淺議公允價值在會計實務中的應用

郝佳

2006年我國財政部發(fā)布了新企業(yè)會計準則，并于2007年1月1日在上市公司實行，其中公允價值的引入標志著公允價值在我國的研究和應用進入了一個新的階段。公允價值計量及應用一直是會計界討論的熱點問題。同時，新會計準則實施一年以來，公允價值的應用也顯現(xiàn)出一些問題，所以本文結(jié)合學者們的觀點，對公允價值在我國的應用進行了探討。

一、公允價值概述

我國新會計準則將公允價值定義為:在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~；國際會計準則委員會對公允價值的定義為：公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債結(jié)算的金額。美國公允價值計量準則（征求意見）的定義是指市場參與者在相關(guān)市場中進行現(xiàn)時交易而獲得的出售資產(chǎn)的金額或支付的轉(zhuǎn)移負債的金額。這里強調(diào)的是市場參與者?！笆袌鰠⑴c者”指市場中非關(guān)聯(lián)的買方和賣方，他們有能力并且愿意參與交易，同時對交易的各因素有充分了解。當我們判斷公允價值的時候，都要從市場參與者這個角度去看。我國會計準則對于公允價值的定義作了充分的考慮，既符合我國的基本國情，又與國際會計準則的定義十分接近。

二、公允價值在會計實務中的應用

隨著會計準則和會計理論的不斷完善，公允價值在會計實務中也有了較多但是相對謹慎的應用，主要表現(xiàn)在非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并、金融工具的確認和計量、投資性房地產(chǎn)等的會計處理中。

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。對于公允價值的應用，新《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定了兩個前提:即該項交易必須具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。換入資產(chǎn)是采用賬面價值還是公允價值計價，交易是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷是關(guān)鍵，同時必須注意各方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在有可能導致發(fā)生的非貨幣性交易不具有商業(yè)實質(zhì)，如果沒有活躍市場則非關(guān)聯(lián)的交易方在無其他干預的情況下協(xié)商作價，也可視為公允價值。

在債務重組中，公允價值主要用于非現(xiàn)金資產(chǎn)的計量，新企業(yè)會計準則規(guī)定，以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進行債務重組的，債務重組利得以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值來確定，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。即對于債權(quán)人而言，以非現(xiàn)金清償債務的，應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)與該公允價值的差額沖減減值準備后計入當期損益。新債務重組準則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導致債務人被豁免或減少的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性，上市公司可能會通過關(guān)聯(lián)方債務豁免等方式進行利潤操縱。

三、公允價值在會計實務應用中存在的問題

與歷史成本法相比，公允價值隨市場價格的變化而變化，固然能夠合理地反映資產(chǎn)的當時價值，但是若該項資產(chǎn)價格總是頻繁地變動，必然會導致財務狀況和盈利能力的波動性變化。而這些由于外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動，可能并不能提供非常相關(guān)的信息，甚至可能誤導財務報表使用者。對于上市公司而言，如果市場上原料或商品的一點點變化都可能引起股價的較大波動，這并不是一件好事，畢竟給投資者的感覺是公司財務發(fā)展不穩(wěn)定。

公允價值的運用較歷史成本在技術(shù)和人才等方面提出了更高要求，并增大了企業(yè)的管理成本，運用公允價值計量提高會計信息的相關(guān)性和可靠性，就必然會增加成本，由于公允價值計量是動態(tài)的，要求企業(yè)會計人員在會計期末分析各種因素，對資產(chǎn)和負債的公允價值做出認定，這個過程會增大企業(yè)的信息成本。

公允價值確定的主觀性較強，會相對影響其在實務中的可操作性。由于采用公允價值計量，實際操作時只能大致的估計或采取近似值，需要通過預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定公允價值。公允價值的確認、公允的程度、現(xiàn)值利率的取得都在實際操作中存在具體困難?，F(xiàn)值利率的確定，取決于會計人員的主觀判斷，會計人員的素質(zhì)在很大程度上決定了公允的程度，發(fā)達的專業(yè)評估技術(shù)以及嫻熟的而講求誠信的評估隊伍，是正常使用公允價值模式的前提，同時各有關(guān)部門的監(jiān)管力度，也會對公允價值造成影響。

目前我國涉及公允價值的相關(guān)準則較為普遍，但是分布較為零散，缺乏系統(tǒng)指導公允價值理論和實務的公允價值準則和框架體系。隨著我國資本市場的不斷成熟，新的金融工具不斷涌現(xiàn)，傳統(tǒng)歷史成本計量的弊端已經(jīng)嚴重影響制約著會計信息的決策價值和會計行業(yè)的發(fā)展，以公允價值為代表的計量屬性是會計計量改革的方向，公允價值計量必須依賴估價技術(shù)，包括各種定價模型和參數(shù)的選取，而新會計準則及其指南都沒有對估價技術(shù)做出詳細規(guī)范。

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，各種體制的不斷完善，公允價值從無到有，再到逐步的被社會和企業(yè)接受，需要我們正確的對待公允價值，公允價值計量應用于某些會計實務中，不得不說是我國會計理論的一次飛躍。但是公允價值應用一年多以來，在會計實務中還存在的問題逐步顯現(xiàn)出來，只有不斷的完善和修正，才能發(fā)揮公允價值的優(yōu)勢，并使我國的會計計量水平再上一個臺階。

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