豐碩的成果，有一個首要的前提就是在決定治理環(huán)境之初，就逐漸開始構(gòu)建越來越完備的法律體系，有了這些法律法規(guī)和相關(guān)政策的支撐，美國開始繼續(xù)有了更多的標準，開始有了懲治力度，也就逐漸開始有了成效。

反觀我國目前還沒有全國性的大氣污染方難免的法律法規(guī)，不過有新頒布的環(huán)境保護法，其中對污染超標的企業(yè)制定了一些懲戒措施。對比美國的治理有方，我們要想在霧霾治理方面有巨大突破，必須不斷完善自己的法律法規(guī)政策，真正在霧霾治理的環(huán)境審計方面做到有法可依，有法必依。

在政策規(guī)劃方面，我國政府需要不斷提出有力政策，從政策規(guī)定方面硬性規(guī)范人們破壞環(huán)境的行為，也規(guī)范著環(huán)境審計實施過程中的原則綱領(lǐng)等，真正起到一個引領(lǐng)的作用，同時應(yīng)該更加仔細地審查這些政策的執(zhí)行和落實情況，真正將這些要求落實到環(huán)境保護的實處，后續(xù)的執(zhí)行和監(jiān)管力度以及具體的成效是我們?nèi)孕杩疾斓闹攸c。未來可以考慮將更多規(guī)章制度數(shù)字化，比如規(guī)定廢氣排放上限，用具體的數(shù)字標準去直觀地衡量企業(yè)所排是否對環(huán)境造成影響；比如以一個地方為單位限制各行業(yè)高污染企業(yè)的數(shù)量，以及配備專業(yè)的相關(guān)領(lǐng)域團隊，定期審查各企業(yè)的生產(chǎn)工藝是否存在高污染排放的隱患，并定期追蹤監(jiān)管等。另外政府應(yīng)該注意規(guī)劃和目標的制定，上到一整個國家，下到一個城市甚至是城市中的企業(yè)單位，都應(yīng)該有自己的階段性環(huán)境治理目標，并認真執(zhí)行和檢查目標的實現(xiàn)程度，市級政府要將自己管轄范圍內(nèi)的環(huán)境保護真正落實到實處，通過政策措施和審計監(jiān)督同步配合實現(xiàn)國家的階段性治理目標，從而逐漸實現(xiàn)空氣污染的環(huán)境改善。

在資金項目方面，美國是直接將空氣污染治理過程中所需要的費用上報國會，國會可以集中監(jiān)督和追蹤專項資金的使用情況。而我國的資金分散投入在許多工程項目里，沒有辦法完全像美國那樣集中列示監(jiān)督，所以我國需要將審計監(jiān)督具體落實到各個項目上，分類別、分行業(yè)地進行專業(yè)的環(huán)境伸進，要想實現(xiàn)這樣周密的審計計劃，就需要相關(guān)政府和部門在法律法規(guī)和措施上做好限制和規(guī)定。

（二）嚴格規(guī)范內(nèi)部控制設(shè)計

空氣污染不僅包括當前的負面影響，還涉及到潛在的隱患和將對未來造成的損失。通過對空氣污染造成損失的全面評估和量化，一方面不僅可以對空氣污染的程度和范圍有更加具體和直觀的掌握，另一方面還可以對政府機關(guān)在空氣污染環(huán)境審計開展情況進行評測。

美國在霧霾治理的這十年中不再像我國現(xiàn)在這樣只是將主要精力放在對環(huán)境領(lǐng)域的財務(wù)收支進行審計上，而是更關(guān)注環(huán)保項目資金的時效價值以及與國家治理方向的貼合程度。二十世紀七十年代，美國政府開始紛紛出臺各種政策和法律規(guī)定用來改善環(huán)境，各州政府開始加大自己用于治理環(huán)境方面的資金投入，所以這時候就非常需要來調(diào)查這些資金是否流向透明，是否用之有效，是否實現(xiàn)了階段性目標等。

但是環(huán)境資金的績效監(jiān)督絕不是政府自己的責任而已，各個企業(yè)單位都要從自己內(nèi)部控制的角度，嚴格規(guī)范自己所使用的資金的流出和成效，先做好自己的內(nèi)控，再全力配合審計機關(guān)和相關(guān)人員的審計調(diào)查。

（三）提高審計隊伍的專業(yè)化水平，創(chuàng)新霧霾治理審計的組織方式和技術(shù)方法

近年來，我國審計機關(guān)雖然也采用了招聘專業(yè)人才，并對它們進行業(yè)務(wù)培訓等方式試圖擴大大家的知識面和在環(huán)境審計中可能用到的知識，但臨時的集中培訓接觸到的只是跨學科領(lǐng)域的基礎(chǔ)性知識，對于極具專業(yè)要求和學科區(qū)別的評價和計量等工作來說，還是需要專業(yè)的環(huán)境領(lǐng)域人員，通過分析來使整個評價鑒證工作更具有權(quán)威性。

美國曾經(jīng)采用將一支單純由會計師組成的審計隊伍培養(yǎng)鍛煉成為一支“會計+X”的全能隊伍，那在我國關(guān)于環(huán)境審計方面的不斷探索中，或許可以考慮將一支由會計師組成的隊伍打造成一支“（會計+能源+生產(chǎn)等）”的隊伍。該隊伍由以環(huán)境審計為核心所涉及的不同領(lǐng)域的行業(yè)精英組成的復合型隊伍，即審計機關(guān)應(yīng)努力吸收新鮮血液，招錄或抽調(diào)一定名額的環(huán)境專業(yè)人員到審計隊伍中。這樣彌補了單方面培訓會計師以環(huán)境領(lǐng)域知識的局限性，通過給原本的審計團隊配備更專業(yè)的人才，科學與實踐相結(jié)合，以霧霾治理審計為契機，同步進行系統(tǒng)性研究，探索績效評價指標和方法、審計組織方式和方法、審計成果利用等，以理論的成熟推動實踐的發(fā)展。考慮到部分高污染新興行業(yè)的人才稀缺性，在不斷培養(yǎng)新人才，真正將科學發(fā)展延續(xù)傳遞下去的同時，對于一些關(guān)鍵性問題還可以采取聘請國外專家等方法，共同研究出嚴謹?shù)目茖W成果都可以作為環(huán)境審計時的重要判斷標準。

（四）增強政府和社會群眾的參與意識

加強對空氣污染的控制，絕不是僅僅通過政府和相關(guān)審計人員就能夠?qū)崿F(xiàn)的，企業(yè)單位和社會群眾對于環(huán)境審計同樣有不可替代的作用。

審計機關(guān)在空氣污染的環(huán)境審計中具有強制性，審計機關(guān)作為監(jiān)督部門應(yīng)該嚴格按照國家的法律法規(guī)和治理目標嚴格實施自己的責任和義務(wù)，被審計單位和有關(guān)人員必須積極配合審計機關(guān)工作；審計機關(guān)做出的審計結(jié)論和決議，被審計單位必須和有關(guān)人員必須執(zhí)行，同時審計機關(guān)要牢記自己的責任，認真貫徹落實節(jié)能減排、綠色經(jīng)濟、保護環(huán)境的理念，提高審計機關(guān)的參與意識和敏感度。

在霧霾治理上，美國民眾就起到了很強的推進作用。由于1970年之前那場霧霾危機的爆發(fā)，使公眾認真地感受到了環(huán)境給自己帶來的威脅，于是從1970年開始，公眾對政府施加了很大的壓力，這也是迫使美國政府迅速有所行動的因素之一。因此，要積極增加社會群眾的參與性和重視程度，要讓公眾認識到環(huán)境審計的重要性，只有人民群眾認識到了，環(huán)境審計對企業(yè)、政府和其他各種社會機構(gòu)在環(huán)境保護上的約束力，才能使它深入人心。社會要充分發(fā)揮輿論監(jiān)督職能，離不開廣大媒體工作者的報道宣傳，電視臺以及各報社應(yīng)該首先建立大家的環(huán)境保護意識，及時地將政府的法律法規(guī)和政策制度進行播報和公示，對于那些高污染的企業(yè)進行追蹤監(jiān)管報道，讓人民群眾有一個充分的認識，在以身作則地去保護環(huán)境和自我保護的基礎(chǔ)上對環(huán)境審計有一個全新的認識。

五、霧霾危機背景下的環(huán)境審計發(fā)展前景

“加快建立綠色生產(chǎn)和消費的法律制度和政策導向，建立健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展的經(jīng)濟體系。 ”黨的十九大報告就推進綠色發(fā)展作出系列部署。生態(tài)環(huán)境優(yōu)美、生態(tài)經(jīng)濟發(fā)達，是綠色發(fā)展的目標要求。

上文分析了我國空氣污染環(huán)境審計方面存在的不足，那么只要可以發(fā)現(xiàn)問題，就有改進問題的希望。未來的工作中，我們可以將原來的重點關(guān)注財政財務(wù)收支審計轉(zhuǎn)向為對資金的績效審計，這一點我國已經(jīng)逐漸在探索嘗試了，我們可以通過評價法規(guī)、政策、管理以及項目四個方面的績效來提高環(huán)境審計監(jiān)督的力度和實際意義。另外，我們可以培養(yǎng)、聘請和吸納更多的不同行業(yè)的專業(yè)人才，來完備審計隊伍的專業(yè)性；我們還可以建立內(nèi)部控制評價機制來進行自我監(jiān)督，同時由政府對那些內(nèi)部控制行之有效的企業(yè)予以獎勵，通過切實的利益才推動大家形成這個習慣?？傊覀冊诃h(huán)境審計監(jiān)督這件專業(yè)性極強的事情上，存在很多不足，但同時存在很多希望，未來只要政府機關(guān)，社會審計人員和企業(yè)管理人員通力合作，我相信我們會取得很大的進步。

綜上來看，我國在積極正確的領(lǐng)導下，在審計機關(guān)和審計人員的通力配合下，在社會公眾的意識不斷提高下，可以通過增強審計監(jiān)督力度和深度來用環(huán)境審計調(diào)控霧霾治理，同時通過政策的完善大家保護環(huán)境意識的提高來維持生態(tài)環(huán)境，從而實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，我相信只要社會各界不斷努力，一定可以有朝一日在霧霾治理方面取得巨大突破。

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（作者單位：吉林財經(jīng)大學）