工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人“營改增”試點(diǎn)實(shí)施前后會計(jì)核算比較

王 燕

( 山東商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院,山東 濟(jì)南 250103 )

工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人“營改增”試點(diǎn)實(shí)施前后會計(jì)核算比較

王 燕

( 山東商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院,山東 濟(jì)南 250103 )

《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2013]106號)中涉及的“營改增”應(yīng)稅服務(wù)業(yè)務(wù)，其稅收政策與“營改增”試點(diǎn)實(shí)施前不同，因此發(fā)生此類業(yè)務(wù)時(shí)“營改增”試點(diǎn)實(shí)施前后的會計(jì)核算就會不同，根據(jù)該通知，對工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人涉及的“營改增”應(yīng)稅服務(wù)業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理，從運(yùn)輸服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)等方面比較其“營改增”試點(diǎn)實(shí)施前后的會計(jì)處理，以明晰工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人“營改增”后該類業(yè)務(wù)的會計(jì)核算。

營改增；工業(yè)企業(yè)；應(yīng)稅服務(wù)；會計(jì)核算

2013年12 月13 日財(cái)政部下發(fā)《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2013]106號(以下簡稱《營改增通知》)，該通知是對在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的進(jìn)一步修訂?！稜I改增通知》中涉及的應(yīng)稅服務(wù)業(yè)務(wù)，其稅收政策與“營改增”試點(diǎn)實(shí)施前不同，因此發(fā)生此類業(yè)務(wù)時(shí)營改增”試點(diǎn)實(shí)施前后的會計(jì)核算就會不同，對工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人在《營改增通知》中涉及的應(yīng)稅服務(wù)業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理，并比較其“營改增”試點(diǎn)實(shí)施前后的會計(jì)處理，以明晰“營改增”后工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人該類業(yè)務(wù)的會計(jì)核算。

一、工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人接受運(yùn)輸服務(wù)

(一)稅收政策的變化

根據(jù)《營改增通知》，交通運(yùn)輸業(yè)中提供陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)，適用增值稅稅率為11%(特殊情況：試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)，可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率，征收率為3%。企業(yè)取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，按照增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。試點(diǎn)前根據(jù)《增值稅暫行條例》，購進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

(二)接受運(yùn)輸服務(wù)“營改增”試點(diǎn)實(shí)施前后會計(jì)處理的比較

[例1]某企業(yè)為增值稅一般納稅人，從外地鋼材廠購入甲材料一批，取得的購入材料增值稅專用發(fā)票上注明的材料價(jià)款為100 000元，增值稅稅額為17 000元，運(yùn)費(fèi)增值稅專用發(fā)票上注明的運(yùn)費(fèi)為1000元，適用增值稅稅率為11%，增值稅稅額為110元，款項(xiàng)均已通過銀行支付，材料已驗(yàn)收入庫。試點(diǎn)前該企業(yè)只能取得運(yùn)費(fèi)的普通發(fā)票，假設(shè)運(yùn)費(fèi)為1110元。會計(jì)處理試點(diǎn)前后對比如下：

試點(diǎn)前試點(diǎn)后借:原材料101032.30應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)17077.70貸:銀行存款118110借:原材料101000應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)17110貸:銀行存款118110

二、工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人接受物流輔助服務(wù)

(一)稅收政策的變化

根據(jù)《營改增通知》，物流輔助服務(wù)，包括航空服務(wù)、港口碼頭服務(wù)、貨運(yùn)客運(yùn)場站服務(wù)、打撈救助服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)、代理報(bào)關(guān)服務(wù)、倉儲服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)和收派服務(wù)。適用增值稅稅率為6%。接受物流輔助服務(wù)的企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票，按照增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。試點(diǎn)前提供物流輔助服務(wù)繳納營業(yè)稅，企業(yè)接受物流輔助服務(wù)不存在抵扣銷項(xiàng)稅額問題。

(二)接受物流輔助服務(wù)“營改增”試點(diǎn)實(shí)施前后會計(jì)處理的比較

[例2]某企業(yè)從外地鋼材廠購入甲材料一批，取得的購入材料增值稅專用發(fā)票上注明的材料價(jià)款為100 000元，增值稅稅額為17 000元，裝卸費(fèi)發(fā)票上注明的裝卸費(fèi)為300元，適用增值稅稅率為6%，增值稅稅額為18元，款項(xiàng)均已通過銀行支付，材料已驗(yàn)收入庫。試點(diǎn)前該企業(yè)只能取得裝卸費(fèi)的普通發(fā)票，假設(shè)裝卸費(fèi)為318元。會計(jì)處理試點(diǎn)前后對比如下：

試點(diǎn)前試點(diǎn)后借:原材料100318應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)17000貸:銀行存款117318借:原材料100300應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)17018貸:銀行存款117318

三、工業(yè)企業(yè)一般納稅人提供、接受有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)

(一)稅收政策的變化

根據(jù)《營改增通知》，一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，繳納增值稅，稅率為17%，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：1.納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。2.納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。試點(diǎn)前提供此類服務(wù)繳納營業(yè)稅，稅率為5%。營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：1.納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。2.納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

(二)提供、接受有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)“營改增”試點(diǎn)實(shí)施前后會計(jì)處理的比較

1. 經(jīng)營租賃

[例3] 2014年1月1日，A企業(yè)向B企業(yè)租入辦公設(shè)備一臺，租期為2年。設(shè)備價(jià)值為100萬元，預(yù)計(jì)使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日(2014年1月1日)A企業(yè)向B企業(yè)一次性預(yù)付租金10萬元，第一年年末支付租金5萬元，第二年年末支付租金15萬元。租賃期屆滿后B公司收回設(shè)備，二年的租金總額為30萬元(假定A企業(yè)和B企業(yè)均為工業(yè)企業(yè)，均在年末確認(rèn)租金費(fèi)用和租金收入，不存在租金逾期支付的情況，并且假設(shè)試點(diǎn)后預(yù)收款、租金中含稅)。

其中，X(k)=[x1(k),x2(k),...,xN(k)]是陣列觀測數(shù)據(jù)的復(fù)矢量，s(k)是期望信號，a(θ)=[a(θ1),a(θ2),...,a(θk)]是期望信號的導(dǎo)向矢量，j(k)和n(k)分別代表的是干擾和噪聲[12]。

(1)出租方(提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù))B企業(yè)的會計(jì)處理：

試點(diǎn)前試點(diǎn)后2014年1月1日:借:銀行存款100000 貸:預(yù)收賬款100000借:營業(yè)稅金及附加5000 貸:應(yīng)交稅費(fèi) ———應(yīng)交營業(yè)稅50002014年12月31日:借:銀行存款50000 貸:其他業(yè)務(wù)收入50000借:營業(yè)稅金及附加2500 貸:應(yīng)交稅費(fèi) ———應(yīng)交營業(yè)稅2500借:預(yù)收賬款100000 貸:其他業(yè)務(wù)收入1000002015年12月31日:借:銀行存款150000貸:其他業(yè)務(wù)收入150000借:營業(yè)稅金及附加7500貸:應(yīng)交稅費(fèi) ———應(yīng)交營業(yè)稅75002014年1月1日:借:銀行存款100000貸:預(yù)收賬款85470 應(yīng)交稅費(fèi) ———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)145302014年12月31日:借:銀行存款50000貸:其他業(yè)務(wù)收入42735 應(yīng)交稅費(fèi) ———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)7265借:預(yù)收賬款85470貸:其他業(yè)務(wù)收入854702015年12月31日:借:銀行存款150000貸:其他業(yè)務(wù)收入128205應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)21795

(2) 承租方A企業(yè)(接受有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù))的會計(jì)處理：

試點(diǎn)前試點(diǎn)后2014年1月1日:借:預(yù)付賬款100000貸:銀行存款1000002014年12月31日:借:管理費(fèi)用50000貸:銀行存款50000借:管理費(fèi)用100000貸:預(yù)付賬款1000002015年12月31日:借:管理費(fèi)用150000貸:銀行存款1500002014年1月1日:借:預(yù)付賬款85470應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)14530貸:銀行存款1000002014年12月31日:借:管理費(fèi)用42735應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)7265貸:銀行存款50000借:管理費(fèi)用85470貸:預(yù)付賬款854702015年12月31日:借:管理費(fèi)用128205應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)21795貸:銀行存款150000

在這里需注意：出租方以該地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前購進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。應(yīng)納稅額=銷售額×征收率3%，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。會計(jì)核算中，出租方核算時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額按銷售額×征收率3%確定，會計(jì)分錄形式與上述一般計(jì)稅方法處理相同。承租方核算時(shí)，不得確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額。

2. 融資租賃

根據(jù)《營改增通知》，融資租賃企業(yè)提供融資租賃服務(wù)繳納增值稅，“營改增”試點(diǎn)實(shí)施前繳納營業(yè)稅。因此工業(yè)企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)時(shí)，會計(jì)處理“營改增”試點(diǎn)實(shí)施前后會有不同。不同點(diǎn)主要表現(xiàn)在融資租入固定資產(chǎn)時(shí)，要根據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。其他核算不變。

四、一般納稅企業(yè)取得、提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、商標(biāo)權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)

(一)稅收政策的變化

同時(shí)，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》中指出： 試點(diǎn)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅。

(二)取得和提供商標(biāo)權(quán)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)“營改增”試點(diǎn)實(shí)施前后會計(jì)處理的比較

1. 取得商標(biāo)權(quán)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)會計(jì)處理的比較

(1)取得商標(biāo)權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)會計(jì)處理的比較

[例4]某企業(yè)購入一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，取到的增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)格為300 000元，稅額為18 000元，款項(xiàng)已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付(試點(diǎn)前，因出售商標(biāo)權(quán)繳納營業(yè)稅，購入企業(yè)只能取得普通發(fā)票，假設(shè)發(fā)票價(jià)格為318 000元)。

(2)取得技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)會計(jì)處理的比較

根據(jù)《營改增通知》中《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十九條規(guī)定：適用免征增值稅規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)，不得開具增值稅專用發(fā)票。

因此，企業(yè)取得技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)，如購入專利權(quán)，只能取得普通發(fā)票，會計(jì)處理方法試點(diǎn)后與試點(diǎn)前相同，都是根據(jù)發(fā)票金額借記“無形資產(chǎn)”會計(jì)科目，貸記“銀行存款”會計(jì)科目。

2. 提供商標(biāo)權(quán)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)會計(jì)處理的比較

(1)提供商標(biāo)權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)會計(jì)處理的比較

[例5]某企業(yè)將擁有的一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)出售，開出的增值稅專業(yè)發(fā)票上價(jià)款為130 000元，增值稅稅額為7 800元，款項(xiàng)已收到。該商標(biāo)權(quán)的賬面價(jià)值為150 000，累計(jì)攤銷30 000元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備1000元(試點(diǎn)前，企業(yè)出售商標(biāo)權(quán)繳納營業(yè)稅，出售時(shí)只能開具普通發(fā)票，假設(shè)發(fā)票金額137 800元)。

試點(diǎn)前試點(diǎn)后借:銀行存款 137800累計(jì)攤銷 30000無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1000貸:無形資產(chǎn) 150000營業(yè)外收入———處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 11910應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交營業(yè)稅 6890借:銀行存款 137800累計(jì)攤銷 30000無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1000貸:無形資產(chǎn) 150000營業(yè)外收入———處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 11000應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 7800

(2)提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)會計(jì)處理的比較

企業(yè)對外提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)，“營改增”試點(diǎn)實(shí)施后屬于免征增值稅的應(yīng)稅服務(wù)，不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票，在會計(jì)處理上不需確認(rèn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，更無需確認(rèn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”，其他核算與“營改增”試點(diǎn)實(shí)施前相同。

[1]財(cái)稅[2013]106號，關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[S].

[2]中華人民共和國國務(wù)院令第538號,中華人民共和國增值稅暫行條例[S].

[3]1993年12月13日中華人民共和國國務(wù)院令第136號,中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例[S].

[4]中華人民共和國財(cái)政部國家稅務(wù)總局令第52號,中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[S].

(責(zé)任編輯：張衛(wèi)紅)

The Comparison of Accounting Methods before and after the Replacement of Business Tax with Value-Added Tax in Industrial Enterprises

WANG Yan

( Shandong Institute of Vocational and Technical College, Jinan, Shandong 250103, China )

The article "The Experiment of Replacing Business Tax with Value-added Tax in Railway Transport and Postal Industries" (tax [2013]106) states the differences of tax policies before and after the tax replacement. Accordingly, the accounting methods are different. According to this article, this thesis analyzes the taxable services related to the value-added tax (VAT) general taxpayers in the industrial enterprises, and compares the accounting methods before and after the tax replacement in transportation services, logistics supportive services, tangible and movable property leasing services, as well as technology transfer services.

business tax and VAT replacement; industrial enterprises; taxable services; accounting

2014-08-21

王燕(1972-),女,山東商河人，會計(jì)學(xué)院講師,碩士,研究方向?yàn)闀?jì)理論。

F231

A

1671-4385(2014)05-0033-05