長期股權(quán)投資核算難點(diǎn)闡釋與優(yōu)化研究

趙英會(huì)

【摘 要】 長期股權(quán)投資相關(guān)核算中，初始入賬成本、權(quán)益法、成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法等幾個(gè)方面是其難點(diǎn)所在。文章主要對(duì)權(quán)益法中初始成本的調(diào)整、投資損益的確認(rèn)、分派股利的調(diào)整，尤其是內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤的調(diào)整等核算難點(diǎn)進(jìn)行闡釋與優(yōu)化研究。研究過程以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定為依據(jù)，從以上會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)的闡釋入手，分析其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和優(yōu)化途徑，并以具體業(yè)務(wù)實(shí)例驗(yàn)證了優(yōu)化后核算過程的優(yōu)越性。

【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 權(quán)益法； 調(diào)整； 優(yōu)化

中圖分類號(hào)：F275.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1004-5937（2014）17-0091-03長期股權(quán)投資一般以達(dá)到對(duì)被投資企業(yè)的牽制為目的，投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系按照影響程度不同分為控制、共同控制、重大影響和無重大影響四種情況。根據(jù)我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)所取得的長期股權(quán)投資，對(duì)被投資企業(yè)影響程度為控制或無重大影響的，應(yīng)采用成本法；影響程度為共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)益法核算。

一、初始投資成本闡釋及其調(diào)整方法優(yōu)化

（一）初始投資成本

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)長期股權(quán)投資的初始取得分同一控制下的控股合并、非同一控制下的控股合并和非控股合并三種情況，且換取方式分為以支付貨幣資金、非貨幣資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)、發(fā)行股票等方式來進(jìn)行解釋，其中，同一控制下的控股合并以合并日被投資企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，而后兩種情況以相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。

在此，筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)教材和資料中一般均轉(zhuǎn)述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，難以把握和運(yùn)用，投資企業(yè)所支付的資產(chǎn)、承擔(dān)的債務(wù)以及發(fā)行的股票均可理解為投資企業(yè)為換取長期股權(quán)投資所付出的“代價(jià)”，結(jié)合長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的適用范圍，以下闡述更清晰易懂和便于掌握：

1.同一控制下控股合并形成的，其初始入賬成本應(yīng)表述為“合并日被投資企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值×持股比例”，相關(guān)直接費(fèi)用計(jì)入“管理費(fèi)用”。這里的“相關(guān)直接費(fèi)用”為取得長期股權(quán)投資過程中的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)費(fèi)用，下同。

2.非同一控制下控股合并形成的，其初始入賬成本應(yīng)表述為“為取得該長期股權(quán)投資所付出‘代價(jià)的公允價(jià)值”，相關(guān)直接費(fèi)用計(jì)入“管理費(fèi)用”。這里的“代價(jià)”可以是貨幣資金和非貨幣資產(chǎn)，也可以是承擔(dān)的負(fù)債和發(fā)行的股票，下同。

當(dāng)該“代價(jià)”為存貨時(shí)，以存貨的含稅公允價(jià)值確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始成本，以其不含稅公允價(jià)值確認(rèn)收入，并按照存貨實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)成本；該“代價(jià)”為固定資產(chǎn)時(shí)，作為固定資產(chǎn)清理的情況，需首先將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入清理，并以該固定資產(chǎn)含稅公允價(jià)值作為長期股權(quán)投資初始成本，以該固定資產(chǎn)不含稅公允價(jià)值作為清理收入，最終還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損益；該“代價(jià)”為承擔(dān)的負(fù)債和發(fā)行的股票時(shí)，以承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票的公允價(jià)值作為長期股權(quán)投資的初始成本。

3.非控股合并形成的，其初始入賬成本應(yīng)表述為“為取得該長期股權(quán)投資所付出‘代價(jià)的公允價(jià)值加相關(guān)直接費(fèi)用”。其初始確認(rèn)與非同一控制下的控股合并相似，所不同的是應(yīng)將相關(guān)直接費(fèi)用也計(jì)入初始成本。

例1－1：甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，甲公司于2010年1月1日以一批庫存商品換入乙公司30%的股權(quán)，作為長期股權(quán)投資，該投資對(duì)乙公司形成重大影響；該批商品賬面價(jià)值為1 500萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，不含稅的公允價(jià)值為2 000萬元；合并日，乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為7 500萬元，公允價(jià)值為8 000萬元；此外，甲公司以銀行存款支付審計(jì)、評(píng)價(jià)等費(fèi)用2萬元。

該長期股權(quán)投資為非控股合并形成的，應(yīng)以所付出“代價(jià)”（庫存商品）的含稅公允價(jià)值加相關(guān)直接費(fèi)用作為初始入賬成本，即2 000×（1+17%）+2＝2 342（萬元），同時(shí)確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄略。

例1－2：若例1-1中，合并前后甲、乙兩公司均受A公司控制，甲公司換入的是乙公司60%的股權(quán)，其他條件和金額不變。

該長期股權(quán)投資為同一控制下的控股合并，應(yīng)以合并日被投資企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值乘以持股比例作為初始入賬成本，即7 500×60%＝4 500（萬元），相關(guān)會(huì)計(jì)分錄略。

（二）權(quán)益法下初始投資成本的調(diào)整

共同控制和重大影響一般為非控股合并，因此權(quán)益法下長期股權(quán)投資除在初始確認(rèn)應(yīng)考慮付出“代價(jià)”的公允價(jià)值，另外也應(yīng)考慮取得時(shí)被投資企業(yè)所有者權(quán)益的公允價(jià)值，這樣才能更客觀地反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中所占的份額。現(xiàn)行準(zhǔn)則中要求，在權(quán)益法情況下，投資企業(yè)應(yīng)將其長期股權(quán)投資的初始成本按照購買日本企業(yè)在被投資企業(yè)所有者權(quán)益公允價(jià)值中所占的份額進(jìn)行調(diào)整。若運(yùn)用時(shí)僅參考以上準(zhǔn)則規(guī)定，較難深入理解，在此將其作以下闡釋更為清晰和一般化：

假定長期股權(quán)投資初始入賬成本為A，購買日被投資企業(yè)所有者權(quán)益公允價(jià)值乘以投資方持股比例的金額為B。當(dāng)A>B時(shí)，其差額可以理解為所花費(fèi)的“代價(jià)”大于所獲得“價(jià)值”形成的商譽(yù)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始入賬成本；當(dāng)A

例1－3，承例1－1，甲公司對(duì)乙公司形成重大影響，因此適用權(quán)益法，應(yīng)對(duì)初始成本進(jìn)行調(diào)整，按照上述方法可得，A為2 342萬元，B為8 000×30%即2 400萬元，A

借：長期股權(quán)投資——成本58

貸：營業(yè)外收入58

作以上調(diào)整后，該長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為2 342

+58即2 400萬元。

二、投資損益的確認(rèn)

（一）投資收益的確認(rèn)

在權(quán)益法下，投資損益的確認(rèn)通常應(yīng)考慮的調(diào)整因素為：取得投資時(shí)被投資企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差異所造成的每年折舊或攤銷的差額；投資企業(yè)與被投資企業(yè)間內(nèi)部購銷商品所形成的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤；減值準(zhǔn)備的影響；等等。

1.基于折舊因素的調(diào)整

權(quán)益法下，投資企業(yè)的后續(xù)計(jì)量也應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，但被投資企業(yè)的利潤是按照被投資企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)算所得，這樣就會(huì)形成由于計(jì)量基礎(chǔ)不一致而需考慮的調(diào)整因素。因此?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中規(guī)定，初始取得時(shí)被投資企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值存在差異的，應(yīng)在投資損益確認(rèn)時(shí)考慮其對(duì)被投資企業(yè)利潤的影響。在此，為更清晰易懂和一般化，以固定資產(chǎn)折舊為例，核算方法作如下優(yōu)化：

假定按照取得投資時(shí)被投資企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值計(jì)提的年折舊分別為D1和D2，投資企業(yè)持股比例為R，被投資企業(yè)在某年形成賬面凈利潤額為E，不考慮所得稅納稅調(diào)整因素。

當(dāng)D1>D2時(shí)，其差額為被投資企業(yè)按照賬面計(jì)提折舊大于按照公允價(jià)值計(jì)提折舊的部分，其實(shí)質(zhì)為賬面利潤相對(duì)公允價(jià)值下利潤的少計(jì)部分，則投資企業(yè)應(yīng)在被投資企業(yè)賬面凈利潤的基礎(chǔ)上調(diào)增該差額后乘以其持股比例確認(rèn)投資收益額：［E+（D1－D2）］×R；

當(dāng)D1

例2－1，承例1－1和例1－3，購買日，乙公司固定資產(chǎn)賬面價(jià)值3 500萬元，公允價(jià)值4 000萬元，乙公司按照固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值應(yīng)計(jì)提的年折舊額分別為80萬元和90萬元；乙公司2010年實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤為300萬元，不考慮所得稅調(diào)整。

按上述方法，經(jīng)分析，D1

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整87

貸：投資收益 87

確認(rèn)該投資收益后，該長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為2 400+87即2 487萬元。

2.基于內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤及減值準(zhǔn)備因素的調(diào)整

權(quán)益法下，投資企業(yè)與被投資企業(yè)間的內(nèi)部轉(zhuǎn)移可分為順流交易和逆流交易兩種情況，其中順流交易為投資企業(yè)向被投資企業(yè)的銷售，逆流交易為被投資企業(yè)向投資企業(yè)的銷售。但無論順流交易還是逆流交易，購買方未向兩企業(yè)之外的第三方銷售部分的售價(jià)與成本的差額均為未實(shí)現(xiàn)的利潤，該差額應(yīng)結(jié)合持股比例在被投資企業(yè)凈利潤的基礎(chǔ)上調(diào)減，其實(shí)質(zhì)與重復(fù)計(jì)算的GDP相似，就兩企業(yè)整體來看，總體財(cái)富并沒有增加，所以雙方均應(yīng)按照成本計(jì)量。為更清晰和一般化，將其核算方法作如下優(yōu)化：

假定內(nèi)部轉(zhuǎn)移貨物的售價(jià)為S，成本為C，投資企業(yè)持股比例為R，則應(yīng)在被投資企業(yè)賬面凈利潤（不考慮所得稅因素）的基礎(chǔ)上調(diào)減的金額為（S－C）×R。如果所轉(zhuǎn)移的貨物購買方作為固定資產(chǎn)，還應(yīng)考慮折舊的影響。

對(duì)于減值準(zhǔn)備因素，若為內(nèi)部轉(zhuǎn)移的貨物，無論順流交易還是逆流交易，如果購買方按照內(nèi)部轉(zhuǎn)移的售價(jià)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，而按照成本不應(yīng)計(jì)提或計(jì)提金額小于該準(zhǔn)備的金額，則投資企業(yè)應(yīng)在被投資企業(yè)賬面凈利潤（不考慮所得稅因素）的基礎(chǔ)上結(jié)合持股比例調(diào)增；若與內(nèi)部轉(zhuǎn)移無關(guān)，則只考慮被投資企業(yè)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，如果被投資企業(yè)按照資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)提了減值準(zhǔn)備，而按照公允價(jià)值不應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，則投資企業(yè)應(yīng)在被投資企業(yè)賬面凈利潤（不考慮所得稅因素）的基礎(chǔ)上結(jié)合持股比例調(diào)增，相反，應(yīng)調(diào)減。

例2－2，承例1－1、例1－3和例2－1，乙公司2011年實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤為400萬元，不考慮所得稅調(diào)整，2011年乙公司向甲公司銷售庫存商品一批，該批商品成本為200萬元，不含增值稅的銷售價(jià)格為260萬元，至當(dāng)年末，甲公司已將該批存貨中的60%出售給第三方，剩余40%作為管理用固定資產(chǎn)核算，折舊年限為5年，無殘值，平均年限法折舊。

該例中，乙公司向甲公司銷售為逆流交易，按照上述方法，2011年，內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤為260－200即60萬元，其中有60%實(shí)現(xiàn)，40%未實(shí)現(xiàn)，因此甲公司當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)的投資收益為：［400－（90－80）－（260－200）×40%+（260－200）×40%÷5］×30%＝111.24（萬元），會(huì)計(jì)分錄略。確認(rèn)該投資收益后，該投資的賬面價(jià)值為2 487+111.24即2 598.24萬元。

若例2－2中，甲公司將剩余的40%作為存貨核算，至當(dāng)年末，該部分存貨可變現(xiàn)凈值為100萬元，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，計(jì)提了4萬元（260×40%－100）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。應(yīng)確認(rèn)的投資收益為：［400－（90－80）－（260－200）×40%+4］×30%＝111（萬元），會(huì)計(jì)分錄略。

在例2－2中，若為甲公司向乙公司銷售，即順流交易，則調(diào)整方向與金額仍一致。

（二）投資損失的確認(rèn)

被投資企業(yè)出現(xiàn)虧損時(shí)，投資企業(yè)在考慮上述折舊、內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤、減值準(zhǔn)備等調(diào)整因素對(duì)被投資企業(yè)虧損調(diào)整之后，結(jié)合持股比例確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的投資損失應(yīng)按照以下三個(gè)順序處理：

1.減記長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，確認(rèn)投資損失；

2.長期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零時(shí)，若有對(duì)被投資企業(yè)的長期權(quán)益，應(yīng)減記該長期權(quán)益，確認(rèn)投資損失；

3.長期權(quán)益賬面價(jià)值減記至零時(shí)，若仍有額外的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，確認(rèn)投資損失。

若按照上述順序沖減后仍有未確認(rèn)的投資損失，投資企業(yè)應(yīng)在備查薄上登記，待被投資企業(yè)以后年度實(shí)現(xiàn)盈利時(shí)，先扣除該部分后，再以確認(rèn)投資損失時(shí)相反的順序依次沖回預(yù)計(jì)負(fù)債、長期權(quán)益和長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。

例2－3，承例1－1、例1－3、例2－1和例2－2，

2012年，甲公司和乙公司間未發(fā)生內(nèi)部轉(zhuǎn)移，至2012年末，甲公司應(yīng)收乙公司的長期應(yīng)收款賬面價(jià)值為6.76萬元，乙公司在2012年發(fā)生巨額虧損，賬面凈虧損為9 000萬元。則甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益為：

［－9 000－（90－80）+（260－200）×40%÷5］×30%＝－2 701.56（萬元）

借：投資收益 2 605

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整2 598.24

長期應(yīng)收款減值準(zhǔn)備 6.76

至此，2012年末，甲公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為0，長期應(yīng)收款賬面價(jià)值為0，未確認(rèn)的投資損失為2 701.56－2 605即96.56萬元。

例2－4，承例1－1、例1－3、例2－1至例2－3，

2013年，甲公司和乙公司間未發(fā)生內(nèi)部轉(zhuǎn)移，乙公司2013年的賬面凈利潤為500萬元。則應(yīng)享有的投資收益為：

［500－（90－80）+（260－200）×40%÷5］×30%＝148.44（萬元）

實(shí)際確認(rèn)的投資收益為：

148.44－96.56＝51.88（萬元）

借：長期應(yīng)收款減值準(zhǔn)備 6.76

長期股權(quán)投資——損益調(diào)整45.12

貸：投資收益 51.88

可以看出，至2013年年末，甲公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為45.12萬元，長期應(yīng)收款賬面價(jià)值為6.76萬元。

三、結(jié)論

通過對(duì)長期股權(quán)投資初始成本確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量中的權(quán)益法兩個(gè)方面核算難點(diǎn)問題的分析，結(jié)合相關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，提出優(yōu)化后清晰易懂和簡(jiǎn)捷實(shí)用的核算方法，改進(jìn)文字表述，使用一般化的表達(dá)方式，更能適用于解決具體會(huì)計(jì)問題，并配合具體業(yè)務(wù)實(shí)例的解析，可以看到，經(jīng)上述修正后的長期股權(quán)投資相關(guān)難點(diǎn)問題文字和公式表達(dá)更為準(zhǔn)確和清晰，核算方法更為簡(jiǎn)便易懂，達(dá)到了優(yōu)化的目的?！?/p>

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