節(jié)能服務(wù)公司的稅收籌劃

陳功

摘要：近年來政府不斷推出節(jié)能服務(wù)公司稅收優(yōu)惠政策，由于新政策執(zhí)行時(shí)間較短，實(shí)際操作情況較為復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)對這些政策的理解存在不一致的情況，為納稅人涉稅活動(dòng)中做出選擇留下空間。本文通過對混合銷售和兼營兩種業(yè)務(wù)類型認(rèn)定下節(jié)能服務(wù)公司流轉(zhuǎn)稅對項(xiàng)目利潤影響的分析，同時(shí)考慮營改增的影響，計(jì)算出十種情況下稅收政策對項(xiàng)目利潤影響的程度。節(jié)能服務(wù)公司可以利用本文的研究成果，結(jié)合公司實(shí)際情況做出稅收政策的最優(yōu)選擇。

關(guān)鍵詞：混合銷售 兼營 營改增 稅收籌劃

一、引言

為加快推行合同能源管理，促進(jìn)我國節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，2010年國務(wù)院辦公廳發(fā)布了《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知》（國辦發(fā)（2010）25號），同年，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局為了落實(shí)該項(xiàng)通知的相關(guān)優(yōu)惠政策，發(fā)布了《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》 （財(cái)稅（2010）110號）。自2010年第一個(gè)文件的發(fā)布到現(xiàn)在有三年多的時(shí)間，從筆者了解的情況來看，由于執(zhí)行時(shí)間較短，實(shí)際操作情況較為復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)對上述政策的理解存在不一致的情況，稅法在一些細(xì)節(jié)上沒有界定清楚，這也就給納稅人涉稅活動(dòng)中做出選擇留下空間。本文嘗試對節(jié)能服務(wù)公司流轉(zhuǎn)稅進(jìn)行稅收籌劃，為節(jié)能服務(wù)公司涉稅活動(dòng)提供參考，同時(shí)也有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)范和提升相關(guān)的稅務(wù)管理工作。

二、節(jié)能服務(wù)公司的效益分享型合同能源管理項(xiàng)目

我國稅法規(guī)定只有節(jié)能效益分享型合同能源管理項(xiàng)目才能享受有關(guān)的稅收優(yōu)惠，所以本文只討論節(jié)能效益分享型合同能源管理項(xiàng)目。節(jié)能效益分享型合同規(guī)定，由節(jié)能服務(wù)公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目融資，在項(xiàng)目期內(nèi)客戶和節(jié)能服務(wù)公司雙方按比例分享節(jié)能效益。即由節(jié)能服務(wù)公司與用能單位簽訂節(jié)能服務(wù)合同，約定由節(jié)能服務(wù)公司投資，對用能單位的能源系統(tǒng)和設(shè)備進(jìn)行改造、升級，合同規(guī)定節(jié)能指標(biāo)及檢測和確認(rèn)節(jié)能量（或節(jié)能率）的方法，在節(jié)能管理合同約定的期限內(nèi)由節(jié)能管理公司與用能單位分享節(jié)能收益，合同期滿后節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)無償轉(zhuǎn)交給用能單位。

三、節(jié)能服務(wù)公司的業(yè)務(wù)類型與稅收政策的選擇

節(jié)能服務(wù)公司取得節(jié)能服務(wù)收入和將節(jié)能設(shè)備無償捐贈(zèng)給用能企業(yè)，可以認(rèn)為是在一項(xiàng)業(yè)務(wù)過程中同時(shí)發(fā)生的，可以認(rèn)定為混合銷售行為。另一種理解是，節(jié)能服務(wù)公司取得節(jié)能服務(wù)收入和將節(jié)能設(shè)備無償捐贈(zèng)給用能企業(yè)，兩者發(fā)生時(shí)間不同，會計(jì)處理分離，也可以視為兼營。節(jié)能服務(wù)公司取得的收入認(rèn)定為混合銷售或是兼營對稅收影響不同，以下分別進(jìn)行討論。

（一）視為混合銷售

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。

節(jié)能服務(wù)公司取得節(jié)能服務(wù)收入和將節(jié)能設(shè)備無償捐贈(zèng)給用能企業(yè)，可以認(rèn)為是在一項(xiàng)統(tǒng)一的業(yè)務(wù)過程中發(fā)生的，可以認(rèn)定為混合銷售行為。但是，節(jié)能服務(wù)公司到底應(yīng)該被歸為以增值稅為主要稅種還是營業(yè)稅為主要稅種，不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)處理不盡相同。

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，節(jié)能服務(wù)公司是節(jié)能產(chǎn)品生產(chǎn)廠商的一種形式，節(jié)能服務(wù)公司將設(shè)備交與用能企業(yè)使用是增值稅視同銷售行為，所以節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)該是增值稅為主要稅種的企業(yè)。

另外一種觀點(diǎn)是節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)該是營業(yè)稅為主要稅種的企業(yè)。首先，節(jié)能服務(wù)公司特別是按照效益分享型合同提供服務(wù)的節(jié)能服務(wù)公司，主要的收入來源自其為用能企業(yè)提供專業(yè)的節(jié)能服務(wù)。其與傳統(tǒng)節(jié)能的最大的區(qū)別在于其的專業(yè)性、整合性。“整合性”意味著節(jié)能服務(wù)公司的設(shè)備轉(zhuǎn)讓只是其服務(wù)的一部分，節(jié)能服務(wù)公司更多的是提供從勘察、咨詢、施工到運(yùn)用維護(hù)的全范圍的服務(wù)。可見節(jié)能服務(wù)公司的主要賣點(diǎn)是服務(wù)而不是設(shè)備，特別是在效益分享型合同之下，節(jié)能服務(wù)公司的收益與設(shè)備本身的價(jià)值多少?zèng)]有聯(lián)系，收益完全來自于節(jié)能服務(wù)的效果本身。其次，在效益分享型合同能源管理下，設(shè)備使用權(quán)的轉(zhuǎn)移并不能看成是銷售行為，因?yàn)槲磥砉?jié)能效果帶來的收益尚無法可靠計(jì)量，所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)還歸于節(jié)能服務(wù)公司。

因此，節(jié)能服務(wù)公司取得的節(jié)能服務(wù)收入，包括可行性研究、項(xiàng)目設(shè)計(jì)、工程施工、人員培訓(xùn)等收入應(yīng)按服務(wù)業(yè)繳納營業(yè)稅，稅率為5%。財(cái)稅〔2010〕110號文規(guī)定，對符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，取得的營業(yè)稅應(yīng)稅收入，暫免征收營業(yè)稅。以下就上述兩種情況分別進(jìn)行討論。

情況4中，繳納增值稅不影響稅前利潤；情況1、2、3中，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額A*17%進(jìn)行轉(zhuǎn)出處理，且情況3中，增值稅免稅額B*17%作為補(bǔ)貼收入計(jì)入損益。

比較上表中“流轉(zhuǎn)稅對項(xiàng)目利潤的影響”一欄，由B>A得出情況3該值最大，即將節(jié)能服務(wù)視為混合銷售行為時(shí)，征收增值稅并申請免稅是最優(yōu)選擇。

當(dāng)然，當(dāng)認(rèn)定為應(yīng)繳納增值稅時(shí)，如果履約過程中發(fā)生意外，使節(jié)能效益不能達(dá)到預(yù)期，造成B

需要注意的是，在實(shí)際生活中，稅務(wù)機(jī)關(guān)主流的做法是將合同能源管理項(xiàng)目判定為營業(yè)稅種，判定為增值稅種的情況并不多，且隨之的稅務(wù)處理尚沒有明確的文件予以規(guī)定，此處本文僅將情況3、4作為一種理論上存在的情況進(jìn)行討論。

（二）視為兼營

兼營是指增值稅納稅人在銷售增值稅的應(yīng)稅貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，并且這兩項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)間并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。

節(jié)能服務(wù)公司取得節(jié)能服務(wù)收入和將節(jié)能設(shè)備無償捐贈(zèng)給用能企業(yè)，兩者發(fā)生時(shí)間不同，會計(jì)處理分離，也可以視為兼營。

節(jié)能服務(wù)公司取得的節(jié)能服務(wù)收入，包括可行性研究、項(xiàng)目設(shè)計(jì)、工程施工、人員培訓(xùn)等收入應(yīng)按服務(wù)業(yè)繳納營業(yè)稅，稅率為5%。財(cái)稅〔2010〕110號文規(guī)定，對符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，取得的營業(yè)稅應(yīng)稅收入，暫免征收營業(yè)稅。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條又規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定，一般納稅人兼營免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)。

承接上例：

假設(shè)節(jié)能服務(wù)公司用于合同能源管理項(xiàng)目購進(jìn)的設(shè)備、原材料等價(jià)格為A，則其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為A*17%。設(shè)節(jié)能服務(wù)收入為B。節(jié)能服務(wù)合同到期之時(shí)，將節(jié)能設(shè)備直接無償捐贈(zèng)給用能企業(yè)，符合增值稅視同銷售，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其公允價(jià)值為C。實(shí)際情況下，一般B>A>C（考慮設(shè)備折舊、更新?lián)Q代等；不排除設(shè)備有增值的可能）。（A、B、C皆為不含增值稅價(jià)格）

同時(shí)，比較情況3和情況5，情況3更為有利。

總之，營改增前，將節(jié)能服務(wù)視為混合銷售行為，理論上征收增值稅并申請免稅是最優(yōu)選擇。

（三）營改增

2013年5月24日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)營改增征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號），自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點(diǎn)工作。目前，全國各地正在逐步推廣實(shí)施該項(xiàng)政策。以下分析一下營改增對節(jié)能服務(wù)公司的稅負(fù)影響。

按財(cái)稅〔2013〕37號）規(guī)定，節(jié)能服務(wù)公司取得的節(jié)能服務(wù)收入應(yīng)按部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（研發(fā)和技術(shù)服務(wù)）適用6%稅率征收增值稅，國家給予試點(diǎn)行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)。

四、結(jié)束語

通過對混合銷售和兼營兩種業(yè)務(wù)類型認(rèn)定下節(jié)能服務(wù)公司流轉(zhuǎn)稅對項(xiàng)目利潤影響的分析，同時(shí)考慮營改增的影響，可以計(jì)算出十種情況下稅收政策對項(xiàng)目利潤影響的程度。特別需要注意的是，在實(shí)務(wù)中，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)溝通的結(jié)果對最優(yōu)選擇會產(chǎn)生重大影響。此外，有的用能單位只能接受增值稅專用發(fā)票，此時(shí)，為了拓展業(yè)務(wù)，節(jié)能服務(wù)公司還必須考慮這個(gè)因素來確定稅收政策的最優(yōu)選擇。

參考文獻(xiàn)：

[1]國務(wù)院辦公廳.國辦發(fā)（2010）25號 《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知》

[2]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局.財(cái)稅（2010）110號 《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》

[3]國家稅務(wù)總局、發(fā)展和改革委員會.公告2013年第77 號 《關(guān)于落實(shí)節(jié)能服務(wù)企業(yè)合同能源管理項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)征收管理問題的公告》

[4]財(cái)政部.國家稅務(wù)總局令第50號《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》endprint

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條又規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定，一般納稅人兼營免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)。

承接上例：

假設(shè)節(jié)能服務(wù)公司用于合同能源管理項(xiàng)目購進(jìn)的設(shè)備、原材料等價(jià)格為A，則其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為A*17%。設(shè)節(jié)能服務(wù)收入為B。節(jié)能服務(wù)合同到期之時(shí)，將節(jié)能設(shè)備直接無償捐贈(zèng)給用能企業(yè)，符合增值稅視同銷售，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其公允價(jià)值為C。實(shí)際情況下，一般B>A>C（考慮設(shè)備折舊、更新?lián)Q代等；不排除設(shè)備有增值的可能）。（A、B、C皆為不含增值稅價(jià)格）

同時(shí)，比較情況3和情況5，情況3更為有利。

總之，營改增前，將節(jié)能服務(wù)視為混合銷售行為，理論上征收增值稅并申請免稅是最優(yōu)選擇。

（三）營改增

2013年5月24日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)營改增征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號），自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點(diǎn)工作。目前，全國各地正在逐步推廣實(shí)施該項(xiàng)政策。以下分析一下營改增對節(jié)能服務(wù)公司的稅負(fù)影響。

按財(cái)稅〔2013〕37號）規(guī)定，節(jié)能服務(wù)公司取得的節(jié)能服務(wù)收入應(yīng)按部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（研發(fā)和技術(shù)服務(wù)）適用6%稅率征收增值稅，國家給予試點(diǎn)行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)。

四、結(jié)束語

通過對混合銷售和兼營兩種業(yè)務(wù)類型認(rèn)定下節(jié)能服務(wù)公司流轉(zhuǎn)稅對項(xiàng)目利潤影響的分析，同時(shí)考慮營改增的影響，可以計(jì)算出十種情況下稅收政策對項(xiàng)目利潤影響的程度。特別需要注意的是，在實(shí)務(wù)中，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)溝通的結(jié)果對最優(yōu)選擇會產(chǎn)生重大影響。此外，有的用能單位只能接受增值稅專用發(fā)票，此時(shí)，為了拓展業(yè)務(wù)，節(jié)能服務(wù)公司還必須考慮這個(gè)因素來確定稅收政策的最優(yōu)選擇。

參考文獻(xiàn)：

[1]國務(wù)院辦公廳.國辦發(fā)（2010）25號 《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知》

[2]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局.財(cái)稅（2010）110號 《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》

[3]國家稅務(wù)總局、發(fā)展和改革委員會.公告2013年第77 號 《關(guān)于落實(shí)節(jié)能服務(wù)企業(yè)合同能源管理項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)征收管理問題的公告》

[4]財(cái)政部.國家稅務(wù)總局令第50號《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》endprint

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條又規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定，一般納稅人兼營免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計(jì)。

承接上例：

假設(shè)節(jié)能服務(wù)公司用于合同能源管理項(xiàng)目購進(jìn)的設(shè)備、原材料等價(jià)格為A，則其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為A*17%。設(shè)節(jié)能服務(wù)收入為B。節(jié)能服務(wù)合同到期之時(shí)，將節(jié)能設(shè)備直接無償捐贈(zèng)給用能企業(yè)，符合增值稅視同銷售，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其公允價(jià)值為C。實(shí)際情況下，一般B>A>C（考慮設(shè)備折舊、更新?lián)Q代等；不排除設(shè)備有增值的可能）。（A、B、C皆為不含增值稅價(jià)格）

同時(shí)，比較情況3和情況5，情況3更為有利。

總之，營改增前，將節(jié)能服務(wù)視為混合銷售行為，理論上征收增值稅并申請免稅是最優(yōu)選擇。

（三）營改增

2013年5月24日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)營改增征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號），自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點(diǎn)工作。目前，全國各地正在逐步推廣實(shí)施該項(xiàng)政策。以下分析一下營改增對節(jié)能服務(wù)公司的稅負(fù)影響。

按財(cái)稅〔2013〕37號）規(guī)定，節(jié)能服務(wù)公司取得的節(jié)能服務(wù)收入應(yīng)按部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（研發(fā)和技術(shù)服務(wù)）適用6%稅率征收增值稅，國家給予試點(diǎn)行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)。

四、結(jié)束語

通過對混合銷售和兼營兩種業(yè)務(wù)類型認(rèn)定下節(jié)能服務(wù)公司流轉(zhuǎn)稅對項(xiàng)目利潤影響的分析，同時(shí)考慮營改增的影響，可以計(jì)算出十種情況下稅收政策對項(xiàng)目利潤影響的程度。特別需要注意的是，在實(shí)務(wù)中，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)溝通的結(jié)果對最優(yōu)選擇會產(chǎn)生重大影響。此外，有的用能單位只能接受增值稅專用發(fā)票，此時(shí)，為了拓展業(yè)務(wù)，節(jié)能服務(wù)公司還必須考慮這個(gè)因素來確定稅收政策的最優(yōu)選擇。

參考文獻(xiàn)：

[1]國務(wù)院辦公廳.國辦發(fā)（2010）25號 《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知》

[2]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局.財(cái)稅（2010）110號 《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》

[3]國家稅務(wù)總局、發(fā)展和改革委員會.公告2013年第77 號 《關(guān)于落實(shí)節(jié)能服務(wù)企業(yè)合同能源管理項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)征收管理問題的公告》

[4]財(cái)政部.國家稅務(wù)總局令第50號《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》endprint